II FSK 3115/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 23/14 w sprawie ze skargi J. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] oraz z dnia 8 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz J. W. kwotę 570 (pięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 23/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargi J. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 7 listopada 2013 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz z dnia 8 listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że w dniu 17 kwietnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego w L. wypłynęło zeznanie skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 złożone na formularzu PIT-37. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wszczęte zostało wnioskiem skarżącego z 6 sierpnia 2013r. złożonym wraz z korektą zeznania PIT-37 pomniejszającą przychody i dochody o 3.600 zł i wykazującą kwotę nadpłaty w wysokości 696 zł. We wniosku skarżący argumentował, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (WAM), jako płatnik, nienależnie pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 650 zł od wypłaconego świadczenia mieszkaniowego, bowiem świadczenie to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 76 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f.") jest wolne od podatku dochodowego. Decyzją z 6 września 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 3.478 zł, a kolejną decyzją z 6 września 2013 r. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Wysokość zobowiązania podatkowego organ I instancji określił na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w kwocie odpowiadającej wykazanej przez skarżącego w pierwotnym zeznaniu podatkowym i w konsekwencji, na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ I instancji wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. wolne od podatku są kwoty wypłacone tytułem odprawy mieszkaniowej osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2010, Nr 206, poz. 1367 ze zm., dalej – "ustawa o zakwaterowaniu"), a na podstawie art. 52c u.p.d.o.f. zwolnione z podatku są świadczenia na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł oraz ekwiwalent za rezygnację z osobnej kwatery stałej o których mowa w art. 17, art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (Dz.U. Nr 116, poz. 1203 ze zm.). Zdaniem organu I instancji, skoro ustawodawca w ustawie podatkowej ściśle określił, które ze świadczeń wypłaconych przez WAM na podstawie ustawy o zakwaterowaniu oraz ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie tej ustawy, nie podlegają opodatkowaniu, przy czym nie wymienił w tym katalogu świadczeń mieszkaniowych wypłaconych żołnierzom, to nie można doszukiwać się zwolnienia tego świadczenia od podatku w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., gdyż byłoby to sprzeczne z systematyką zwolnień podatkowych, racjonalnością ustawodawcy i wykładnią historyczną tego przepisu. W odwołaniach od decyzji określającej i decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP oraz pominięcie wykładni językowej i naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do twierdzenia, że zwolnienia podatkowego w zakresie świadczenia mieszkaniowego należy dopatrywać się w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią tego przepisu, czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez WAM do skarżącego, brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu. 3. W skargach na powyższe decyzje skarżący wniósł o ich uchylenie i zarzucił naruszenie: art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i przyjęcie, że jedyną przesłanką uzasadniającą odstępstwo od zasad wykładni językowej przepisów jest to, że skarżącemu przysługiwałoby zwolnienie podatkowe; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez posłużenie się w procesie wykładni regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść organu (in dubio profisco); art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że otrzymywane przez skarżącego świadczenie pieniężne z WAM nie podlega zwolnieniu podatkowemu; art. 9 ust. 1 pkt 14 oraz art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) w zw. z art. 8 ustawy o zakwaterowaniu; art. 48d ustawy o zakwaterowaniu, poprzez jego niezastosowanie w procesie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.; art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP, poprzez dyskryminację skarżącego w stosunku do innych uprawnionych do skorzystania ze zwolnień przedmiotowych w zakresie świadczeń otrzymanych od agencji rządowych, otrzymujących na ten cel pieniądze z budżetu; 217 Konstytucji RP, poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku podatkowego niewynikającego z ustawy, a jedynie z prawotwórczej wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącego podniósł, że status WAM, jako agencji rządowej, nie był kwestionowany, a WAM wykazała, że źródło, z którego finansowane jest świadczenie to budżet Skarbu Państwa. W tej sytuacji odejście od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., jest nieuzasadnione. 4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w wniósł o ich oddalenie. 5. Sąd I instancji wskazał, że rozpoznając obie objęte skargami sprawy miał na względzie, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność co do oceny, czy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. zwalnia z opodatkowania świadczenia mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu, wypłacone żołnierzom przez dyrektora oddziału regionalnego WAM na podstawie art. 48d tej ustawy. Sąd I instancji wskazał, że nie podziela poglądu, prezentowanego również przez skarżącego, że interpretacja tekstu prawnego pomijać może jego kontekst systemowy, wykładnię funkcjonalną oraz historyczną z tej tylko przyczyny, że znaczenie poszczególnych słów i sformułowań przepisu prawa wydaje się jasne i jednoznaczne. Zważył, że art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zwalniający od podatku kwoty otrzymane od agencji rządowych, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. z równoczesną zmianą brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. wyłączającą z kosztów podatkowych wydatki poniesione z przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., które to zmiany w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej określono jako "niewątpliwie korzystne dla wszystkich przedsiębiorców" (druk nr 415 z dnia 18.04.2002 r.) i wzajemnie skorelowane. Równocześnie w wyżej wskazanej ustawie nowelizującej z dnia 27 lipca 2002 r. (art. 1 pkt 14 lit. a tiret 16) dokonano zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. zmieniając zakres zwolnienia od podatku świadczeń wypłaconych żołnierzom z tytułu kosztów najmu lokalu mieszkalnego na podstawie ustawy o zakwaterowaniu. Zdaniem Sądu I instancji, oznacza to, że już w momencie wejścia w życie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. ustawodawca nie uznawał normy zawartej w tym przepisie jako podstawy zwolnienia od podatku wszelkich kwot otrzymanych od agencji rządowych, w tym między innymi od WAM. Nielogiczne byłoby bowiem nowelizowanie art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy przychody w nim wskazane miałyby podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że przyjęcie językowego sensu wykładanego przepisu pozostaje, już od momentu jego wejścia w życie, w sprzeczności z przepisami objętymi nowelizacją z dnia 27 lipca 2002 r., czyli z art. 23 ust. 1 pkt 56, art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 35 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., przy czym sprzeczność ta jest oczywista i prowadzi do absurdalnych konsekwencji szczególnie w odniesieniu do dwóch ostatnich przepisów, uniemożliwiając ich stosowanie również w kolejnych latach po 2003 r. W ocenie Sądu I instancji, literalne odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadzi również do nieakceptowalnych konsekwencji społecznych i ekonomicznych. Przyjąć bowiem należałoby, że począwszy od 1 stycznia 2003 r. jego istotna treść jest niezmienna, stąd na jej podstawie trzeba by przyjąć, że podatek dochodowy pobierany od wszystkich osób fizycznych otrzymujących jakiekolwiek kwoty od agencji rządowych, w tym WAM, był przez ostatnie 10 lat podatkiem nienależnym, mimo że na WAM ciążył równocześnie obowiązek poboru zaliczek na ten podatek. Powyższe, zdaniem Sądu, wskazuje na nieakceptowalną sprzeczność interpretowanego literalnie przepisu nie tylko wewnątrz aktu, w którym jest zamieszczony, ale i wewnątrz jednostki redakcyjnej, w której skład wchodzi. Tym samym Sąd I instancji oddalił skargi, jako niezasadne. 6. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a), zarzucono: naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podstawie tego przepisu nie jest możliwe uznanie by środki otrzymane przez skarżącego z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej były zwolnione z opodatkowania, - art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepisy te miałyby zastosowanie do sytuacji skarżącego, - art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że skarżącemu nie przysługiwał zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w tym zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego art. 7, art. 32 oraz art. 332 Konstytucji RP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 135, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie, a tym samym niepodjęcie przewidzianych prawem środków do usunięcia naruszenia prawa przez zaskarżone przez stronę decyzje organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, a także zasądzenie ma rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadne okazały się bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy otrzymane przez skarżącego na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, w 2011r., od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenie mieszkaniowe podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji Sądu I instancji, że wykładnia systemowa art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zasady prawidłowej legislacji, jak również zasada racjonalnego ustawodawcy, przemawiają za odstąpieniem od językowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zestawiając wskazane powyżej przepisy, organ podatkowy a za nim Sąd I instancji, doszedł do nieuprawnionego wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto zamknięty katalog zwolnień podmiotowych, których adresatami są żołnierze. Stąd też zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do opisanego we wniosku świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Wymieniając enumeratywnie w przywołanych przepisach rodzaje świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe, ustawodawca nie przewidział bowiem zwolnienia od podatku wskazanego we wniosku świadczenia. Zdaniem NSA, bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej – niemniej jednak, nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków (por. pogląd wyrażony w wyrokach NSA: z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2625/13 oraz II FSK 2626/13, z 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 3229/13, II FSK 3230/12, II FSK 184/14). Zasadnie autor skargi kasacyjnej podnosi, że za chybioną należy uznać argumentację Sądu I instancji, że opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców. Sąd I instancji wspiera się przy tym uzasadnieniem projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzecz w tym, że uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany: adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Co istotne, również lektura uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia argumentacji i stanowiska Sądu. Zawarto w nim wprawdzie ocenę nowej regulacji, która miałaby być "niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych", niemniej jednak explicite nie wyrażono intencji skierowania opisywanego zwolnienia wyłącznie do przedsiębiorców. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, względy przedstawione w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji nie dają powodów do odstąpienia od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 490).