I SA/Wr 251/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 13 grudnia 2010 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (dalej: Wnioskodawca/ Spółka/strona/skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.). W treści wniosku podała, że na mocy wyroku Sądu Okręgowego w La. z [...] 2010 r. została zobowiązana do zapłaty na rzecz osoby fizycznej odszkodowania, z tytułu nienależytego wykonania umowy deweloperskiej. Spółka odstąpiła od umowy z uwagi na brak zgody nabywcy lokalu na podwyższenie jego ceny spowodowanej wprowadzeniem robót dodatkowych niezwiązanych bezpośrednio z budową samego lokalu mieszkalnego. Przedmiotowy lokal Spółka następnie zbyła na rzecz osoby trzeciej w drodze przetargu po wyższej cenie. Na tle tak opisanego zdarzenia Spółka zadała pytanie: czy odszkodowanie wypłacone przez dewelopera osobie fizycznej z tytułu odstąpienia od umowy stanowi koszt uzyskania przychodu? Przedstawiając własną ocenę prawną podniesionego problemu, zgodnie, z którą odszkodowanie z tytułu odstąpienia od umowy będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, Spółka argumentowała, iż art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie zalicza do kategorii kosztów uzyskania przychodów jedynie kar umownych i odszkodowań, które dotyczą wad dostarczonych towarów bądź zwłoki w usunięciu wad towaru lub wykonanych robót i usług, a także zwłoki w dostarczeniu towaru pozbawionego wad. Zdaniem Spółki, kary umowne i odszkodowania naliczone z innego tytułu powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Spółka wskazała, że odstępując od umowy miała na względzie zasadę zabezpieczenia i zachowania źródeł przychodu, gdyż dążyła do ograniczenia swoich strat w związku z tym, że pierwotny nabywca lokalu nie wydał zgody na podwyższenie ceny lokalu, a ostatecznie sprzedała przedmiotowy lokal mieszkalny w drodze przetargu za kwotę znacznie wyższą niż byłoby to możliwe do uzyskania w przypadku ostatecznego zawarcia umowy z pierwotnym nabywcą. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji z [...] 2011 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty te należy oceniać pod kątem ich celowości tzn., że między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Zdaniem organu w niniejszej sprawie związek taki nie istniał, zaś fakt, że zasądzone na rzecz kontrahenta Spółki odszkodowanie nie mieści się w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie oznacza jeszcze, że wydatek taki można uznać za koszt podatkowy. Następnie stwierdził, iż odszkodowanie powinno zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów, natomiast w niniejszej sprawie, wobec odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie Spółki, związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpił, co powoduje, że wypłacone odszkodowanie nie stanowiło dla niej kosztu podatkowego. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na wskazaną wyżej interpretację, zarzucając temu aktowi naruszenie: - art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie, - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), poprzez zastosowanie w sprawie wykładni in dubio pro fisco. Podnosząc powyższe i podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku o interpretację, Spółka wniosła o zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej w całości i uznanie jej stanowiska za prawidłowe oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 967/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Spółkę interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu, słusznie wskazała Spółka, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało, natomiast do kosztów zabezpieczenia źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło istniało. Sąd podniósł, że organ interpretacyjny winien był wnikliwie przeprowadzić analizę stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę pod kątem istnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy odstąpieniem od umowy i koniecznością zapłaty zasądzonego odszkodowania, a zawarciem nowej korzystniejszej umowy na sprzedaż lokalu mieszkalnego. Organ w tym kontekście powinien zwłaszcza zwrócić uwagę na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej Spółki (działalność deweloperska), która nakierowana jest na budowę, a następnie sprzedaż możliwie z najwyższym zyskiem lokali mieszkalnych. Dopiero wszechstronna analiza tych okoliczności pozwoli na udzielenie prawidłowej odpowiedzi czy wydatek związany z wypłatą odszkodowania wypłaconego osobie fizycznej z tytułu odstąpienia od umowy może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Nie godząc się z powyższymi rozstrzygnięciami skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej we W. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającego na błędnej interpretacji w kwestii dotyczącej zaliczenia odszkodowania wypłaconego przez dewelopera osobie fizycznej w tytułu odstąpienia od umowy do kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 133 § 1 i art. 144 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji, nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego, a przez to sporządzenie wadliwego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 48/12 uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, uchylił zatem zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając interpretację wskazał, że organ interpretacyjny winien był wnikliwie przeprowadzić analizę pod kątem istnienia związku przyczynowo -skutkowego pomiędzy odstąpieniem od umowy i koniecznością zapłaty zasądzonego odszkodowania, a zawarciem nowej korzystniejszej umowy na sprzedaż lokalu mieszkalnego. Wskazał, ze dopiero analiza tych okoliczności pozwoli na udzielenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku o interpretację. Z powyższymi uwagami Sądu pierwszej instancji nie zgodził się NSA, wskazując że analiza wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienie Ministra Finansów interpretacji prowadzi do wniosku, że wskazywane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności były przedmiotem rozważań organu interpretacyjnego. Organ w wydanej interpretacji wskazał m.in., że "wydatek poniesiony przez Spółkę na wypłatę odszkodowania nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Wobec odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem, a przychodem w ogóle nie wystąpi, a więc wypłacone odszkodowanie nie stanowi dla Spółki kosztu podatkowego." Ponadto organ wskazał, że "nie można także mówić o fakcie, iż Spółka odstępując od umowy miała na względzie zasadę zabezpieczenia i zachowania źródeł przychodów. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż osoba fizyczna ostatecznie zgodziła się uiścić zwiększoną cenę za mieszkanie w kwocie 247.968,26 zł zastrzegając jednak, że będzie domagać się zwrotu nieuzasadnionej nadpłaty. Łącząca strony umowa nie została jednak wykonana, jak orzekł sąd, z winy wnioskodawcy. W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż samo działanie polegające na ograniczeniu straty Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż wydatki w postaci poniesionego odszkodowania został poniesiony w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów". Końcowo organ stwierdził, że "uznanie za koszt uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego przez Spółkę z tytułu odstąpienia od umowy, byłoby zatem sprzeczne z regulacjami wynikającymi z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Jak argumentował NSA, to obszerne przypomnienie treści interpretacji było konieczne dla wskazania, iż wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, organ przeprowadził analizę związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy odstąpieniem od umowy i koniecznością zapłaty odszkodowania, a zawarciem nowej korzystniejszej umowy sprzedaży lokalu. Uznał, że wydatki poniesione na wypłatę odszkodowania, w przedstawionym stanie faktycznym, nie spełniają kryteriów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji powinien ustosunkować się do argumentacji organu i zająć merytoryczne stanowisko w sprawie. Nie było bowiem podstaw do uznania, że organ interpretacyjny zaniechał analizy okoliczności przedstawionych we wniosku Spółki. Zadaniem Sądu pierwszej instancji będzie ocena, czy dokonana przez organ wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. była prawidłowa i czy w podanym przez Spółkę stanie faktycznym sprawy przepis ten znajdował zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Rozstrzygając ponownie w niniejszej sprawie należało mieć na uwadze ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 48/12 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 967/11 w całości i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania. Stosownie bowiem do treści art. 190 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej p.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ze zwrotu: "związany wykładnią prawa" należy wysnuć wniosek, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa obejmującą zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest natomiast związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa sąd I instancji może jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego rozpoznania uległ tak znacznej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok tutejszego Sądu wskazał, że rzeczą sądu pierwszej instancji rozpatrującego ponownie przedmiotową sprawę będzie rozpoznanie skargi pod względem merytorycznym w szczególności ocena, czy dokonana przez organ wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. była prawidłowa i czy w podanym przez Spółkę stanie faktycznym sprawy przepis ten znajdował zastosowanie W rozpatrywanej sprawie istota sporu ogniskowała się wokół problematyki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłaconego odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy deweloperskiej, której przedmiotem była budowa i finansowanie lokalu mieszkalnego. Nie jest pomiędzy stronami sporne, że wypłacone odszkodowanie przez dewelopera osobie fizycznej z tytułu odstąpienia od umowy nie mieści się w katalogu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Należy zatem dokonać oceny czy poniesione przez spółkę odszkodowanie stanowi wydatek o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak prawidłowo wskazał organ podatkowy zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi on zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, musi zostać właściwie udokumentowany oraz nie może znajdować się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika zatem z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Aby uznać wypłacone odszkodowanie za koszt uzyskania przychodów winno zatem być poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. W przedmiotowej sprawie, odszkodowanie zostało zapłacone przez Spółkę w wyniku wydanego przez sąd wyroku, na podstawie którego skarżąca została zobowiązana do zapłaty na rzecz osoby fizycznej kwoty odszkodowania, które rekompensuje szkodę jaką osoba fizyczna poniosła w związku z zaistniałymi okolicznościami w sprawie, tj. nie wykonaniem umowy – wg sądu – z winy Spółki. Podzielić należy stanowisko zaprezentowane przez organ, że wydatek poniesiony przez Spółkę na wypłatę odszkodowania nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Wobec odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie Spółki, związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi, a więc wypłacone odszkodowanie nie stanowi dla Spółki kosztu podatkowego. W przedmiocie sprawy, nie można także mówić o fakcie, iż Spółka odstępując od umowy miała na względzie zasadę zabezpieczenia i zachowania źródeł przychodów. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż osoba fizyczna ostatecznie zgodziła się uiścić zwiększoną cenę za mieszkanie w kwocie 247.968,26 zł zastrzegając jednak, że będzie domagać się zwrotu nieuzasadnionej nadpłaty. Łącząca strony umowa nie została jednak wykonana, jak orzekł sąd, z winy Spółki. Samo działanie polegające na ograniczeniu straty Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż wydatek w postaci poniesionego odszkodowania został poniesiony w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Tym samym przedmiotowe odszkodowanie wypłacone przez Spółkę osobie fizycznej z tytułu odstąpienia od umowy, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie naruszył art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał prawidłowej wykładni art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz dokonał subsumcji przedstawionego stanu faktycznego pod interpretowaną normę prawną, natomiast przedstawienie poglądu odmiennego niż oczekuje tego skarżąca nie oznacza, że naruszono zasady wynikające z ww przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji więc na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.