II GSK 1584/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 34/14 w sprawie ze skargi [A] Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną I. Decyzją z dnia 2 marca 2009 r., znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie udzielił [A] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako spółka, skarżąca) zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego na okres sześciu lat. II. Z dniem 31 października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie stał się organem właściwym w sprawach wydawania i zmiany zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa warmińsko-mazurskiego, bowiem w życie weszła ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.). Wskazany organ decyzją z dnia 4 lutego 2011 r. (nr ...) cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 marca 2009 r. Decyzja została doręczona spółce w dniu 10 lutego 2011 r. Spółka zaskarżyła to rozstrzygnięcie odwołaniem. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2012 r. (nr ...) Dyrektor Izby Celnej zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu wydania opinii przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. III. Pismem z dnia 17 września 2012 r., nr [...] spółka wystąpiła z wnioskiem o zmianę załącznika do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 marca 2009 r. poprzez zmianę lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych, wyszczególnionego w poz. nr 90 załącznika, tj. z dotychczasowej w Ś. na nową w D. Uzasadniając wniosek spółka wskazała na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. IV. Postanowieniem z dnia 4 października 2012 r. (nr ...) Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie zawiesił postępowanie do czasu oceny przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej jako u.g.h.). Wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 135 ust. 2 u.g.h. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 2 września 2013 r. (nr ...) organ podjął zawieszone postępowanie. V. Decyzją z dnia 20 września 2013 r., (nr ...) organ umorzył postępowanie z wniosku spółki o zmianę lokalizacji punktu gier, jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej jako O.p.), w związku z cofnięciem spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgodnie art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia jej stronie. Wobec więc braku zezwolenia, którego dotyczy wniosek, nie można dokonać jego zmiany, przestał bowiem istnieć w znaczeniu materialnoprawnym przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. VI. W odwołaniu od decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie: - art. 212 O.p w zw. z art. 210 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że zasada związania organu nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych sprzeciwia się wszczęciu postępowania w przedmiocie zmiany tego zezwolenia, pomimo że postępowanie to stanowi odrębną sprawę, w której uległy zmianie istotne elementy, charakteryzujące poprzednio wydaną decyzję o cofnięciu zezwolenia; - art. 120 O.p. w zw. z art. 128 O.p. poprzez nieuwzględnienie istniejącego w obrocie prawnym uprawienia strony w postaci zezwolenia z dnia 2 marca 2009 r., bezprawne uznanie tego aktu za nieistniejący, podczas gdy uprawnienia wynikające z udzielonego zezwolenia nie zostały uchylone, a zatem zezwolenie to istnieje w obrocie prawnym oraz wiąże organ celny także w ten sposób, że uniemożliwia przyjęcie, że postępowanie w przedmiocie jego zmiany nie może być wszczęte; - art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. - dalej jako k.p.a.) w zw. z art. 128 O.p. poprzez zignorowanie mocy wiążącej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie udzielającej zezwolenia, a dodatkowo także stanu prawnego oraz praw nabytych powstałych na mocy tej decyzji, wskutek mylnego uznania, że nieostateczna decyzja cofająca może wyeliminować z obrotu prawnego ostateczną decyzję zezwalającą. VII. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie, decyzją z dnia 14 listopada 2013 r., (nr ...) utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia 20 września 2013 r. umarzającą postępowanie w sprawie zmiany zezwolenia. W uzasadnieniu organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wniosek o zmianę zezwolenia, które zostało już cofnięte nieostateczną decyzją, jest bezprzedmiotowy. Organ stwierdził, że zmiana decyzji jest możliwa tak długo, jak długo decyzja, która ma być zmieniona, pozostaje w obrocie prawnym. Jeżeli decyzja została wyeliminowana, nie jest możliwe dokonanie jej zmiany. Dalej argumentowano, że decyzja nieostateczna co do zasady podlega wykonaniu, chyba że wystąpiła okoliczność opisana w art. 239a O.p., tj. decyzja nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ zaznaczył, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie określa bezpośrednio powinnych zachowań jej adresata, z decyzji takiej nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest więc możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji, a tym samym stosowanie w rozpatrywanym przypadku art. 239a O.p. VIII. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 16 § 1 k.p.a. oraz art. 128 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez zignorowanie mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej udzielającej spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego, jak również zignorowanie stanu prawnego oraz praw nabytych strony powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia, wskutek niezasadnego przyjęcia, że przedmiotowe zezwolenie w znaczeniu materialnym nie istnieje, gdyż wydana została nieostateczna decyzja o cofnięciu tego zezwolenia, co skutkuje w ocenie organu brakiem przedmiotu postępowania w sprawie; - art. 212 O.p. poprzez błędną wykładnię i mylne uznanie, że związanie organu wydaną nieostateczną decyzją cofającą zezwolenie - oprócz proceduralnej stabilizacji treści tej decyzji i niemożnością jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postępowania odwoławczego - oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję. Skarżąca podniosła, że prawidłowa wykładnia art. 212 O.p. wskazuje, że związanie na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy podatkowej, w której wydano, a potem doręczono decyzję, nie zaś innych spraw. IX. Wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 34/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. Przywołując treść art. 208 § 1 O.p. WSA zauważył, iż skarżąca wnioskiem z dnia 17 września 2012 r. wystąpiła o zmianę lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych (poprzez przeniesienie punktu gier do innej miejscowości niż dotychczasowa). Wniosek strony miał niewątpliwie na celu zmianę wydanego zezwolenia, które decyzją z dnia 4 lutego 2011 r. cofnięto w całości. Umarzając postępowanie w przedmiocie zmiany zezwolenia organ powołał się na fakt związania wydaną przez siebie decyzją o cofnięciu, a także na jej niewykonalność w trybie egzekucyjnym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji znaczenie w sprawie mają jednakże inne okoliczności. Zarówno decyzja o cofnięciu zezwolenia, jak i wniosek strony dotyczą tego samego aktu, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 marca 2009 r. udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w określonych punktach. Istotne jest zatem ustalenie relacji pomiędzy postępowaniem, którego przedmiotem jest cofnięcie zezwolenia, a postępowaniem dotyczącym wniosku strony o zmianę tego zezwolenia, w tym możliwość toczenia się przedmiotowych postępowań w tym samym czasie. Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 639/12, WSA zauważył, że w sensie formalnym (procesowym) postępowania dotyczące cofnięcia pozwolenia na prowadzenie określonej działalności gospodarczej oraz modyfikacji w zakresie lokalizacji punktów gier stanowią w istocie tożsamą (zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo) sprawę administracyjną. Wszczęcie postępowania w sprawie korekty wykazu punktów gier w takich warunkach procesowych, prowadziłoby do równoległego prowadzenia dwóch postępowań przez ten sam organ, skutkującego w zasadzie zniesieniem tożsamości (jedności) materialno-prawnej sprawy. Brak tożsamości sprawy polega na tym, że przedmiotem postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych przed organem pierwszej instancji byłaby treść zezwolenia w wersji pierwotnej, natomiast treścią postępowania odwoławczego byłoby już inne uprawnienie, bowiem zmienione decyzją administracyjną, w zakresie żądanym przez zainteresowanego. Sytuacja taka powoduje merytoryczny konflikt pomiędzy postępowaniem dotyczącym cofnięcia zezwolenia, a postępowaniem dotyczącym korekty punktów gier, o którym mowa w tym zezwoleniu, co powoduje, że postępowania te nie mogą się toczyć równolegle. Pierwszeństwo w tym przypadku należy przyznać więc postępowaniu o skutkach najdalej idących. Nie jest bowiem dopuszczalne modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku, w sytuacji, gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony. Konkludując, WSA zauważył, iż wprawdzie organ powołał się na inne okoliczności prawne, jednakże zasadnie umorzył postępowanie w sprawie. Istnieje bowiem przeszkoda do prowadzenia postępowania w przedmiocie zmiany decyzji udzielającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, skoro toczy się postępowanie w sprawie cofnięcia tego zezwolenia, a zatem w tej samej sprawie administracyjnej. Nie ma przy tym znaczenia, że w sprawie cofnięcia zezwolenia nie zapadła jeszcze decyzja ostateczna. Brak jest więc podstaw do merytorycznego badania wniosku strony. X. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca spółka, kwestionując to rozstrzygnięcie w całości. Wyrokowi WSA w Olsztynie zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy argumentacja organu celnego w zakresie związania decyzją nieostateczną (art. 212 O.p.) oraz wykonalności decyzji nieostatecznej (art. 239a O.p.) okazała się nietrafna, co powinno implikować uchylenie zaskarżonej decyzji, a czego Sąd w niniejszej sprawie niezasadnie zaniechał, wskutek: a) błędnego przyjęcia, że postępowanie o cofnięcie zezwolenia oraz postępowanie o jego zmianę w zakresie lokalizacji miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych stanowią tożsamą (podmiotowo i przedmiotowo) sprawę administracyjną podczas gdy postępowania te stanowią sprawy odmienne; b) nieprawidłowego uznania, że pomiędzy postępowaniem o cofnięcie zezwolenia, a postępowaniem o zmianę tego zezwolenia zachodzi merytoryczny konflikt, który przejawia się brakiem możliwości jednoczesnego procedowania, gdyż skutkowałoby to zniesieniem jedności postępowania o cofnięcie zezwolenia (cofnięcie w pierwszej instancji dotyczyłoby innego zezwolenia niż w toku postępowania odwoławczego od tejże decyzji), co jednak nie ma miejsca, zważywszy, iż treścią zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest uprawnienie do urządzania tych gier w ustalonej zezwoleniem liczbie lokalizacji, nie zaś w konkretnych miejscach urządzania gier, co przeczy poglądowi WSA a quo jakoby w toku sprawy o cofnięcie zezwolenia zmieniał się kształt uprawnienia objętego cofnięciem, gdyż lokalizacja punktów gier jest tu irrelewantna; c) bezzasadnego uznania, iż z uwagi na zawisłość sprawy o cofnięcie zezwolenia przy braku jego zakończenia decyzją ostateczną, nie jest możliwa zmiana lokalizacji punktu gier objętego zezwoleniem, gdyż "byt prawny tego uprawnienia (zezwolenia) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony", podczas gdy byt prawny zezwolenia na urządzanie gier został przesądzony decyzją ostateczną o jego udzieleniu i do dnia doręczenia decyzji ostatecznej o jego cofnięciu, ma on charakter prawnie bardziej stanowczy i "pewny" niż nieostateczne jego cofnięcie decyzją podlegającą kontroli odwoławczej w podatkowym toku instancji; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia w konsekwencji uchybienia przez organy przepisom prawa materialnego i postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek naruszenia: a) art. 16 § 1 k.p.a. w zw. z art. 128 O.p. i z art. 8 u.g.h. poprzez uznanie za dopuszczalne zignorowanie przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu udzielającego stronie zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa dolnośląskiego, jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych strony powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji podatkowej o cofnięciu tego zezwolenia, a więc przy błędnym przyjęciu, że brak jest przedmiotu postępowania w sprawie; b) art. 212 O.p. poprzez zaaprobowanie jego błędnej wykładni i mylne uznanie, że związanie organu wydaną przezeń nieostateczną decyzją podatkową cofającą ww. zezwolenie, oprócz proceduralnej stabilizacji treści tej decyzji oraz niemożnością jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postępowania odwoławczego w tej konkretnej sprawie o cofnięcie zezwolenia, oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję, tj. ze sprawą o cofnięcie rzeczonego zezwolenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 212 O.p. wskazuje, że związanie na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy podatkowej, w której wydano, a potem doręczono decyzję, nie zaś innych spraw (in specie sprawy o zmianę zezwolenia w zakresie lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych, która oparta jest na odmiennej podstawie prawnej niż sprawa o jego cofnięcie, nadto zaś wnioskowane rozstrzygnięcie - zmiana lokalizacji - nie stanowi odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia zezwolenia; obie zaś z powołanych odmienności wykluczają całkowicie - każda z osobna - tożsamość spraw, a w konsekwencji związanie organu z art. 212 O.p.); c) art. 208 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione uznanie przez organ celny braku przedmiotu postępowania o zmianę zezwolenia w niniejszej sprawie, w sytuacji istnienia w obrocie prawnym ważnego i wiążącego erga omnes zezwolenia. Wskazując na powyższe uchybienia autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Olsztynie oraz przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania; 2. zasądzenie na rzecz spółki od organu należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za wszystkie instancje. XI. W uzasadnieniu środka odwoławczego strona wskazała na pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II GPS 2/09, zgodnie z którym, zmiana w zakresie lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych oznacza powstanie nowej sprawy administracyjnej. Odnosząc to do art. 253a § 1 O.p. oraz art. 135 ust. 1 u.g.h. należało zatem przyjąć, że zmiana lokalizacji miejsca urządzania gier, która była przedmiotem postępowania w sprawie niniejszej, również nie wpływa modyfikująco na sam zasadniczy kształt uprawnienia (zezwolenia), którego dotyczy sprawa o cofnięcie, a w konsekwencji brak jest jakichkolwiek przeszkód dla równoległego procedowania w obu tych sprawach. W szczególności brak podstaw prawnych do przyjęcia, że takie "postępowanie o dalej idących skutkach" oparte na moment wydania skarżonego rozstrzygnięcia na cofającej decyzji nieostatecznej, wyprzedza postępowanie oparte na decyzji ostatecznej udzielającej zezwolenia. Zasadniczym błędem Służby Celnej jest w całości nieuprawnione przyjęcie, jakoby po wydaniu w I instancji decyzji cofającej zezwolenie już nie istniała w obrocie prawnym w znaczeniu materialnym decyzja zezwalająca. Powodem utraty jej mocy obowiązującej miałaby być nieostateczna decyzja uchylająca. Stanowisko takie narusza wyrażoną w art. 16 § 1 k.p.a., a wiernie powtórzoną w art. 128 O.p. zasadę trwałości decyzji ostatecznych, kwestionując jej istotę, poprzez mylne uznanie, że nieostateczna (i nieprawomocna) decyzja cofająca zezwolenie może wyeliminować z obrotu prawnego ostateczną (a zarazem prawomocną) decyzję zezwalającą. Decyzji ostatecznej przysługuje domniemanie prawidłowości, które może zostać obalone tylko w trybie ustalonym przez prawo. Decyzja ostateczna wiąże organ administracji państwowej, który ją wydał, oraz wszystkie inne organy państwowe, niezależnie od tego, czy uważają ją za słuszną czy też nie. Konkludując spółka wskazała, że decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest ostateczna, a zatem nie jest też wykonalna. Oznacza to, że nie wywołała ona skutku prawnego w postaci przedterminowego cofnięcia zezwolenia, które nadal obowiązuje, a co za tym idzie jego treść niezależnie od toczącego się postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia może podlegać zmianom. Wydana w pierwszej instancji decyzja wywołała jedynie skutek w postaci przystąpienia do jej instancyjnej kontroli w postępowaniu odwoławczym. Pomimo toczącego się postępowania odwoławczego w sprawie cofnięcia zezwolenia skarżąca nadal na podstawie tego zezwolenia prowadzi działalność, a zatem nie ma żadnych przeszkód prawnych do rozpoznania wniosku spółki. Tym samym decyzja zezwalająca, podobnie zresztą jak każda ostateczna decyzja administracyjna, orzekająca o uprawnieniu lub obowiązku strony, tworzy jej nową sytuację w sferze prawa procesowego i prawa materialnego. Jest wiążącą również wobec innych podmiotów i organów. Stanowisko WSA i organu byłoby prawidłowe tylko w zakresie dotyczącym stanu prawnego powstałego po zyskaniu przez decyzję cofającą zezwolenie waloru ostateczności. Strona zwróciła także uwagę na występujący - w jej ocenie - paradoks wykreowany stanowiskiem organu w kwestii związania nieostateczną decyzją administracyjną cofającą zezwolenie. Po jej wydaniu, w każdej sprawie, która dotyczyłaby zezwolenia, musiałby być przyjmowana fikcja prawna jego nieistnienia w sensie materialnym. Organ nie mógłby tym samym w czasie trwania postępowania odwoławczego wykonywać uprawnień kontrolnych z art. 59 u.g.h., które obejmowałyby cofnięcie zezwolenia na innej podstawie niż zastosowana z art. 138 ust. 3 u.g.h. oraz jego częściowego cofnięcia, bez względu na aktualizujące się w tej mierze przesłanki prawne (postępowania takie byłyby bowiem, przy tak rozumianym związaniu z art. 212 O.p., równie bezprzedmiotowe jak procedowanie w przedmiocie zmiany zezwolenia). Organ nie mógłby także dokonać przedłużenia zezwolenia, co przy uwzględnieniu terminu jego obowiązywania prowadziłoby do nieodwracalnych skutków prawnych w postaci jego wygaśnięcia, która to sytuacja byłaby nieodwracalna w trybie wznowienia postępowania w przypadku uchylenia nieostatecznej decyzji cofającej. Strona podkreśliła także, że w postępowaniu podatkowym gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, że organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Nie budzi wątpliwości kwestia, że decyzje: w sprawie cofnięcia zezwolenia oraz w sprawie zmiany zezwolenia wydawane są na różnych podstawach prawnych (odpowiednio art. 138 ust. 3 u.g.h. i art. 135 ust. 1 u.g.h. względnie art. 253a § 1 O.p.). Już zatem brak tożsamości podstawy prawnej dyskwalifikuje pogląd organu celnego o związaniu nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia również w postępowaniu w sprawie jego zmiany. Dochodzi bowiem do oczywistej zmiany istotnego elementu poprzednio wydanej decyzji (nieostatecznej), jakim jest podstawa prawna. Odmienność podstawy prawnej uzasadnia przede wszystkim pogląd o braku tożsamości - pod względem przedmiotowym - powyższych spraw. Trafnie zauważa się, że "sprawy są tożsame pod względem przedmiotowym, o ile tożsama jest podstawa prawna, stan faktyczny oraz prawa i obowiązki stron, które z nich wynikają" (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II SA/Ol 572/09). Elementy te winny być spełnione kumulatywnie, brak jednego z nich wyklucza zaś tożsamość spraw. Zdaniem strony każde postępowanie, dotyczące odpowiednio: udzielenia (zmiany, przedłużenia) zezwolenia bądź cofnięcia zezwolenia, stanowi całkowicie odrębną sprawę administracyjną (podatkową), dla której odmienne są w szczególności przesłanki prawne wydania decyzji rozstrzygających (wyznaczane właśnie podstawą prawną rozumianą ściśle). Powołując się na przytoczone w skardze kasacyjnej wyroki sądów administracyjnych skarżąca kasacyjnie wskazała, że o związaniu decyzją nieostateczną można mówić wyłącznie "wewnątrz sprawy", w granicach sprawy, w której została ona wydana. Mając na uwadze, że pomiędzy sprawą w przedmiocie cofnięcia zezwolenia oraz w przedmiocie zmiany zezwolenia występują różnice dotyczące podstawy prawnej mogących w nich zapaść decyzji, ze względów oczywistych nie można przypisać im charakteru spraw tożsamych przedmiotowo. Jej zdaniem są to odrębne postępowania prowadzone na innych podstawach prawnych, w których ewentualne rozstrzygnięcia mają zupełnie odrębną treść i nie kolidują ze sobą w sensie prawnym. W szczególności podkreślenia wymaga, że cofnięcie obejmuje całość zezwolenia in genere, obojętne są więc dla decyzji cofającej konkretne punkty urządzania gier (odnośnie do zmiany zezwolenia) ani nie ma też znaczenia termin obowiązywania tego zezwolenia (odnośnie do przedłużenia zezwolenia). Tym samym ani przedłużenie ani zmiana nie wywiera wpływu na decyzję cofającą ani też jej w żaden sposób nie niweczy, tak na płaszczyźnie prawnej, jak i faktycznej. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że zasada związania organu wydaną w I instancji nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia stanowi przeszkodę w dokonaniu aktualizacji, zmiany lub przedłużenia nadal istniejącego w obrocie prawnym i wiążącego organ zezwolenia. Istotą związania wydaną decyzją nieostateczną jest proceduralna stabilizacja decyzji o cofnięciu zezwolenia, w ten tylko sposób, że organ w tej konkretnej (dotyczącej cofnięcia zezwolenia) sprawie nie może samowolnie zastąpić doręczonej decyzji innym rozstrzygnięciem, wydanym poza obowiązującymi ramami postępowania odwoławczego, wydać w tej konkretnej sprawie drugiej decyzji nieostatecznej, czy też w tej konkretnej sprawie prowadzić drugiego postępowania o cofnięcie decyzji zezwalającej. Przywołując postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawie o sygn. akt II OZ 971/12 spółka wskazała, że skoro wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej uniemożliwia organom powoływanie się na jej treść (nie rodzi więc związania), to tym bardziej trudno zaakceptować, aby organy mogły powoływać się na nieistnienie (cofnięcie) ostatecznej decyzji administracyjnej w sprawie, w której brak ostatecznej decyzji cofającej wskutek wniesienia bezwzględnie dewolutywnego odwołania oraz trwania postępowania odwoławczego w zwykłym toku instancji. XII. Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: XIII. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, jednakże bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez WSA w Olsztynie. Porządkowo Sąd zwraca uwagę, iż w ramach zarzutu 2a skargi kasacyjnej stronie chodzi w istocie o Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie a nie jak napisał w zarzucie we Wrocławiu, jak również o teren województwa warmińsko-mazurskiego a nie dolnośląskiego. Przechodząc do meritum Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż występujące w niniejszej sprawie zagadnienie prawne immanentnie łączy się z problematyką wykonalności decyzji ostatecznej, w sytuacji cofnięcia jej inną decyzją o charakterze nieostatecznym. W szczególności rozstrzygnięcia wymaga to, czy dopuszczalne jest wprowadzenie zmian w ostatecznym zezwoleniu na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w konkretnych miejscach, w sytuacji, gdy zostało ono już cofnięte, choć decyzja w tym zakresie nie jest jeszcze ostateczna. Istotna jest więc wzajemna relacja dwóch postępowań w toku, prowadzonych przez ten sam organ administracji publicznej, w ramach tożsamej sprawy administracyjnej w sensie materialno-prawnym, tj. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W niezbędnym zakresie przypomnieć należy, iż w dniu 2 marca 2009 r. wydane zostało zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego (pkt I decyzji). Zezwoleniem tym organ zatwierdził wykaz punktów gier, który stanowił integralną część wydanej decyzji jako Załącznik nr 1 (por. pkt III zdanie 1). Istotnym elementem decyzji udzielającej zezwolenia stało się zatem precyzyjne wyliczenie punktów gier na automatach (poprzez określenie nazwy firmy "władającej" lokalizacją w której miał powstać punkt do gier oraz adresem tejże lokalizacji). Nie jest więc prawidłowe twierdzenie strony skarżącej kasacyjnie, iż zezwolenie jest oderwane od wykazu punktów gier i są to dwie odrębne sprawy. Następnie zezwolenie to, decyzją z dnia 4 lutego 2011 r., zostało cofnięte w całości. W dacie rozpatrywania sprawy przez organy, jak również wyrokowania przez WSA w Olsztynie, w sprawie cofnięcia zezwolenia toczyło się zatem postępowanie administracyjne, którego treścią było prawo wykonywania działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w ściśle określonym zakresie (tj. konkretnym czasie i miejscach enumeratywnie wymienionych i opisanych w zezwoleniu). To właśnie co do tego, precyzyjnie i konstytutywnie określonego prawa, skarżąca spółka wystąpiła o jego modyfikację, w trakcie toczącego się postępowania administracyjnego dotyczącego bezpośrednio bytu tego prawa (w kształcie nadanym zezwoleniem). W tych warunkach okoliczność, że w sensie formalnym (procesowym) postępowania dotyczą: cofnięcia pozwolenia na prowadzenie określonej działalności gospodarczej oraz modyfikacji elementu zezwolenia jakim jest określenie w nim punktu prowadzenia gier (przeniesienie do innej miejscowości), nie zmienia faktu, że jest to w istocie tożsama (zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo) sprawa administracyjna. Wszczęcie postępowania w sprawie zmiany zezwolenia w zakresie wymienionego w nim punkt gier, w takich warunkach procesowych, prowadziłoby do równoległego prowadzenia dwóch postępowań przez ten sam organ, skutkującego zniesieniem tożsamości (jedności) materialno-prawnej sprawy. Ów brak tożsamości sprawy polega na tym, że przedmiotem postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych przed organem pierwszej instancji byłaby treść zezwolenia w wersji pierwotnej, natomiast treścią postępowania odwoławczego byłoby już inne uprawnienie, zmienione decyzją administracyjną, w zakresie żądanym przez zainteresowanego. W rozpoznawanej sprawie chodzi więc o materialno-prawną kolizję pomiędzy omawianymi postępowaniami administracyjnymi. Inaczej należy natomiast oceniać sprawę w przypadku, gdyby organ egzekwował nałożony na spółkę obowiązek (cofnięcia zezwolenia) poprzez doprowadzenie do zaniechania w ogóle prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy decyzja w tym zakresie nie byłaby ostateczna. Wówczas okoliczność nabycia cechy ostateczności przez decyzję nakładającą obowiązek prawny (cofającą zezwolenie) miałaby istotne znaczenie, zwłaszcza z punktu widzenia ochrony praw słusznie nabytych. W rozpatrywanej sprawie mamy jednak do czynienia z zupełnie inną sytuacją. W istocie bowiem strona domagała się prowadzenia niejako "wpadkowego" postępowania administracyjnego, modyfikującego de facto wcześniej wydane zezwolenie, co w realiach jego cofnięcia, nawet nieostatecznego, nie było dopuszczalne. Pomiędzy postępowaniem dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych a postępowaniem dotyczącym zmiany istotnej cechy tego zezwolenia (tj. miejsca urządzania gier oraz podmiotu go prowadzącego), zachodzi merytoryczny konflikt. Powoduje to, że postępowania te nie mogą się toczyć - jak wspomniano - "równolegle". Wszczęcie i prowadzenie w takiej sytuacji postępowania w sprawie korekty punktów gier przeczyłoby - o czym była mowa - zasadzie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (dotyczącego cofnięcia zezwolenia), a także skutkowałby wewnętrzną kolizją w ramach tożsamości (jedności) materialnej sprawy administracyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku omawianego zbiegu postępowań, pierwszeństwo należy przyznać postępowaniu o skutkach najdalej idących. Nie sposób bowiem zaakceptować poglądu (jego racjonalności), iż dopuszczalne jest modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku, w sytuacji gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony. Zauważyć jednocześnie trzeba, że organ nie posiada instrumentów prawnych pozwalających mu choćby na tymczasowe ustalenie relacji antykolizyjnej pomiędzy omawianymi postępowaniami, na przykład w drodze zawieszenia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W tej sprawie taka sytuacja jednak nie występuje. Oba postępowania prowadzone były bowiem przez ten sam organ. Wcześniej wydał on decyzję o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, a następnie był zobowiązany do rozpatrzenia wniosku zmierzającego do modyfikacji cofniętego zezwolenia. W takich warunkach nie był on uprawniony do skorzystania z możliwości ewentualnego zawieszenia postępowania, co stanowiłoby w istocie jedyną czynność antykolizyjną miedzy równolegle prowadzonymi i ściśle ze sobą powiązanymi postępowaniami. XIV. Niezależnie od wyżej omówionych istotnych zagadnień prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, iż w art. 135 ust. 2 u.g.h. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonych decyzji), ustawodawca wskazał, że w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Choć nie jest to kwestia o fundamentalnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w jej stanie faktycznym (zależność postępowań), przypomnieć w tym miejscu należy, iż element składowy każdej decyzji zezwalającej na prowadzenie gier na automatach niskohazardowych stanowił precyzyjny wykaz punktów, w których działalność ta mogła być prowadzona. Nadto, z początkiem 2010 roku w życie weszła ustawa realizująca zamierzenie ustawodawcy, polegające na zmianie podstawowych reguł urządzania gier na automatach (nastąpiło niewątpliwe zaostrzenie warunków prowadzenia takiej działalności). Jednocześnie ustawodawca zaakceptował jednak i przyzwolił na utrzymanie dotychczasowego status quo jeżeli chodzi o ilość automatów i miejsca ich wystawienia. Usankcjonował tym samym dotychczasowy "stan posiadania" z możliwością jego uszczuplenia (zmniejszenia ilości automatów) ale nie rozszerzania i - co istotne - modyfikowania miejsc urządzania gier. Takie rozwiązanie, "zamrażające" niejako dotychczasowy stan posiadania, bez możliwości jego zmian, z uwagi na regulowaną problematykę o donośnym znaczeniu dla bezpieczeństwa państwa i życia społecznego, jest dopuszczalne. Do czasu wygaśnięcia zezwoleń mogły one zatem funkcjonować w dotychczasowej liczbie, w dawnych miejscach, jednakże nie mogły być modyfikowane. Jak wskazano, powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny czyni niejako na marginesie istoty sprawy, którą jest rozstrzygnięcie, czy możliwe jest w ogóle procedowanie co do zmiany zezwolenia nieostatecznie cofniętego, bez wnikania w to, czy merytorycznie, żądanie takie byłoby uzasadnione. Argumenty tu przytoczone, wspierają jednak - w sensie systemowego spojrzenia na problem dopuszczalności modyfikacji decyzji zezwalającej na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych - wcześniejsze wywody Sądu. XV. W kontekście wcześniej omówionej problematyki jako niezasadne należy traktować zarzuty oznaczone nr 1a-c skargi kasacyjnej. WSA w Olsztynie prawidłowo przyjął, że postępowanie o cofnięcie zezwolenia oraz postępowanie o jego zmianę w zakresie lokalizacji miejsca urządzania gier stanowi tożsamą (podmiotowo i przedmiotowo) sprawę administracyjną. Ogólnego podkreślenia wymaga więc, iż na tle spraw dotyczących zezwoleń na urządzanie gier na automatach niskohazardowych zmiana zezwolenia dopuszczalna jest tak długo, jak długo jego byt nie zostanie zakwestionowany, nawet nieostatecznie. W tym sensie mamy zatem do czynienia z jednością podmiotu i przedmiotu sprawy (o cofnięcie i o zmianę), nie zaś z niezależnością postępowań (wskazywaną przez kasatora w uzasadnieniu zarzutu 1a). Nie ma racji strona skarżąca kasacyjnie twierdząc również (zarzut 1b), iż treścią zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest uprawnienie do urządzania tych gier w ustalonej zezwoleniem liczbie lokalizacji, nie zaś w konkretnych miejscach urządzania gier, co ma przeczyć poglądowi WSA jakoby w toku sprawy o cofnięcie zezwolenia zmieniał się kształt uprawnienia objętego cofnięciem. Jak już wskazano, lokalizacja punktów gier nie jest indyferentna dla sprawy. Stanowi element konieczny każdej decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w tym zakresie. Wyliczenie konkretnych punktów zawarte jest w każdej decyzji zezwalającej i stanowi jej konieczny element konstrukcyjny. Niesłuszne są także uwagi sformułowane w zarzucie 1c, w którym skarżąca podważa stanowisko WSA o braku możliwości zmiany zezwolenia w zakresie jednej lokalizacji punktu gier, z uwagi na niejasny byt prawny wynikającego z niego uprawnienia (nieostateczne jego cofnięcie). Skarżąca błędnie twierdzi, iż byt prawny zezwolenia na urządzanie gier został przesądzony decyzją ostateczną o jego udzieleniu i do dnia doręczenia decyzji ostatecznej o jego cofnięciu, ma on charakter prawnie bardziej stanowczy i pewny niż nieostateczne jego cofnięcie decyzją podlegającą kontroli odwoławczej. Prawdą jest, iż ostateczna decyzja zezwalająca na prowadzenie gier jest wykonalna również w sytuacji jej nieostatecznego cofnięcia (o ile nie wyposażono takiej decyzji w rygor natychmiastowej wykonalności). Oznacza to jednak gwarancję dla strony uprawnionej z tej decyzji do dalszego prowadzenia działalności, jednakże na zasadach i w granicach ustalonych zezwoleniem i obowiązującymi przepisami prawa. W niniejszej sprawie natomiast rozważaną kwestią nie jest to, czy skarżąca kasacyjnie spółka może wykonywać uprawnienia z nieostatecznie cofniętego zezwolenia, ale czy może modyfikować jego zakres w sytuacji, w której zostało ono cofnięte, nawet nieostatecznie. Kwestia ostateczności zezwolenia nie ma więc w tym przypadku znaczenia przypisywanego przez stronę. Strona niezasadnie także wskazuje (zarzut nr 2a), iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 16 § 1 k.p.a. w zw. z art. 128 O.p. i z art. 8 u.g.h. poprzez zignorowanie mocy wiążącej decyzji ostatecznej udzielającej zezwolenia. Jeszcze raz należy zatem podkreślić, że czym innym jest prawo wykonywania decyzji ostatecznej, nawet w sytuacji nieostatecznego cofnięcia uprawnienia z niej wynikającego (co do zasady bez orzeczenia o jej natychmiastowej wykonalności), a czym innym możliwość modyfikacji zezwolenia w sytuacji gdy jest ono nieostatecznie cofnięte. Tego rodzaju sytuacja uniemożliwia zmianę decyzji do czasu wyjaśnienia sytuacji w zakresie jej bytu prawnego tj. jego cofnięcia. W sprawie nie doszło również do naruszenia przez WSA art. 208 i 212 O.p. (zarzuty nr 2b i 2c skargi kasacyjnej). Na tle niniejszej sprawy nie jest zasadne twierdzenie, iż art. 212 O.p. ustanawia związanie wyłącznie w konkretnej sprawie podatkowej tj. o cofnięcie zezwolenia, nie zaś w innych spraw tj. w sprawie o zmianę zezwolenia w zakresie lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych, która oparta jest na odmiennej podstawie prawnej niż sprawa o jego cofnięcie. Nie ma racji strona skarżąca kasacyjnie, iż na zmianę lokalizacji punktu gier nie wpływa rozstrzygnięcie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia. Jak już wskazano, postępowania (co do cofnięcia zezwolenia i co do zmiany cofniętego zezwolenia), pozostają w ścisłym związku podmiotowo-przedmiotowym. Końcowo należy wskazać, iż w myśl art. 208 § 1 O.p. obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Występuje ona wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Bezprzedmiotowość może zaistnieć zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i już po jego wszczęciu - tak jak w sprawie niniejszej. Przyjmując zatem, iż w toku wszczętego postępowania organ ustalił, że zezwolenie objęte wnioskiem o jego zmianę zostało cofnięte, organ był zobowiązany do umorzenia wszczętego postępowania, bowiem postępowanie w tym przedmiocie nie mogło się toczyć. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.