V SA/Wa 2025/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... czerwca 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez M. W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych w kwocie 289 841,00 zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. M. W. w dniach 5 – 28 grudnia 2007 r. dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju 4 ambulansów marki R., 14 ambulansów marki R. oraz 1 ambulansu marki R. Wskazane ambulanse marki R. oraz R. powstały w wyniku dokonanej przez Podatnika przebudowy samochodów ciężarowych uprzednio zakupionych od R. Sp. z o.o. Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorie M1, co zostało potwierdzone wyciągami ze świadectwa homologacji dla skompletowanych pojazdów. Ambulans marki R. nr nadwozia [...], został zakupiony już jako samochód osobowy, zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. Z tytułu dokonanej czynności sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ww. ambulansów podatnik nie złożył deklaracji podatkowych za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. oraz nie dokonał zapłaty akcyzy za ten okres rozliczeniowy. W dniach 6-28 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. prowadził u M. W., przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "R.", kontrolę podatkową w zakresie kontroli prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego dotyczącego nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży w kraju samochodów typu ambulans, z uwzględnieniem sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium RP samochodów klasyfikowanych do poz. HS 8703 i 8704 w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2010 r. Pismem z dnia 10 marca 2012 r. kontrolowany przedstawił wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r.. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych w miesiącu grudniu 2007r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych w kwocie 289 841,00 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż do celów poboru akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikacje wyrobów w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42. poz. 264, z późn. zm.). Budowa PKWiU oraz zasady metodyczne stosowania tej klasyfikacji uzasadniają kategoryzację wyrobów w tej klasyfikacji w oparciu o Polską Scaloną Nomenklaturę Handlu Zagranicznego (PCN), a poprzez jej powiązanie ze Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i Kodowania Towarów (MS), w oparciu o wyjaśnienia i wskazówki (Noty wyjaśniające) publikowane przez Światową Organizację Ceł do nomenklatury HS. Konsekwentnie, oceniając ogólny wygląd i ogół cech ww. ambulansów, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że jest on samochodem osobowym w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym i stąd jego sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Równocześnie, kierując się brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że celem ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą sprzedawanych na terytorium kraju samochodów osobowych, nie zaś zamontowanego w nich specjalistycznego wyposażenia medycznego. Za podstawę opodatkowania akcyzą przyjął kwotę, za którą Podatnik zbył przedmiotowe pojazdy marki R., pomniejszone o zawarty w nich podatek od towarów i usług (22%). W świetle stanu faktycznego sprawy zasadne w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. było uznanie pojazdów sprzedanych na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym przez Podatnika za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonanej czynności sprzedaży. Organ dokonał także stosownych wyliczeń w zakresie podatku akcyzowego. Strona wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. o wskazanym wyżej numerze Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ zaakceptował ustalony w decyzji pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, zastosowane przepisy prawa materialnego, a także przepisy postępowania oraz powtórzył argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu i w kolejnych pismach podatnika organ odwoławczy wskazał, że przepisy prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych są przepisami autonomicznymi w stosunku do innych ustaw. Tym samym, dokonując klasyfikacji wyrobów na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym należy posługiwać się definicjami i pojęciami znaczeniowymi kształtowanymi przez tę ustawę. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Spółka domagała się uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) poprzez: a) ich błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że pojazd specjalny służby zdrowia produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy, a co za tym idzie b) bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w wyniku sprzedaży wyrobu, który w ogóle nie jest wyrobem akcyzowym, a co za tym idzie - bezpodstawne uznanie Strony za podatnika tego podatku; 2. zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w Załączniku nr 1 do PKWiU 1997 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także błędną wykładnię, polegające na niewłaściwym interpretowaniu tych zasad oraz niewłaściwym interpretowaniu treści poszczególnych grupowań, a także wykonywanie klasyfikacji w oderwaniu od obiektywnych cech wyrobu i w celu uzyskania korzyści przez Skarb Państwa, a także poprzez dokonanie klasyfikacji spornych pojazdów poprzez zastosowanie CN i HS, z pominięciem językowej treści PKWiU, 3. art. 120, 121, 122, 124, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku — Ordynacja podatkowa - poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Strony, niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin oraz przesłuchań świadków w sprawie, co jest działaniem podstawowym i zasadniczym dla ustalenia cech wyrobu; 4. art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. — poprzez błędne naliczenie podatku akcyzowego od wartości zabudowanego samochodu zamiast od wartości nabytego pojazdu bazowego. W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 5 lutego 2014 r. strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez skierowanie skarżonej decyzji do M. W., tj. osoby niebędącej stroną postępowania. Skarżący wniósł o stwierdzenie, że decyzja wymiarowa dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz wniósł o usunięcie tej decyzji z obrotu prawnego, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto zarzucił naruszenie art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z PKWiU, poprzez uznanie CN za tożsame z PKWiU, a co za tym idzie - stosowanie wykładni prowadzącej do ograniczenia przewidzianych w Konstytucji RP praw podatnika. Zarzucił także naruszenie art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z poz. 34.10.54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowanie w sprawie wskazanych przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., które na skutek niejednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania naruszają zasadę demokratycznego państwa prawnego, zasadę przyzwoitej legislacji oraz określoności obowiązku podatkowego. Skarżący wniósł również o przedstawienie przez WSA w Warszawie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu - czy art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadą poprawnej legislacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 j.t.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem. W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał najdalej idący zarzut nieważności, podniesiony w piśmie procesowym z [...] lutego 2014 r. Strona skarżąca w piśmie z dnia [...] lutego 2014 r. kwestionuje ważność rozstrzygnięcia organu, który skierował obydwie decyzje do M. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą R. Zdaniem strony, skarżona decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, zatem dotknięta jest wadą nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zawartego w piśmie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (umowy spółki jawnej, umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa, wydruku KRS) Sąd wskazuje, że nie kwestionuje faktu wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki jawnej. Jak wynika z umowy (k. 91 akt sądowych), w dniu [...] lutego 2010 r. M. W. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą R. oraz J. B. zawiązali spółkę jawną. W dniu 28 kwietnia 2010 r. (k. 85 akt sądowych) M. W. prowadzący działalność gospodarczą przeniósł na spółkę jawną własność prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa (prowadzonego pod firmą R. M.) w rozumieniu art. 551 KC tytułem wykonania zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki (zobowiązanie to wynikało z aneksu zawartego do umowy spółki jawnej). Jednakże, powyższa okoliczność nie oznacza, że zastosowanie w sprawie będzie miał art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej wprost, gdyż byłoby to sprzeczne z § 2 tego artykułu, który stanowi, że do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, § 1 stosuje się odpowiednio. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. I FSK 1183/12, w którym uznano, że "gdyby przyjąć, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznaczało stosowanie wprost regulacji określonej w § 1 tego artykułu do sytuacji określonych w § 2 pkt 2 tego artykułu to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 112 tej ustawy" (orzeczenie z bazy danych CBOSA). W 2007 r. po stronie M. W., prowadzącego ówcześnie działalność gospodarczą pod nazwą R. M. powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży ambulansów przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W dniu [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił powyższe zobowiązanie podatkowe, kierując swe rozstrzygnięcie do M. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą R. M. mimo, że w tej dacie M. W. był już wspólnikiem spółki jawnej, a jego przedsiębiorstwo zostało wniesione aportem do tejże spółki. Dyrektor Izby Celnej w W. skierował swą decyzję z dnia [...] czerwca 2013 r. w drugiej instancji do M. W. Konsekwentnie zatem, postępowanie wszczęto i prowadzono prawidłowo wobec M. W., a nie wobec spółki jawnej, ponieważ, jak podkreśla się w doktrynie a który to pogląd podziela Sąd orzekający w sprawie, wskazany wyżej przepis nie stanowi wystarczającej podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. (tak B. Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska i inni, Ordynacja podatkowa Komentarz 2007r., s. 674 oraz powołany wyrok NSA). Następnie, przedmiotem kontrolowanego przez Sąd postępowania było określenie wysokości podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych, dokonane w oparciu o przepisy u.p.a. Na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29. poz. 257. z późn. zm.), dalej u.p.a. Stosownie do art. 169 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, weszła ona w życie z dniem 1 marca 2009 r. Tak więc do stanów faktycznych, powodujących opodatkowanie akcyzą ambulansów marki R. oraz R. zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze, wydane na podstawie tej ustawy. Warunkiem opodatkowania samochodu jest to, aby był on wyrobem akcyzowym określonym w załączniku nr 1 do u.p.a. (art. 2 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (dalej: "rozporządzenie w sprawie PKWiU"). Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona (CN) – zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) – oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie powyższego, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy zwrócić uwagę, iż samo rozporządzenie w sprawie PKWiU nawiązuje wprost do PCN. W myśl postanowień ogólnych (1.3) Zasady Metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu. (1.4) Tablice klasyfikacyjne stanowią wykazy grupowań i obejmują: – symbole grupowań, – nazwy grupowań, – symbole grupowań Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) dla wyrobów i grupowań Centralnej Klasyfikacji Produktów (CPC) - dla usług, – symbole grupowań Systematycznego Wykazu Wyrobów i Klasyfikacji Usług (tylko w wydaniu I), – symbole grupowań Listy PRODCOM, – symbole literowe jednostek miar z Wykazu jednostek miar występujących w PKWiU. (Por. 6.4) Ważnym dla prawidłowego odczytania klasyfikacji, jest wskazanie, że w miarę rozwijania współpracy międzynarodowej zwiększało się znaczenie międzynarodowego porównywania danych statystycznych. W rozporządzeniu w sprawie PKWiU w pkt 2 wyjaśniono, że PKWiU była klasyfikacją dziesięcioznakową i stanowiła poprawioną i rozwiniętą wersję PKWiU (klasyfikacja sześcioznakowa). Wprowadzenie do stosowania Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu zagranicznego - PCN wyd. I (Zarz. nr 43 Prezesa GUS z dnia 17 grudnia 1993 r.) zostało poprzedzone stosowaniem - w ograniczonym zakresie - Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - HS, a od 1 sierpnia 1990 r. Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN. PCN, o kodzie dziewięcioznakowym, było uszczegółowioną wersją CN (kod ośmioznakowy), przy czym sześć pierwszych znaków CN stanowi jednocześnie kod HS. Klasyfikacje statystyczne standardu międzynarodowego już wówczas były ze sobą zharmonizowane. Wyróżniano zharmonizowanie klasyfikacji tego samego rodzaju w ramach systemów: ONZ, UE, krajowych oraz zharmonizowanie klasyfikacji różnego rodzaju, czyli np. klasyfikacji działalności z klasyfikacjami produktów (2.5). Klasyfikacje tego samego rodzaju zachowywały wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości przypadków kodowe, a wyróżniały się przede wszystkim rozwiniętą strukturą (rozbudowaną szczegółowością). Dotyczyło to odpowiednio zharmonizowania ISIC, NACE i PKD oraz kolejno zharmonizowania CPC, CPA i PKWiU, a także zharmonizowania HS, CN i PCN (2.6 ). Ponadto zgodnie ze zdaniem drugim ppkt 5.2.1 rozporządzenia w sprawie PKWiU (zasady tworzenia grupowań PKWiU) Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług w zakresie wyrobów, tworzono uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych, podstawowych kryteriach podziału (por. 5.1.6). W oparciu o założenia te zbudowane są również międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego: – Zharmonizowany System Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) oraz – Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN). W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki przemysłu z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań PCN, tj. każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań PCN. Natomiast w myśl pkt 7.2 (sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań) rozporządzenia w sprawie PKWiU przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się: – niniejszymi Zasadami Metodycznymi PKWiU, – nazwami grupowań końcowych PKWiU, – uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, – nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN, – wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego -CN", – Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą. Ponadto zgodnie z pkt 7.5 ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (por. p-kt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego". Przechodząc do szczegółowej analizy trzeba zauważyć, że w podsekcji DM wyróżniono Sprzęt transportowy, natomiast w dziale 34 wyszczególniono Pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy. W pkt 1. Objęto: (a) silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych, (b) pojazdy mechaniczne do przewozu osób, (c) pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia, (d) nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy, (e) części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają symbole PKWiU 34.10.2 (samochody osobowe), 34.10.3 (pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu lub więcej osób), 34.10.4 (pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów oraz 34.10.5 (pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych. Słusznie przyjęły organy podatkowe, że sporne ambulanse winny zostać zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.2 w ramach którego wyróżniono 34.10.23-30.41 "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki" lub 34.10.23-30.42 "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, pozostałe, dla służby zdrowia". Natomiast skarżąca wskazuje na symbol PKWiU 34.10.5, w tym , gdzie indziej nie sklasyfikowanymi (34.10.54), zawierających w poz. 34.10.54-90.10 samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych. W ocenie Sądu w sporze dotyczącym klasyfikacji rację należy przyznać organom podatkowym i uznać, że sporne pojazdy, czyli ambulanse, winny być uznane za samochody osobowe w rozumieniu PKWiU oraz ustawy o podatku akcyzowym i tym samym winny podlegać akcyzie. Obie strony wskazują, że skarżąca sprzedawała przed pierwszą rejestracją ambulanse o określonej konstrukcji, jednakże w inny sposób interpretują ten fakt. Sąd orzekający w sprawie podzielił zatem stanowisko WSA w Warszawie w analogicznych sprawach dotyczących ambulansów, V SA/Wa 1972/13 – 1984/13. Głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki, gdzie nastąpi leczenie. Stanowiska tego nie może zmienić fakt, że w ambulansie można rozpocząć leczenie podstawowe lub specjalistyczne, gdyż rolą tego pojazdu będzie przetransportowanie pacjenta do określonej placówki medycznej, w tym specjalistycznej. Ambulans, o jakim mowa w sprawie jest wyrobem akcyzowym, a jego sprzedaż przez skarżącą zrodziła powstanie obowiązku podatkowego i uczyniła skarżącą podatnikiem tego podatku. Rację mają organy podatkowe, że pojazdy typu ambulans marki R. winny być klasyfikowane do kodu PCN 8703 31 10 0 jako pozostały, nowy pojazd, wyposażony w silnik wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1.500 cm3. Odpowiada to grupowaniu CN i HS, odpowiednio 8703 31 11 i 8703 31, pozostałym, nowym pojazdom, wyposażonym w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprzędne) o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1.500 cm3. Prawidłowo również wskazały organy, że pojazdy typu ambulans marki R. winny być klasyfikowane do kodu PCN 8703 32 19 0 jako pozostały, nowy pojazd, wyposażony w silnik wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nie przekraczającej 2500 cm3. Odpowiada to grupowaniu CN i HS, odpowiednio 8703 32 19 i 8703 32, pozostałym, nowym pojazdom, wyposażonym w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprzędne) o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nie przekraczającej 2500 cm3. Ambulanse marki R. winny być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.23-10.21 jako ",,Samochody osobowe nowe. specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej mniejszej lub równej 1.500 cm3, sanitarki" zaś pojazdy marki R. do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41. jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3. sanitarki". Konsekwentnie, wbrew twierdzeniom Podatnika przedmiotowe ambulanse nie będą klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.54-90.10, gdyż – jak słusznie wskazał organ odwoławczy - przeczą temu zasady klasyfikacji właściwe dla tej nomenklatury, tj. nazwy grupowań końcowych PKWiU, wyjaśnienia i wskazówki zawarte w Uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego oraz Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Za przyjęciem klasyfikacji ambulansów marki R. do symbolu PKWiU 34.10.23-10.21. oraz ambulansów marki R. do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41. przemawia również dokonana ich kategoryzacja w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym do kategorii pojazdów M1, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy świadectw homologacji. Stosownie do postanowień załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238. poz. 2010, z późn. zm.), kategoria M oznacza pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery kola oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób (pkt 1 części A do ww. załącznika nr 1). Załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia w części A pkt 5, zawiera również definicje i przyporządkowanie do odpowiednich kategorii pojazdów specjalnych. Stąd, w rozumieniu pkt 5.3 części A załącznika nr 1, pojęcie "Samochody sanitarne (ambulansy)" oznacza pojazdy samochodowe kategorii M przeznaczone do transportu osób chorych lub rannych, wyposażone w urządzenia medyczne do tego niezbędne. Tym samym ambulanse marki R. oraz R. są w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym pojazdami specjalnymi zaprojektowanymi i wykonanymi do przewozu osób. Na taką ich kategoryzację nie wpływa prezentowane w odwołaniu oraz następnych pismach stanowisko Podatnika. Wynika ona bezpośrednio z dokumentu urzędowego, tj. świadectwa homologacji. W kontekście powyższego wskazać należy, że w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, ww. ambulanse są pojazdami specjalnymi zaprojektowanymi i wykonanymi do przewozu osób. Taka jest bowiem ich zasadnicza funkcja. Klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych (w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) nie dokonuje się na podstawie przepisów o ruchu drogowym, gdyż przepisy te stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu i nie mają one zastosowania do określania podatku akcyzowego, na co wskazuje ugruntowana linia orzecznictwa sądów administracyjnych, to nie sposób pominąć wynikających z nich postanowień. Nie można bowiem wykluczyć okoliczności, iż klasyfikacje dla celów opodatkowania akcyzą i te przyjęte w ruchu drogowym, posiadają elementy wspólne. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się już pogląd, że pojazdy typu ambulans winny być klasyfikowane do poz. 8703 Taryfy celnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2013 r. (sygn. akt I GSK 206/11 - wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz m.in. wyroki WSA w Olsztynie z 14 marca 2013r. (sygn. akt I SA/Ol 62/13), WSA w Krakowie z 5 marca 2013r., (sygn. akt I SA/Kr 1948/12), WSA w Łodzi z 22 listopada 2012r. (sygn. akt III SA/Łd 796/12). Co więcej, w myśl prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 23 maja 2012r., V SA/Wa 229/12 ambulanse typu C (na podwoziu samochodu ciężarowego) winny również być klasyfikowane do pozycji 8703, a więc są uznane za samochody osobowe (por. także wyrok z 16 stycznia 2014r., I GSK 1269/12). Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie pominięcia językowej treści PKWiU Sąd wskazuje, że nie ma wątpliwości, że w zaskarżonej decyzji organ odwołał się do CN i HS jedynie na płaszczyźnie wyjaśnień i wskazówek. Wykorzystał to, że z konkretnych przykładów wynika, co jest niewątpliwe również dla strony, że ambulans sprzedany przez skarżącą kwalifikuje się do samochodów osobowych, gdyż w grupie samochodów do których podatnik przypisał swój wyrób, znajdują się samochody o innym profilu. W ocenie WSA organ prawidłowo odwołał się do tych przykładów. Sąd nie ma wątpliwości, że ocenę oparto o CN i HS jedynie pomocniczo i zgadza się ona z oceną dokonaną w oparciu o PKWiU z 1997r., gdzie podzielono samochody na specjalizowane i przeznaczone do celów specjalnych. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazanych w skardze. Działania organów podatkowych wbrew przepisom prawa materialnego, kształtowanych ustawą o podatku akcyzowym, rodziłyby dopiero skutki w postaci naruszenia zasad postępowania podatkowego. Stąd zasada legalizmu i praworządności, wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1 i art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nakazywała podjęcie przez organy podatkowe postępowania podatkowego i wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy obrazował rzeczywisty stan faktyczny sprawy, w tym elementy istotne dla wskazania klasyfikacji pojazdów marki R. w układzie odpowiadającym PKWiU. Wszelkie działania organów podatkowych, w tym zakresie, znalazły odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, jak również doprowadziły do właściwej subsumpcji stanu faktycznego do mającego zastosowanie przepisu prawa materialnego. W skarżonej decyzji zostały wskazane przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Zostały wyjaśnione zasady klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym PKWiU oraz ich znaczenie dla zastosowania art. 80 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto, wskazana w skardze czynność dowodowa w postaci oględzin jest tylko jedną z możliwych do przeprowadzenia w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego czynności, zmierzających do zbudowania obiektywnego stany faktycznego sprawy, natomiast nie jest czynnością konieczną. Stan faktyczny sprawy został przedstawiony w stopniu wystarczającym do dokonania klasyfikacji spornych pojazdów w układzie odpowiadającym PKWiU – z wyciągu ze świadectwa homologacji wynika, że przedmiotowe pojazdy zostały skategoryzowane do kategorii pojazdów M1 rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Kategoria ta została tym pojazdom przyznana w związku z dokonanymi przez Skarżącego zmianami konstrukcyjnymi, tj. zmianą rodzaju samochodu z ciężarowego na pojazd zaprojektowany i wykonany do przewozu osób. co w złożonej skardze pominięto. Tak też, czyli jako pojazdy kategorii M1 samochody zostały zarejestrowane. Równocześnie z dokumentów tych wynika ogólny wygląd i ogół cech spornych samochodów, co również skarżący pomija. Konsekwentnie, w ocenie Sądu nie było w sprawie konieczności przeprowadzania czynności dowodowej w postaci oględzin, czy też przesłuchania świadków. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, w sprawie został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji, a strona miała możliwość wypowiedzenia się. Odnosząc się do zarzutu błędnego naliczenia podatku akcyzowego od wartości zabudowanego samochodu zamiast od wartości nabytego pojazdu bazowego Sąd stwierdza, że każda sprawa podatkowa rozpatrywana jest indywidualnie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Z dokumentów zgromadzonych na etapie postępowania podatkowego w przypadku sprawy, na którą powołuje się pełnomocnik skarżącego nie wynikało, jakie koszty dodatkowe poniósł skarżący w związku z dokonaniem zmian konstrukcyjnych, dostosowujących zakupiony samochód do funkcji samochodu sanitarnego (ambulansu). Brak było informacji o kosztach specjalistycznego wyposażenia medycznego zamontowanego w pojeździe. Natomiast w niniejszej sprawie faktura VAT sprzedaży oprócz kwoty należnej z tytułu sprzedaży zawierała także informację o kosztach specjalistycznego sprzętu medycznego. Stąd organ podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przyjął kwotę sprzedaży przedmiotowych ambulansów, wynikające z faktur VAT, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów, bez uwzględnienia kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego, jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd nie uznał także zasadności wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, o którym mowa w piśmie procesowym z 5 lutego 2014r., tzn. czy art. 3 ust. 1 i 2 w związku z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. i w związku z art. 80 ust. 1 u.p.a. są zgodne z art. 2 w związku z art. 84 i 217 Konstytucji RP, a w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadami poprawnej legislacji. Wystąpienie z takim pytaniem byłoby niezasadne, gdyż WSA nie uważa, żeby wskazane wyżej przepisy budziły jakiekolwiek wątpliwości w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania i obowiązku podatkowego. Z tych wszystkich względów skargę uznano za pozbawioną uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia i na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.