II FSK 2441/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 71/14 w sprawie ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 października 2013 r. nr IBPBI/1/415-609/13/ŚS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 marca 2014 r., I SA/Kr 71/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez A. W. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 2 października 2013 r., IBPBI/1/415-609/13/ŚS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest także akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która prowadzi działalność gospodarczą, głównie w zakresie produkcji i handlu bramami i ogrodzeniami. W działalności tej spółka wykorzystuje aktywa w postaci: nieruchomości (magazyny, hale produkcyjne), maszyny oraz znak towarowy, którym oznaczone są sprzedawane przez nią towary. W przyszłości spółka planuje sprzedaż tych aktywów. Obecnie wymienione aktywa nie stanowią jednak środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Niemniej jednak, aktywa te były i są wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym, jeśli przed planowanym zbyciem powyższych składników majątkowych przez spółkę zostaną spełnione przesłanki, aby uznać je za środki trwałe/wartości niematerialne i prawne tej spółki (przesłanka dotyczącą okresu używania składników majątkowych), wówczas zostaną one zaliczone do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym skarżący zwrócił się z następującym pytaniem, czy jego przychodem z tytułu uczestnictwa w opisanej spółce, jako akcjonariusza, w przypadku realizowanych przez spółkę operacji polegających na produkcji i sprzedaży towarów oraz sprzedaży wykorzystywanych w działalności gospodarczej wskazanych aktywów będzie wyłącznie przyznana wnioskodawcy dywidenda, a przychód z tego tytułu będzie zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.)? 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwalifikacja charakteru przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu zbycia znaków towarowych należących do spółki komandytowo-akcyjnej i wykorzystywanych przez tę spółkę w działalności gospodarczej, które to znaki towarowe byłyby sprzedane przez tę spółkę w sytuacji, gdy nie zostały one zaliczone w tej spółce do wartości niematerialnych i prawnych. Sąd zaznaczył, że organ nie kwestionował stanowiska skarżącego, że przychody ze sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną znaków towarowych zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych w tej spółce – są przychodem z działalności gospodarczej akcjonariusza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art.5 b ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd zauważył, że o ile przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu (w zakresie amortyzacji) tj. art. 22 d w zw. z art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. mogą przewidywać różne skutki w zakresie rozliczania praw majątkowych (praw ochronnych do znaków towarowych) w zależności od tego czy prawa te zostały zaliczone do wartości materialno prawnych czy też nie zostały zaliczone – to brak jest takiego przepisu jeśli chodzi o różnice w kwalifikowaniu przychodów. Organ właściwie nie wskazał również takiego przepisu. Powołany w indywidualnej interpretacji przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. gdyby chcieć go konsekwentnie stosować to nawet prawa majątkowe ujęte w ewidencji wartości niematerialnoprawnych należałoby, zgodnie z logiką przyjęta przez organ, kwalifikować do odrębnego źródła przychodów, skoro art. 10 ust.1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. nie wskazuje, że do tego typu źródła przychodów nie są zaliczanie przychody z tytułu zbycia praw do znaków towarowych w sytuacji, gdy stanowią one majątek przedsiębiorstwa i są, lub były wykorzystywane, do prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie sądu, organ w sposób nieuzasadniony zignorował fakt, że to nie osoba fizyczna (akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej) w opisanym stanie faktycznym będzie zbywał prawa ochronne do znaków towarowych – ale spółka komandytowo - akcyjna, która zgodnie z art. 8 §1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: "k.s.h.") może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka taka (występująca w obrocie gospodarczym jako odrębny podmiot) nie jest jednak podatnikiem podatku dochodowego – podatnikami są jej wspólnicy, w tym akcjonariusz. Odrębność pozycji akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w porównaniu do pozostałych wspólników i w związku z tym kontrowersje (rozbieżności w orzecznictwie) w kwalifikowaniu uzyskiwanego przychodu podatkowego akcjonariusza, stały się bezpośrednią podstawą podjęcia uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12. Zdaniem sądu pierwszej instancji art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jeśli spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. W sytuacji skarżącego nie można mówić o przychodzie z tytułu zbycia osobom trzecim praw do znaku towarowego, ale o przychodzie z tytułu udziału w spółce, która to spółka otrzymuje należności z tytułu odpłatnego rozporządzenia należącym do niej prawem ochronnym. Przychód wspólnika będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej będzie więc zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż okoliczność ta wynika wprost z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. i nie jest to zależne od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc od źródeł, z których spółka uzyskuje przychody (w tym również z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych). Inaczej mówiąc, przychód uzyskany przez spółkę z tytułu prowadzonej działalności nie ma żadnego "przełożenia" na wspólnika, gdyż z tego konkretnego tytułu wspólnik nie osiąga żadnego przychodu. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej : "p.p.s.a"), naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 5b ust. 2 i art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. “poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce, uzyskuje wyłącznie przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w postaci dywidendy, który powstaje w momencie jej faktycznego otrzymania, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę tj. źródeł, z których spółka komandytowo - akcyjna uzyskuje przychody, w tym również gdy spółka uzyskuje przychody ze źródła prawa majątkowe". Przychód uzyskany przez spółkę z tytułu prowadzonej działalności nie ma żadnego "przełożenia" na wspólnika, gdyż z tego konkretnego tytułu wspólnik nie osiąga żadnego przychodu. Jedynym jego przychodem jest przychód uzyskiwany z tytułu udziału w spółce, a zatem tylko z tego tytułu podlega on opodatkowaniu, - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te nie znajdą zastosowania w sprawie, chociaż przepisy te w sprawie powinny być stosowane. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd pierwszej instancji, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, dokonał prawidłowej wykładni, adekwatnych dla stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Błędne jest stanowisko skarżącego organu interpretacyjnego, że skoro SKA poza przychodami z działalności gospodarczej osiąga również przychody ze sprzedaży praw majątkowych, a zatem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to w takim przypadku zbycie praw majątkowych przez spółkę prowadzi do powstania przychodu z tego właśnie źródła. W konsekwencji u akcjonariusza tej spółki powstanie również przychód ze sprzedaży praw majątkowych w wysokości proporcjonalnej do jego udziału w zyskach spółki. Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się w swoim orzeczeniu do uchwały NSA z 20 maja 2013 r., II FSP 6/12, zgodnie z którą przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z działalności gospodarczej i powstaje dopiero w dniu wypłaty dywidendy. Uchwałą tą, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., związany jest zarówno sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, który także nie widzi powodów do jej zakwestionowania poprzez przedstawienie ponownie poszerzonemu składowi zagadnienia prawnego budzącego w tym względzie wątpliwości. Myli się autor skargi kasacyjnej, twierdząc, że jego stanowisko jest zgodne z treścią tej uchwały. Przywołany w skardze kasacyjnej fragment uzasadnienia tej uchwały, przemawia właśnie za stanowiskiem przyjętym przez sąd pierwszej instancji. Pomija zupełnie wnoszący skargę kasacyjną, że przepisy Kodeksu spółek handlowych stanowią, że w przypadku akcjonariusza udziałem w zysku jest jedynie dywidenda. Nie ma zatem podstaw do uznania, że może on otrzymywać jeszcze inne przychody z zysku, osiągniętego przez spółkę, np. w wyniku sprzedaży praw majątkowych. Ponadto, co najistotniejsze kwalifikacja przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej (a więc także SKA w stanie prawnym do końca 2013 r.), do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynika z woli ustawodawcy podatkowego, który nie uzależnił takiej kwalifikacji od przypisania przychodów SKA wyłącznie do pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Łodzi z 16 października 2013 r., I SA/Łd 1091/13). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).