I FSK 276/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 845/12 w sprawie ze skargi K. W. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 845/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. W. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że spółka, pismem z dnia 27 grudnia 2010 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości 3.483619,00 zł. Zdaniem podatnika nadpłata powstała w związku z nienależnym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług czynności dotyczących przekazania deputatów węglowych - o wartości 15.834.632,37 zł, podatek VAT 3.483.619,00 zł - pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom uprawnionym do otrzymania deputatów na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego oraz umów o pracę. 1.2.1. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka załączyła korektę deklaracji VAT-7 za wskazany okres rozliczeniowy. 1.2.2. Decyzją z 26 sierpnia 2011 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Zdaniem organu pierwszej instancji nieodpłatne przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Przekazanie to bowiem nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, lecz czynione jest w celu zaspokojenia osobistych potrzeb pracowników, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 20 marca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 1.3.1. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania przez spółkę deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom. W tej kwestii przypomniał również, że stanowisko takie wynikało z wydanej wobec spółki interpretacji indywidualnej, której prawidłowość potwierdzona została prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 324/07 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się natomiast do skutków korekty zeznania podatkowego załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1094/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym orzeczono że "Ta korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego (art. 21 § 2 O.p.) nie wywołuje skutków materialno - prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 O.p. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego, dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości". 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka, żądając uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuciła naruszenie w niej: art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 99 ust. 12 i art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 6 zadnie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1, dalej również jako "VI Dyrektywa"). Zdaniem skarżącej organ wydał orzeczenie w przedmiocie nadpłaty bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego w trybie odrębnej decyzji, co skutkowało przyjęciem wysokości tego zobowiązania z trzeciego - obok deklaracji strony (której organ nie uwzględnił) i decyzji organu (która nie została wydana) źródła, którego nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. Spółka zauważyła dalej, że w wyroku z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 879/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż podatek VAT nie ma zastosowania w stosunku do zdarzeń, które ze swej istoty wykraczają poza obrót gospodarczy. Według strony w ramach tak postrzeganej istoty podatku od towarów i usług nie mieszczą się czynności wydania deputatów, jak i przeniesienia własności nieruchomości. Ponadto jak podniosła skarżąca, w jej ocenie zakres opodatkowania wskazany w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest szerszy niż to wynika z art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze VI Dyrektywy. Warunkiem bowiem opodatkowania czynności wydania towarów jest by podatnikowi służyło prawo obniżenia podatku przy zakupie tych towarów lub ich części. Tymczasem jak wynika z treści obowiązującej regulacji art. 7 ust. 2 in fine opodatkowaniu powinny podlegać czynności polegające na wydaniu towarów jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. 2.2. W odpowiedzi na wniesiony przez spółkę środek zaskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uznał zasadności skargi. 3.2. W pisemnych motywach wyroku, Sąd ten, po omówieniu – uregulowanej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - instytucji nadpłaty stwierdził, że w przypadku, jak w niniejszej sprawie, gdy nie było dopuszczalne z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany miesiąc z dniem 31 grudnia 2010 r., wydanie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, organ nie miał podstawy prawnej do określenia kwoty zobowiązania podatkowego, a gdyby wszczął takie postępowanie, winien je umorzyć jako bezprzedmiotowe z dniem przedawnienia zobowiązania, albowiem z tym dniem wygasło zobowiązanie podatkowe, a zatem przedmiot orzekania. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji organ podatkowy wysokość zobowiązania podatkowego powinien przyjąć z deklaracji albo ostatniej korekty, przy czym za ostatnią korektę uważa się nie tę, która została złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. WSA podzielił bowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażone za wyrokiem NSA z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1094/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że "Ta korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego nie wywołuje skutków materialno - prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 O.p. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, ze korekta ta nie budzi wątpliwości". W konsekwencji za prawidłowe, Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ani wniosek, ani skorygowana deklaracja nie usuwają z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożył podatnik, a jeśli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmawiającą, to o wysokości zobowiązania decyduje deklaracja złożona przez podatnika poprzednio. 3.3. Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku do kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności wydania deputatów węglowych pracownikom spółki, byłym pracownikom i członkom ich rodzin, uprawnionym do otrzymania tych deputatów na podstawie Karty Górnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w pierwszej kolejności stwierdził, że regulacja zawarta w przepisach krajowych, tj. w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - wbrew twierdzeniu skarżącej - w pełni koresponduje z przepisami wspólnotowymi, tj. z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. 3.3.1. Sąd stanął również na stanowisku, że nieodpłatne przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów do swobodnej dyspozycji, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r.). Zdaniem tego Sądu wydanie deputatu nie jest bowiem wydaniem towaru ani na potrzeby zakładu pracy, ani na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika, a spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi usługami i towarami wykorzystywanymi do wydobycia (wytworzenia) węgla, gdzie węgiel przekazywany w ramach deputatów pochodził z własnego wydobycia (wytworzenia). Natomiast realizacja celu osobistego pracownika zrywa związek deputatu z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i skutkuje tym, że taka czynność podlega opodatkowaniu. 3.3.2. Sąd przypomniał również, że stanowisko organów podatkowych w kwestii opodatkowania wartości wydanych deputatów jest konsekwentne i znane skarżącej, albowiem analogiczny pogląd wypowiedziały organy wydając 15 lipca 2005 r., na wniosek K., indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której organ przedstawił pogląd, że wydanie deputatu węglowego, choć wynika z przepisów prawa pracy (Karty Górnika), jest świadczeniem na potrzeby osobiste pracownika i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, a zarówno organ II instancji jak i WSA w Gliwicach rozpatrujący skargę wnioskodawcy na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pod sygn. akt III SA/GI 324/07 uznali ten pogląd za prawidłowy. 3.4. Końcowo Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze sformułowanym w skardze zarzutem strony, że zakres opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest szerszy, niż objęty art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze VI Dyrektywy. W tym kontekście WSA odnotował, że sama czynność przekazania nie generuje podatku naliczonego, generują go odpłatne czynności związane z nabyciem przez podatnika prawa do rozporządzania jak właściciel przedmiotem przekazania. Innymi słowy jest to podatek naliczony w związku z nabyciem pierwotnym (wytworzenie, wydobycie) lub pochodnym (sprzedaż, zamiana) towarów będących przedmiotem czynności przekazania. W rozumieniu natomiast definicji prawa wspólnotowego, jak zauważył Sąd, warunkiem podatkowania wskazanych czynności jest aby odliczeniu podlegał "podatek (...) od towarów" będących przedmiotem pozbycia się, zużycia lub zastosowania do celów prywatnych. Zatem w przepisie Dyrektywy chodzi także, jak w przepisach krajowych, o podatek naliczony związany z nabyciem towarów stanowiących przedmiot zużycia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), zarzuciła mu naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający przepisom prawa, w szczególności nieodniesienie się do istotnych zarzutów podnoszonych przez stronę w toku postępowania sądowego w zakresie potrzeby dokonania wykładni językowej pojęcia "czynności przekazania" na gruncie przepisów art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku jak i wykładni językowej pojęcia "nabycia towarów" na gruncie obecnie obowiązującego przepisu tego artykułu ustawy, a także odwołanie się w uzasadnieniu do ogólnych mechanizmów funkcjonowania podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie, że opodatkowanie deputatów węglowych jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania w zakresie konsumpcji, gdzie konsumentem jest osoba otrzymująca deputat, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi K. W. S.A., a w konsekwencji nie uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji i stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że deputaty węglowe wydawane przez K. W. S.A. dla swoich pracowników, byłych pracowników i ich rodzin są opodatkowane podatkiem od towarów i usług; 3) prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, a w konsekwencji przyjęcie, że została spełniona przesłanka do opodatkowania, wynikająca z realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przesądziło o zasadności opodatkowania wydawanych w naturze deputatów węglowych; 4) prawa materialnego, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na ich błędnej wykładni i w konsekwencji niezastosowaniu tych przepisów i przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku odmowy stwierdzenia nadpłaty można określić czerpiąc wiedzę w tym zakresie z protokołu pokontrolnego z dnia 14 marca 2011 r. w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, co narusza art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług; 5) prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że jeśli w trakcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty na skutek złożenia przez podatnika korekty deklaracji zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu, a podatek został w całości zapłacony organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania i poprzestaje na przyjęciu wysokości zobowiązania z deklaracji pierwotnej. Wskazując na powyższe naruszenia w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, uznając wywiedziony przez spółkę środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie jednak nie występuje. 5.2. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że jej autor oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.3. W ramach podstawy prawnej określonej w art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu miało nastąpić poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający przepisom prawa, w szczególności nie odniesienie się do istotnych zarzutów podnoszonych przez spółkę w toku postępowania sądowego w zakresie potrzeby dokonania wykładni językowej pojęcia "czynności przekazania" na gruncie przepisów art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. jak i wykładni językowej pojęcia "nabycia towarów" na gruncie obecnie obowiązującego przepisu ustawy, a także odwołanie się w uzasadnieniu do ogólnych mechanizmów funkcjonowania podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie, że opodatkowanie deputatów węglowych jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania w zakresie konsumpcji, gdzie konsumentem jest osoba otrzymująca deputat. 5.3.1. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 141 § 4 P.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Są to: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona, uzasadnienie winno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko, zgodnie z którym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony tylko w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępna na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w powyższym przepisie. W szczególności, w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżony wyrok zawiera obszerną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia ww. przepisu ustawy o VAT. Natomiast wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku, by odnosić się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy bowiem, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W świetle powyższego nie potwierdził się zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Nie można bowiem skutecznie stawiać Sądowi pierwszej instancji samodzielnego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. z tego tylko powodu, że Sąd ten oddalił skargę w sytuacji gdy nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa. Podkreślić bowiem należy, że w przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji Sądowi pierwszej instancji można zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy a prawa materialnego jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. W rozpatrywanej natomiast sprawie skoro Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) P.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie to jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez ten Sąd normy prawnej. 5.5. Nie są także trafne zarzuty naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zostały sformułowane zarzuty naruszenia: - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 9 ust. 12 ustawy o VAT, polegające na ich błędnej wykładni i w konsekwencji niezastosowaniu tych przepisów i przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego przypadku odmowy stwierdzenia nadpłaty można określić czerpiąc wiedzę w tym zakresie z protokołu pokontrolnego z dnia 14 marca 2011 r. w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, co narusza powyższe przepisy; - art. 70 § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że jeśli w trakcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty na skutek złożenia przez podatnika korekty deklaracji zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu, a podatek został w całości zapłacony organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania i poprzestaje na przyjęciu wysokości zobowiązania z deklaracji pierwotnej. 5.5.1. Formułując powyższe zarzuty skargi kasacyjnej jej autor kwestionuje, że organ podatkowy wydał decyzję w przedmiocie nadpłaty bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego zamiast przyjąć go w wysokości wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie natomiast Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organy obu instancji, które nie prowadziły postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony 4 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany miesiąc, ograniczyły to postępowanie do badania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez porównanie kwoty zapłaconej i wykazanej w deklaracji poprzedzającej deklarację złożoną wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. 5.5.2. Stosownie do przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W literaturze przedmiotu zauważa się, że "podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. W doktrynie jednocześnie zauważa się, że nie jest to na pewno "podatek" w rozumieniu art. 6 O.p. Kwota ta nie ma bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku (por. Etel L., komentarz do art. 72; w: Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W.). Z powyższego wynika zatem, że nadpłata w podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Dla stwierdzenia istnienia nadpłaty konieczne jest przede wszystkim porównanie wysokości podatku wpłaconego przez podatnika z kwotą podatku należnego w świetle przepisów prawa. Trafne jest zatem stanowisko Sądu, że "stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w przypadku konkretnego wniosku podatnika powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany, czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej". 5.5.3. W tym miejscu należy zwrócić uwagę także należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (dostępna w CBOSA), w której przyjęto, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)". W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. uznał, że upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. 5.5.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że w sytuacji, gdy podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty na cztery dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organy podatkowe nie miały już faktycznej możliwości przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Wobec tego trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że "w przypadku, gdy nie jest już dopuszczalne wydanie decyzji określającej z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany miesiąc z dniem 31.12.2010 r., organ nie miał podstawy prawnej do określenia kwoty zobowiązania podatkowego, a gdyby wszczął takie postępowanie, winien je umorzyć jako bezprzedmiotowe z dniem przedawnienia zobowiązania, albowiem z tym dniem wygasło zobowiązanie podatkowe, a zatem przedmiot orzekania". Nie ulega również wątpliwości, że organ podatkowy nie mógł wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który został złożony przed upływem terminu przedawnienia, pozostawić bez rozpatrzenia. Nie mógł też przyjąć zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej korekty, jeżeli kwestionuje wyliczenie zawarte w korekcie złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W tej sytuacji wystarczające i konieczne było przeprowadzenie postępowania w przedmiocie samej nadpłaty. 5.5.5. W sprzeczności z takim stanowiskiem nie pozostają przepisy: art. 21 §1 pkt 1 i § 3 O.p., oraz art. 99 ust.12 ustawy o VAT. Art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wskazuje jeden ze sposobów powstawania zobowiązań, w tym przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 21 § 2 O.p. stanowi natomiast, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. To samo wynika z art. 99 ust.12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do zobowiązań takich jak w podatku VAT, które powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, wysokość tego zobowiązania co do zasady przyjmuje się w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji. Dopiero jeżeli postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) . Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie może wydać decyzji w przedmiocie nadpłaty bez określenia wysokości całego zobowiązania. Zgodzić się należy bowiem z Sądem pierwszej instancji, że sformułowania zawartego w § 3 art. 21 O.p. "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów O.p., w tym dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli, ze względu na przedawnienie zobowiązania, nie jest już możliwe orzekanie o jego wysokości, to organ podatkowy powinien ograniczyć postępowanie do zweryfikowania wysokości nadpłaty, której wysokość, wynikająca ze złożonej korekty budzi jego wątpliwości. 5.5.6. Stanowisko powyższe pozostaje zgodne z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (CBOSA), w której Sąd ten stwierdził, że "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". W rozpatrywanej sprawie możliwość ograniczenia postępowania jedynie do kwestii zweryfikowania żądania stwierdzenia nadpłaty, jest tym bardziej uzasadniona, że żądanie stwierdzenia nadpłaty - a zatem i zakres korekty deklaracji - dotyczyły jednostkowej kwestii związanej z nienależnym, zdaniem strony, opodatkowaniem deputatów węglowych. Jak wynika natomiast z uzasadnienia powyższej uchwały wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego będzie nieuzasadnione, kiedy zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. 5.6. W rozpatrywanej sprawie nie można podzielić również zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine ustawy o VAT. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji przyjęcie, że została spełniona przesłanka do opodatkowania, wynikająca z realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przesądziło o zasadności opodatkowania wydawanych w naturze deputatów węglowych. Według przywołanego w skardze kasacyjnej art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu właściwym tej sprawie, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia (...) - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Natomiast z art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze VI Dyrektywy wynika, że zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jakkolwiek stanowisko spółki opiera się wyłącznie na literalnym brzmieniu przepisów prawa krajowego i unijnego, to nie uwzględnia w swym wywodzie bardziej ogólnej reguły dotyczącej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, statuującego istotny element funkcjonowania systemu podatku VAT. Otóż, zauważyć należy, że prawo do odliczenia podatku VAT jest możliwe do zrealizowania przez podatnika nie tylko w sytuacji bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, ale także wtedy, gdy występuje pomiędzy nimi związek funkcjonalny. Przykładowo wskazać można, że z prawa do odliczenia podatku VAT skorzysta nie tylko podatnik podatku VAT nabywający określone towary, które później odsprzedaje (np. kupujący węgiel w celu jego dalszej odsprzedaży), ale także podatnik tego podatku, który w celu świadczenia usług nabywa wcześniej określone towary (np. kupujący paliwo w celu świadczenia usług transportowych), czy nawet kupujący towary inwestycyjne w celu realizacji na nich przyszłych czynności opodatkowanych. W tej sytuacji dosłowne odczytywanie przepisów prawa krajowego i unijnego, jakie zaprezentowała spółka we wniesionym środku zaskarżenia, należało uznać za nieuprawnione. Biorąc pod uwagę powyższe, przy niekwestionowanym przez żadną ze stron stanie faktycznym, z którego wynikało, że spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi wydobyciu węgla, przyjąć należało, że warunek wynikający z art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine u.p.t.u. został spełniony. Przekazaniu węgla w ramach deputatów pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarzyszyło bowiem wcześniejsze odliczenie przez spółkę podatku naliczonego w związku z prowadzonym przez nią procesem wydobywczym surowca naturalnego (węgla). Skoro bowiem, aby pozyskać węgiel ze złóż, w tym także ten, który następnie był przekazany w ramach deputatów, spółka poniosła określone wydatki na wydobycie uwzględniające podatek, który został przez nią następnie odliczony, to wydatki te i wynikający z nich podatek wiązał się również z przekazanymi deputatami węglowymi. Nie sposób zatem było twierdzić - jak wywodziła to spółka - że realizacja prawa do odliczenia w ramach procesu wydobywczego nie stanowi o spełnieniu przesłanki opodatkowania nieodpłatnego przekazania towaru w postaci "przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności". W tym zakresie, w stanie faktycznym sprawy, mieliśmy bowiem do czynienia ze zrealizowaniem przez spółkę prawa do odliczenia w ramach związku funkcjonalnego. Usprawiedliwiona była więc ocena Sądu pierwszej instancji wyrażająca się negacją stanowiska spółki co do możliwości nieopodatkowania deputatów węglowych. Oparto ją bowiem na niekwestionowanym ustaleniu, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w związku z całym procesem wydobywczym węgla, bez ograniczenia tego odliczenia z uwagi na częściowe przeznaczenie wydobytego węgla na owe deputaty. Tym samym powyższą czynność należało uznać za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W ślad za tym uprawniona była konkluzja płynąca z decyzji organów podatkowych i wyroku Sądu pierwszej instancji, że opodatkowanie tej czynności było prawidłowe i z tego tytułu nadpłata podatku nie powstała zaś zapatrywania spółki w tym zakresie należało ocenić jako niemające podstaw zawężenie rozumienia instytucji prawa do odliczenia w kontekście, w jakim oddziałuje ono na opodatkowanie czynności nieodpłatnego przekazania towarów w ramach art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.