I FSK 1285/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2054/13 w sprawie ze skargi K. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oraz I kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz K. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w C. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2054/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi K. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w C. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oraz I kwartał 2012 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 16 kwietnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za: I kwartał 2011 r. w kwocie 610 zł, za II kwartał 2011 r. w kwocie 1.345 zł, za III kwartał 2011 r. w kwocie 807 zł oraz za I kwartał 2012 r. w kwocie 1.003 zł, jak również określił stronie skarżącej różnicę podatku do zwrotu za IV kwartał 2011 r. w kwocie 0 zł. Organ I instancji wskazał, że strona skarżąca jest oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego z siedzibą w Finlandii, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów z drewna na potrzeby budownictwa w UE. W okresie od stycznia 2011 r. do marca 2012 r. skarżąca wykonywała wyłącznie czynności na rzecz jednostki macierzystej. Dotyczyły one promowania wizerunku jednostki macierzystej na rynku polskim oraz koordynacji dostaw dla polskich klientów spółki-matki wraz z zarządzaniem magazynem wynajmowanym do przechowywania materiałów. Skarżąca nie posiadała kontraktów z innymi podmiotami, ani żadnej dokumentacji o prowadzeniu innej działalności. W kontrolowanym okresie Spółka nie wykazywała podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych na rzecz jednostki macierzystej, ani innych podmiotów krajowych lub zagranicznych. Wykazała jedynie podatek należy z tytułu: 1) sprzedaży trzech własnych samochodów, 2) nienależnego opodatkowania nabytej usługi spedycyjnej z powodu wykazania go po stronie sprzedaży zamiast zakupu, 3) rozliczenia importu usług dot. zabudowy stoiska na targach przez firmę hiszpańską. W deklaracjach podatkowych za ten okres strona skarżąca wykazała do odliczenia podatek naliczony związany z działalnością wykonywaną na rzecz jednostki macierzystej dot. działań marketingowych oraz koordynacji dostaw dla polskich klientów spółki, funkcjonowania oddziału w Polsce i rat leasingowych samochodów osobowych. Organ I instancji stwierdził, że podatek należny z tytułu rozliczenia importu usług, sprzedaży samochodów oraz nienależnego opodatkowania spedycji nie wynikał z opodatkowanej w Polsce działalności gospodarczej, gdyż skarżąca działała w tym zakresie na rzecz spółki matki z Finlandii. Zakwestionował ponadto w całości omyłkowe opodatkowanie nabytej usługi spedycyjnej, stwierdzając jej zawyżenie oraz wysokość podatku z tytułu rozliczenia importu usług w I kwartale 2012 r., stwierdzając jej zaniżenie. Import usług w I kwartale 2011 r. oraz sprzedaż samochodów uznano za prawidłowo rozliczone. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za pierwsze kwartały 2011 i 2012 r., określając wysokość zobowiązania podatkowego za I kwartał 2011 r. w kwocie 0 zł, a za I kwartał 2012 r. w kwocie 393 zł oraz utrzymał tę decyzję w mocy w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy wskazał, że w opisanych powyżej transakcjach nabycia usług zabudowy stoisk na targach promocyjnych, nie zostały spełnione wszystkie elementy konieczne do określenia ich jako importu usług – rozumianego jako świadczenie usług, za których wykonanie obciążony jest usługobiorca. Strona skarżąca, jako oddział podmiotu zagranicznego, w kontrolowanym okresie nie spełniała przesłanki samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, która dookreśla krąg podmiotów zobowiązanych do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług. Skarżąca wykonywała jedynie działania na rzecz macierzystej spółki, nie wykazując również zamiaru wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej regularnie. Organ odwoławczy wskazał na miejsce świadczenia usługi, jako na kolejną przesłankę, jaka musi być brana pod uwagę przy ustaleniu, czy w przedmiotowej sprawie doszło do importu usług. Miejsce świadczenia usługi w zasadzie określa miejsce, w którym doszło do powstania obowiązku podatkowego. Usługa związana z zabudową stoiska promocyjnego na targach wedle organu odwoławczego powinna być rozumiana jako działalność w ramach świadczenia usługi reklamowej. Zgodnie z taką interpretacją miejscem świadczenia usługi reklamowej była w I kwartale 2011 r. siedziba usługobiorcy, jego miejsce zamieszkania albo miejsce stałego prowadzenia działalności. W I kwartale 2012 r. miejscem świadczenia usługi mogła być tylko siedziba usługobiorcy albo miejsce stałego prowadzenia działalności. Organ odwoławczy stwierdził, że w kwestionowanych przypadkach świadczenia usług, strona skarżąca nie wykazała stałego miejsca prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na terenie Polski, ponieważ jako oddział "spółki-matki" nie miała żadnego związku z podstawową działalnością gospodarczą tej spółki, którą na terenie Polski jest produkcja i sprzedaż wyrobów z drewna na potrzeby budownictwa i to ta działalności stanowi podstawę dla ewentualnego jej opodatkowania. W przypadku braku funkcjonalnego połączenia działalności oddziału z działaniem spółki-matki, przesłanka miejsca świadczenia usługi nie zachodzi i w konsekwencji, kwestionowane świadczenie usług powinno być opodatkowane w Finlandii, czyli w siedzibie "spółki-matki". Wobec tego w ocenie organu odwoławczego nie doszło do importu usług, a zatem takie działanie nie może być w ogóle przedmiotem opodatkowania na terenie Polski. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości. Domagała się uchylenia decyzji i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono błędną wykładnię art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT i art. 168 lit. a w zw. z art. 169 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji uwzględniając skargę wskazał, że przedmiotem sporu była wykładnia art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy zarejestrowany w Polsce dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług oddział podatnika z innego państwa członkowskiego (jednostki macierzystej) wykazywał w Polsce tylko sporadycznie podatek należny z tytułu czynności niezwiązanych bezpośrednio z przedmiotem działalności, a także wykazywał podatek należny i naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu, ale odliczał w całości podatek naliczony związany z zakupami dokonywanymi w Polsce (opodatkowanymi polskim podatkiem od wartości dodanej) związanymi z działalnością podatnika (jednostki macierzystej i jej polskiego oddziału) opodatkowaną podatkiem od wartości dodanej deklarowanym i płaconym w innym państwie członkowskim. Sąd podkreślił, że zgodnie z zasadami unijnymi podatnicy mają prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w innych krajach członkowskich i odliczenie to realizowane jest w kraju nabycia. W przeciwnym razie, pomimo że nabywane dobra służyłyby działalności opodatkowanej, podatnicy zmuszeni byliby ponieść ekonomiczny koszt naliczonego podatku – co sprzeczne byłoby z zasadą neutralności. Zdaniem Sądu, zasada neutralności opodatkowania międzynarodowych, wielooddziałowych podatników podatku od wartości dodanej realizowana jest w polskim systemie poprzez przepisy, które przewidują prawo do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5 (poprzez zwrot podatku na umotywowany wniosek jeżeli na terenie Polski brak jest deklarowania podatku należnego, tj. w przypadku podatników dokonujących "dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej"). Sąd I instancji uznał, że powoływana przez organy zasada terytorialności systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie upoważniała organów do dokonania takiej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, że uniemożliwiała odliczenia w Polsce podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych w Polsce towarów i usług polskiemu, zarejestrowanemu oddziałowi jednostki macierzystej będącej podatnikiem innego kraju członkowskiego, w sytuacji gdy nabywane towary i usługi miały związek z opodatkowaną w innym kraju członkowskim, działalnością jednostki macierzystej. Sąd wziął również pod uwagę, że zmieniająca się linia orzecznicza sądów administracyjnych akceptuje prounijną wykładnię polskich przepisów. Sąd podzielił więc pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r., I FSK 493/12 zgodnie z którym mutatis mutandis niekwestionowany związek nabywanych przez stronę skarżącą usług i towarów z wykonywaniem działalności opodatkowanej poza terytorium kraju (w kraju jednostki macierzystej), dawał prawo do odliczenia podatku, o ile wykonywane czynności, gdyby były wykonywane w Polsce, dawałyby stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd I instancji zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014r.sygn.akt I FSK 353/13, którym NSA uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2012r. Sąd I instancji rozpatrywał sprawę, w której wynik rozstrzygnięcia uzależniony był od odpowiedzi na pytanie, czy oddział zagranicznego przedsiębiorcy ma możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu realizowanych przez oddział zakupów na potrzeby świadczeń na rzecz centrali na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Zaistniały problem prawny był zatem identyczny z występującym w niniejszej sprawie. WSA zaprezentował pogląd, który został przedstawiony w zaskarżonej decyzji. Należy zatem domniemywać, że NSA uchylając ten wyrok, nie zaakceptował takiego poglądu. Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji naruszył art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT przyjmując, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych w Polsce towarów, które jak twierdziła strona skarżąca, są wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez K. S.A. w F.. Stanowisko takie, jak zostało to przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia Sąd ocenił jako nieprawidłowe, gdyż organy podatkowe naruszyły wyżej wskazany przepis, czyli doszło do naruszenia prawa materialnego. Reasumując Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zweryfikują prawidłowość rozliczeń podatkowych strony skarżącej z uwzględnieniem wykładni zastosowanej przez Sąd w niniejszym wyroku. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., tj. art. 86 ust. 8 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podstawie tego przepisu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem w kraju opodatkowanych towarów i usług przez wyodrębniony oddział jednostki macierzystej wykonującej czynności opodatkowane w innym kraju członkowskim, będącej podatkiem od wartości dodanej, uznając tym samym, że powoływana przez organy zasada terytorialności systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie upoważniała organów do takiej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, że uniemożliwiała ona odliczenie w Polsce podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych w kraju towarów i usług, polskiemu zarejestrowanemu oddziałowi jednostki macierzystej będącej podatnikiem innego kraju członkowskiego, w sytuacji gdy nabywane towary i usługi miały związek z opodatkowaną w innym kraju członkowskim działalnością jednostki macierzystej, a jednocześnie oddział nie dokonywał w kraju czynności opodatkowanych, którym miałyby służyć te zakupy. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy stosowanie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a – 1 g ustawy o VAT poprzez nierozważenie przez Sąd I instancji, czy skarżąca miała na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych. Gdyby Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego uznałby, że strona skarżąca na terytorium kraju nie miała siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, co wpłynęłoby na poczynienie rozważań na temat zwrotu VAT na podstawie procedury przewidzianej art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W takim razie Sąd doszedłby do wniosku, że skarżącej nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku ujętego w deklaracjach VAT na podstawie art. 89 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i musiałby skargę oddalić stosując art. 151 P.p.s.a. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanymi przepisami, to musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 16 stycznia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania do chwili wydania orzeczenia przez TSUE w sprawie o sygn. I FSK 544/14. Następnie postępowanie zostało podjęte po wydaniu wyroku w sprawie C-393/15. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Potwierdza to treść wydanego przez TSUE postanowienia z dnia 21 czerwca 2016 r. C – 393/15 odnośnie sposobu realizacji zasady neutralności w ramach zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tezą tego postanowienia artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę. Artykuł 168 dyrektywy 2006/112 przewiduje, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia określonych w tym przepisie kwot od kwoty podatku VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Z powyższego wynika, że przepis ten obejmuje sytuacje, w których państwo członkowskie opodatkowania stanowi państwo, w którym prowadzona jest opodatkowana działalność gospodarcza. Z kolei artykuł 169 lit. a) wspomnianej dyrektywy stanowi, że poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168 tej dyrektywy, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi tejże dyrektywy, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których to transakcji podatek VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego. Użycie wyrazu "poza" we wskazanym art. 169 lit. a) oznacza, że przepis ten przewiduje odliczenie podatku VAT w sytuacjach, które nie spełniają przesłanki terytorialności określonej w art. 168 dyrektywy 2006/112. Ponadto art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, do którego odsyła ów art. 169 lit. a), definiuje pojęcie "działalności gospodarczej" w sposób szeroki, bez zawężania jego zakresu przez kryterium miejsca prowadzenia rozpatrywanej działalności gospodarczej. W konsekwencji zakres prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 169 lit. a) wspomnianej dyrektywy, nie może podlegać ograniczeniu jedynie do sytuacji, w których podatek naliczony jest związany z transakcjami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku VAT. W krajowym porządku prawnym zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym to przepisie w sposób ogólny ustawodawca wskazał, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie towarów i usług, wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada zawarta w powyższym przepisie wskazuje, że nie ma znaczenia czy podatek naliczony jest związany z czynnościami podlegającymi reżimowi tej ustawy, czy też z czynnościami opodatkowanymi w innym państwie. Ważne jest aby te czynności, gdyby hipotetycznie były wykonywane na terenie kraju, mieściły się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Powołane przepisy stanowią bowiem niemal dokładne powtórzenie regulacji unijnych dotyczących omawianej materii. TSUE wskazał zatem, wbrew zarzutom kasacyjnym, że w przypadku prawa do odliczenia nie obowiązuje zasada, iż w danym państwie członkowskim z uprawnienia, o którym mowa w art. 169a Dyrektywy 112, mogą korzystać tylko te podmioty, które w tym kraju równocześnie realizują zasadę neutralności w oparciu o art. 168 Dyrektywy 112. Z powołanego orzeczenia można bowiem wywieść, że uprawnienia wynikające z obu tych przepisów mają charakter autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim, lub nie wykonywać ich wcale. Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody w stosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego, niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT jak i niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uchylił wydane przez organy w niniejszej sprawie decyzje . Uznając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.