I FSK 1149/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 106/14 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 2 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2009 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej G. W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 106/14. W wyroku tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a., oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 2 grudnia 2013 r., w której utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 27 września 2012 r. w sprawie określenia G. W. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2009 r. oraz zobowiązań w podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2009 r. Powodem zakwestionowania przez organy samoobliczenia podatku w deklaracjach składanych przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu złomem, były ustalenia dokonane w postępowaniu. Z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wynikało bowiem, że wystawcy faktur: D." M. K., "H." M. S. i P.H. "P." M. L. pozorowali działalność gospodarczą, firmując sprzedaż złomu niewiadomego pochodzenia. Nie posiadali bowiem odpowiedniego zaplecza organizacyjno – technicznego do obrotu złomem w takim zakresie jak wynikało to ze spornych faktur, a ich rzekomi dostawcy byli niewiarygodni. Pan G. W., ani jego pracownicy nie znali tych osób, ewentualne kontakty miały miejsce drogą telefoniczną lub przez internet. Natomiast złom dostarczany był przez kierowców, którzy wielokrotnie przekazywali pracownicom podatnika K. K. lub W. C. niewypełnione faktury sprzedaży, podpisane in blanco przez wystawców. Należność za dostarczony złom regulowana była na ogół poprzez wpłaty gotówkowe do rąk kierowców. Na podstawie tych okoliczności organy przyjęły, że G. W. ujął w rejestrze nabycia, a następnie odliczył podatek naliczony z faktur, wystawionych przez wskazane wyżej osoby, które niedokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"). Oddalając skargę w wymienionym wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że istota kontroli w tej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zaistniały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który upoważnia organy podatkowe do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdy zostanie ustalone, że faktury VAT, z których wynika ów podatek naliczony, nie dokumentują faktycznych czynności. Sąd podniósł, że organy ustaliły i oceniły, że fakturami, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, są faktury dotyczące nabycie złomu, sygnowane przez trzy osoby: M. K., M. S. i M. L. Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i, wbrew zarzutom podniesionym przez G. W., nie naruszyły art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.). Sąd podkreślił, że nie uchybia zasadom logiki i doświadczenia życiowego wywód organów podatkowych wskazujący przyczyny wyłączające możliwość przyjęcia, że wymienieni wyżej wystawcy faktur, wykonali dostawy złomu rozliczone zakwestionowanymi fakturami. Wywód ten znajduje potwierdzenie w prawidłowo zebranym materiale dowodowym, dokumentującym brak rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem po stronie "rzekomych" kontrahentów podatnika. Szczególne znaczenie mają w zakresie decyzje wydane wobec tych osób na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Sąd zauważył przy tym, że z zeznań M. K. wprost wynika, iż podpisywał tzw. "puste" faktury za wynagrodzeniem (200 – 300 zł niezależnie od liczby sporządzonych dokumentów). Wystawcy faktur nie posiadali także możliwości techniczno - organizacyjnych do prowadzenia handlu złomem na tak szeroką skalę jaka wynikała z zakwestionowanych faktur, zaś podmioty, które według ich ewidencji miały im dostarczać złom okazały się niewiarygodne. Ponadto Sąd podkreślił, że pierwszorzędne znaczenie dla oceny stanu faktycznego sprawy mają również zeznania pracowników Skarżącego, z których wynika, że w zakresie rzekomych dostaw złomu przez M. L. faktury były wystawiane przez K. K. lub W. C. na drukach z gotową pieczątką, podpisanych in blanco, przywiezionych przez kierowców. Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a także art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.), wystawienie faktury jest obowiązkiem sprzedawcy - kontrahenta nabywcy. Nabywca ani jego pracownicy nie są uprawnieni do wystawiania faktury w imieniu sprzedającego. Podsumowując swoją ocenę, Sąd pierwszej instancji uznał za uzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Faktury te wskazują na zdarzenia gospodarcze, które ewentualnie zaistniały, ale pomiędzy innymi podmiotami. Sąd podzielił przy tym stanowisko zawarte w wyroku NSA z 20 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1307/10, że do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczające jest ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy bowiem interpretować w ten sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatku (naliczonego), nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Sąd podkreślił, że dla powstania u nabywcy prawa do odliczenia podatku istotne jest, aby stanowił on podatek należny u wystawcy faktury z tytułu dokonanej czynności. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, G. W., zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości, wskazując na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., jako podstawy kasacyjne naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów: 1. prawa procesowego, mających wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 § 2 P.p.s.a. poprzez uznanie, że ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organami odpowiadają prawu, są pełne, zaś ustalony przez organy stan faktyczny znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wyprowadzić wniosków ukonstytuowanych przez organy, ani też dokonać prawidłowej reasumpcji tak ustalonego stanu faktycznego pod hipotezy norm prawa materialnego, bowiem stan faktyczny w znacznej mierze był niejednoznaczny, dopuszczał alternatywne stanowiska/wersje zdarzeń i opierał się na domysłach i nieudowodnionych domniemaniach; b) art. 133 § 1 i art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, 187 Ordynacji podatkowej poprzez: I. dowolną i wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokonanie kompleksowej i dogłębnej analizy tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do oparcia wydanego rozstrzygnięcia na wybranych dokumentach, z zupełnym pominięciem większości materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, w szczególności dokumentów z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., wskutek czego Sąd a quo ograniczył się jedynie do zbadania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., nie zaś całego materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie przez organy prowadzące postępowanie; II. nieuwzględnienie uchybień organów podatkowych wskazywanych przez Skarżącego, polegających na: - zaakceptowaniu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu, że podatnik działał ze świadomością, iż nabywa złom z nielegalnego źródła, przy zupełnym braku analizy i odniesienia przez Sąd a quo do przesłanki dobrej wiary; - próbie nakładania na podatnika obowiązku dokonania przed nawiązaniem współpracy z kontrahentami szeregu czynności w celu zweryfikowania rzetelności i wiarygodności wszystkich poprzednich dostawców swoich kontrahentów (mimo, że podatnik z oczywistych względów nie dysponuje instrumentami pozwalającymi na przeprowadzenie weryfikacji w zakresie, jakim czyni to organ w postępowaniu karnoskarbowym czy podatkowym), przy równoczesnym odstąpieniu od rozważenia, czy próba nałożenia tych obowiązków mieści się w granicach racjonalności, zasadności i dopuszczalności, a zatem czy znajduje oparcie w przepisach prawa; 2. przepisów prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nawet w sytuacji niekwestionowania dostaw/zakupu złomu w ilości i za cenę wskazaną w spornych fakturach lecz wyłącznie podmiotu dostawcy, zbędne jest ustalanie czy skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności kontrahent dopuścił się oszustwa podatkowego lub, że inna czynność poprzedzająca dostawę, została dokonana z naruszeniem przepisów VAT, b) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a P.p.s.a. w sposób sprzeczny z art. 14 ust. 1 oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 2006.347.1), zwanej dalej w skrócie "Dyrektywą 2006/112" przez błędną wykładnię, sprowadzającą się do przyjęcia, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku, uznając, że skoro wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości, to jest to równoznaczne z tym, iż dostawa nie została rzeczywiście dokonana, mimo, że nie zostało wykazane, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem; c) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a P.p.s.a. w sposób sprzeczny z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 poprzez błędne uznanie, iż w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie "dostawy towarów" w rozumieniu tej Dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są zależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów i uprawniają do skorzystania z prawa do odliczenia podatku tylko wówczas, gdy odbiorca wykaże prawo własności po stronie dostawcy, a nadto poprzez uznanie, że o prawie do odliczenia podatku przez podatnika decyduje okoliczność, czy podatek VAT należny od wcześniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danego towaru został wpłacony do budżetu państwa. W związku z przedstawionymi wyżej zarzutami Skarżący wniósł o uwzględnienie w całości skargi kasacyjnej poprzez uchylenie w całości zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, uznając podniesione w niej zarzuty za niezasadne, a zaskarżony wyrok za odpowiadający prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku, w którym Sąd oddalił skargę, mimo częściowo błędnego uzasadnienia w zakresie dotyczącym wykładni przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Skarżącego, zawarte w podstawach kasacyjnych związanych z naruszeniem prawa materialnego, że w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Skarżący powołał się na wyroki w sprawach: C-80/11 i C-142 oraz C – 643/11, a także postanowienie w sprawie C 563/11), ostatnio podtrzymanego w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C – 277/14 PPHU Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, pogląd prezentowany w tej sprawie przez organy i Sąd administracyjny pierwszej instancji, ukształtowany jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), iż tylko faktura zgodna podmiotowo i przedmiotowo z opodatkowaną czynnością stanowi dokument uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, nie daje się pogodzić z prawem wspólnotowym. Trybunał, odwołując się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika – przedsiębiorcy i kardynalnej reguły w tym podatku - prawa do odliczenia, za pomocą której realizowana jest ta zasada, prezentuje bowiem stanowisko, że okoliczności dotyczące nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury, jeśli opodatkowana czynność została dokonana na rzecz podatnika tego podatku, w celu wykorzystania jej do działalności opodatkowanej, nie mogą w sposób automatyczny pozbawiać przedsiębiorcy prawa do odliczenia. Jednocześnie Trybunał konsekwentnie podkreśla m.in. we wskazanych wyżej orzeczeniach, że realizując to prawo, organy mają obowiązek podejmować działania służące zwalczaniu oszustw, unikania opodatkowania i popełnianiu nadużyć. Te cele są bowiem uznane i wspierane przez dyrektywy dotyczące podatku od wartości dodanej. Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zajął nieprawidłowe stanowisko, co do braku potrzeby badania tzw. "dobrej wiary" po stronie podatnika w sytuacji niebudzącego wątpliwości ustalenia w toku postępowania, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami. Tych okoliczności zresztą Skarżący nie kwestionuje, jak wynika z jego stanowiska zawartego na s. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie przyznaje, że podmioty wskazane na spornych fakturach VAT jako sprzedający nie były właścicielami dostarczanego podatnikowi złomu. Jednakże mimo takiego stanowiska, Sąd pierwszej instancji dokonał jednak oceny stanu faktycznego przyjętego przez organy w zakresie, który dowodzi co najmniej o braku należytej staranności po stronie Skarżącego i godzenia się przez niego na nieprawidłowości, czy nawet popełnianie przestępstwa przez wystawców faktur. Prawidłowo uznał, że dokonane w toku postępowania ustalenia są zgodne z prawem, a przy ich przeprowadzaniu nie zostały naruszone art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd, przedstawiając stan faktyczny sprawy, który zaakceptował jako prawidłowo ustalony, zwracał uwagę na takie okoliczności jak brak wiedzy Skarżącego i jego pracowników o dostawcach złomu, brak kontaktów z nimi, nieprowadzenie żadnych uzgodnień i negocjacji handlowych, sposób dostawy złomu i dostarczania blankietów faktur do wypełnienia oraz zapłaty gotówką do rąk kierowców Należy przy tym podkreślić, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, mimo iż uważał, że prawo do odliczenia daje tylko faktura podmiotowo i przedmiotowo odzwierciedlająca czynność opodatkowaną, szczegółowo przedstawił fakty świadczące co najmniej o akceptacji przez podatnika naruszeń prawa przez kontrahentów w ramach przeprowadzanych z nimi transakcji (s. 42 i 43 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 2 grudnia 2013 r.). Do najistotniejszych z tych faktów Sąd odniósł się wprost, wskazując na s. 11 i 12 uzasadnienia wyroku przepisy ustawy o VAT oraz ustawy o rachunkowości, które zostały naruszone w przypadku dostarczania przez kierowców rzekomego kontrahenta faktur podpisanych in blanco, następnie wypełnianych przez pracowników Skarżącego. Wyjaśnienia Skarżącego zawarte na s. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej, że tego rodzaju praktyka wykształciła się dlatego, iż wcześniej faktury wypełniali kierowcy przywożący złom, przy czym popełniali w nich wiele błędów, stanowią jedynie potwierdzenie prawidłowości stanowiska organu, że Skarżący, co najmniej godził się na współpracę z podmiotami, które naruszały prawo. Należy przy tym podkreślić, że wadliwe bądź nierzetelne wystawianie faktury jest spenalizowane w art. 62 § 1 i 2 K.k.s. Artykuł 106 ust. 1 ustawy o VAT, mający zastosowanie w 2009 r., czasie wystawiania zakwestionowanych faktur, a także przepisy rozdziału 3 odpowiedniego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) szczegółowo określały zasady wystawiania faktur, jak również dane, które powinny zawierać, nakładając obowiązek ich wystawienia na podatnika dokonującego sprzedaży (z wyjątkami, które w rozpatrywanej sprawie nie mają znaczenia). Naruszenie tych przepisów było zagrożone odpowiedzialnością karną. W związku z tym przyjmowanie przez Skarżącego towaru, który nie był udokumentowany prawidłowo sporządzonymi przez dostawcę fakturami, a nawet zastępowanie dostawcy w wypełnianiu jego obowiązków w tym zakresie poprzez wypisywanie faktur podpisanych i opieczętowanych in blanco, w sytuacji powszechnej, notoryjnej wiedzy o nadużyciach w branży złomiarskiej oznaczało, że Skarżący co najmniej godził się na uczestniczenie w transakcjach, które mogły wiązać się z popełnieniem przestępstwa. Dopuszczanie takiej możliwości potwierdzają również inne wymienione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji okoliczności, znajdujące potwierdzenie w zgodnie z prawem zgromadzonym i utrwalonym w aktach sprawy materiale dowodowym. Z całokształtu tych okoliczności wynika że Podatnik w ramach stosunków handlowych z kontrahentami zachowywał się w sposób odbiegający od standardów rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej, wyznaczonych zresztą nie tylko zwyczajem, ale także przepisami o swobodzie działalności gospodarczej (np. zapłata za dostarczany towar gotówką do rąk kierowców, brak dokumentów potwierdzających taką zapłatę). Tym samym Skarżący nie może korzystać z dobrodziejstwa tzw. "dobrej wiary", wyprowadzonej z orzecznictwa TSUE, przy ubieganiu się o realizację prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku gdy faktury, z których ten podatek miałby wynikać, nie odzwierciedlają po stronie podmiotowej stanu rzeczywistego, co zostało w sprawie bezspornie ustalone i czego Skarżący nie neguje. W związku z powyższym nie dokonanie w motywach zaskarżonego wyroku pogłębionej analizy innych okoliczności, które świadczyły o niewystępowaniu po stronie podatnika tzw. "dobrej wiary", w przypadku gdy te okoliczności zostały właściwie ustalone w toku postępowania i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie stanowiło naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 § 2 oraz 133 § 1 oraz art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.