II FSK 900/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 959/11 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w S. interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 maja 2011 r. nr ITPB3/423-119/11/WA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 959/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w S. (zwanej dalej: "spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że w dniu 8 marca 2011 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Strona podała, że na mocy umowy koncesyjnej zawartej w dniu 31 sierpnia 2004 r. (na okres do 2039 r.) z Ministrem Infrastruktury w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, spółka realizuje budowę i eksploatację odcinka autostrady. Proces budowy autostrady przebiega w dwóch etapach. Sekcje autostrady (wchodzące w skład poszczególnych etapów) przekazywane sukcesywnie do użytkowania, stanowią dla spółki środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej. Zgodnie z warunkami umowy koncesyjnej, wartość wszystkich robót budowlanych etapu I oraz etapu II została określona w kosztach ryczałtowych. W przypadku przekroczenia tych kosztów spółce nie przysługuje w stosunku do Ministra Infrastruktury roszczenie o dodatkową zapłatę, chyba że konieczność poniesienia takich dodatkowych kosztów powstaje w warunkach zdefiniowanych w umowie. Budową autostrady, na zlecenie spółki, zajmuje się Generalny Wykonawca, na podstawie umowy wykonawczej, która również przewiduje wynagrodzenie ryczałtowe. Reprezentująca stronę publiczną Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, w wyniku dialogu prowadzonego z organizacjami ekologicznymi, przychyliła się do wniosku, że konieczne jest wybudowanie dodatkowych przejść dla zwierząt w ciągu etapu II autostrady. Dodatkowe przejścia nie były jednak uwzględniane zarówno przy zawieraniu umowy koncesyjnej, jak i umowy wykonawczej. Stosownie do postanowień umowy koncesyjnej w takim przypadku (tj. w razie zgłoszenia przez stronę publiczną konieczności wykonania dodatkowych prac nie objętych pierwotnie umową), nastąpi zmiana zakresu prac określona jako płatna zmiana, stanowiąca rodzaj zdarzenia odszkodowawczego. Spółce przysługuje w takiej sytuacji prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego, którego formę określa minister infrastruktury. Zgodnie z decyzją Ministra Infrastruktury i porozumieniem zawartym pomiędzy stronami, wynagrodzenie za prace dodatkowe (przejścia dla zwierząt) będzie miało postać szeregu płatności składających się na ustaloną zryczałtowaną kwotę. Płatności te dokonywane będą na podstawie faktur wystawianych przez spółkę na rzecz Ministra. Kwota ta skalkulowana została jako suma: (a) dodatkowego wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy z tytułu wykonania rozszerzonego zakresu robót budowlanych, (b) dodatkowego wynagrodzenia, jakie spółka będzie musiała ponieść na usługi tzw. niezależnego inżyniera, nadzorującego prace Generalnego Wykonawcy przy budowie dodatkowych przejść dla zwierząt oraz kwoty przeznaczonej na pokrycie zwiększonych kosztów ogólnych funkcjonowania spółki w związku z rozszerzeniem zakresu prac, kosztów obsługi prawnej, związanej z negocjowaniem porozumienia z Ministrem Infrastruktury i zwiększonych kosztów ubezpieczenia od wszelkich ryzyk i odpowiedzialności cywilnej. Strony ustaliły ponadto, że spółka dokona stosownej zmiany zakresu prac zleconych Generalnemu Wykonawcy i uwzględni w nim wspomniane wyżej dodatkowe przejścia dla zwierząt, a także podwyższy ryczałtowe wynagrodzenie Generalnego Wykonawcy o kwotę związaną z wykonaniem tych dodatkowych prac. Spółka zobowiązała się wobec Generalnego Wykonawcy do zapłaty kwot wynikających z podwyższenia jego ryczałtowego wynagrodzenia po otrzymaniu odpowiednich płatności od Ministra Infrastruktury. Płatności wobec Generalnego Wykonawcy dokonywane będą zgodnie z postępami prac i na podstawie wystawianych przez Generalnego Wykonawcę faktur. Każdorazowo po wystawieniu przez Generalnego Wykonawcę wezwania do zapłaty (poprzedzającego właściwą fakturę) na spółkę na odpowiednią część wynagrodzenia ryczałtowego, spółka będzie wystawiać swoje faktury na Ministra. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. czy wynagrodzenie, jakie wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić Generalnemu Wykonawcy autostrady, jako zapłatę za wykonanie przez niego dodatkowych prac przy budowie autostrady (związanych z wybudowaniem przejść dla zwierząt), stanowić będzie dla spółki bezpośredni koszt uzyskania przychodu z tytułu świadczenia, jakie otrzyma od Ministra Infrastruktury tytułem wynagrodzenia za płatną zmianę polegającą na przyjęciu obowiązku wybudowania dodatkowych przejść dla zwierząt? 2. w przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy wynagrodzenie, jakie otrzyma ona od Ministra z tytułu płatnej zmiany nie będzie stanowić przychodu podatkowego spółki, ponieważ stanowi zwrot wydatków poniesionych przez spółkę na wytworzenie/zakup środków trwałych? W zakresie pytanie pierwszego spółka, odwołując się do regulacji zawartych w art. 12 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. u. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), stwierdziła, że płatność, jaką otrzyma od Ministra Infrastruktury tytułem wynagrodzenia za płatną zmianę, stanowić będzie dla niej przychód podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie - zdaniem spółki - kwota, o którą podwyższone zostanie ryczałtowe wynagrodzenie dla Generalnego Wykonawcy za prace przy budowie autostrady, a która to kwota stanowić będzie zapłatę za wykonanie nieprzewidzianych uprzednio prac, wynikających ze wspomnianej płatnej zmiany, stanowić będzie bezpośredni koszt uzyskania przychodu, "jaki spółka uzyska od Ministra Infrastruktury". Koszt ten będzie potrącalny dla spółki w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym uzyska ona przychód z odpowiadającej mu części wynagrodzenia od Ministra Infrastruktury. W odniesieniu do pytania drugiego spółka wywiodła, że – w sytuacji uznania stanowiska strony co do pytania pierwszego za nieprawidłowe – otrzymane przez nią wynagrodzenie z tytułu płatnej zmiany powinno być uznane za przychód zwolniony od opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. W takim bowiem przypadku, otrzymane wynagrodzenie powinno stanowić zwrot wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych. Spółka argumentowała, że przejścia dla zwierząt stanowią – co do zasady - nieodłączny element autostrady i jako składniki drogi powinny być uznane za środki trwałe spółki w rozumieniu art. 16a u.p.d.o.p. Spółka zwróciła uwagę, że autostrada (obejmująca wszystkie związane z nią elementy infrastruktury drogowej), kwalifikuje się do środków trwałych i jest zaliczana jest do kategorii budowli wybudowanych na cudzym gruncie, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy. Podlegają one więc dla celów podatkowych odpisom amortyzacyjnym na ogólnych zasadach określonych w wymienionej ustawie. W świetle przedstawionych okoliczności uzasadnione jest – według spółki - potraktowanie wynagrodzenia, jakie zobowiązana będzie zapłacić Generalnemu Wykonawcy, jako elementu kosztu wytworzenia środków trwałych powstałych w efekcie prowadzonej przez spółkę budowy autostrady, bowiem do kosztów wytworzenia środków trwałych należy zaliczać wartość zużytych rzeczowych składników majątkowych i wykorzystanych usług obcych, koszty wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, o czym stanowi art. 16g ust. 4 ww. ustawy. Podsumowując, jeśli uznać wynagrodzenie płacone przez spółkę na rzecz Generalnego Wykonawcy za wydatek zwiększający wartość środków trwałych, w tym przypadku – autostrady, to wynagrodzenie to powinno obciążać koszty uzyskania przychodów spółki w formie odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, otrzymane przez spółkę wynagrodzenie jako zwrot wydatków na wytworzenie środków trwałych powinno być uznane za przychód zwolniony od opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę, że wynagrodzenie dla spółki byłoby zwolnione od opodatkowania, w konsekwencji - zdaniem spółki - amortyzacja powstałych środków trwałych w kwocie odpowiadającej zwróconym wydatkom, nie stanowiłaby kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. W rezultacie z jednej strony spółka nie powinna zaliczyć do przychodów podatkowych wynagrodzenia otrzymanego od Ministra Infrastruktury; natomiast z drugiej strony - spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości przejść dla zwierząt. W interpretacji podatkowej z dnia 26 maja 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że wynagrodzenie otrzymane przez spółkę od Ministra Infrastruktury stanowi przychód w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., który nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 21 powołanej ustawy. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało bowiem, że otrzymane przez spółkę środki stanowią - objęte przedmiotowym zwolnieniem - inne nieodpłatne świadczenie, dotację, subwencję lub dopłatę. Wniosek taki potwierdza – w ocenie organu – zarówno sposób kalkulacji wynagrodzenia, jak i sposób dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wystawianie faktur "na Ministra" poprzedzonych wezwaniem do zapłaty ze strony Generalnego Wykonawcy), co świadczy o innym charakterze uzyskiwanego wynagrodzenia. Wobec braku możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, nie znajdzie również zastosowania powoływany przez spółkę art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. W odniesieniu do wydatków na dodatkowe wynagrodzenie dla Generalnego Wykonawcy organ podkreślił, że budowa przejść dla zwierząt jest ściśle związana z prowadzoną inwestycją (zdefiniowaną w art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Omawiane przejścia stanowią bowiem drogowy obiekt inżynierski będący elementem autostrady (art. 4 pkt 12, 14 i 15 w związku z punktem 11 i punktem 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.). Minister Finansów, odwołując się do definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., wskazał jednocześnie, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Przepis ten koresponduje z regulacją zawartą w art. 15 ust. 6 omawianej ustawy, która stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Definicję kosztu wytworzenia (o charakterze otwartym) zawiera natomiast w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. obejmujący tym pojęciem wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą: 1. wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały, 2. wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych - zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych, 3. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji. Mając powyższe na uwadze, organ stanął na stanowisku, że wydatki na wynagrodzenie dla Generalnego Wykonawcy jako związane z prowadzoną inwestycją stanowią koszt wytworzenia środka trwałego i wpływają na jego wartość początkową, a zatem powinny zostać uwzględnione w ramach odpisów amortyzacyjnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji podatkowej. W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji zarzucając naruszenie art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 21 i art. 12 u.p.d.o.p. oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżąca zwróciła uwagę, że rozwiązanie przyjęte przez organ podatkowy prowadziłoby do sytuacji, w której spółka zmuszona byłaby do natychmiastowego opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego od Ministra Finansów, natomiast koszty dodatkowych prac finansowanych z tych płatności musiałaby rozliczać w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Zdaniem spółki, opisany problem natychmiastowego opodatkowania świadczenia, które de facto nie stanowi dla spółki żadnego przysporzenia (bo prawie w całości je natychmiast wydatkuje), jest jednak zagadnieniem, które rozwiązać można poprzez: a) uznanie, że koszt ponoszony przez spółkę na dodatkowe wynagrodzenie Generalnego Wykonawcy za prace przy budowie dodatkowych przejść dla zwierząt jest bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu z tytułu świadczenia od Ministra Infrastruktury, albo alternatywnie, b) uznanie, że świadczenie otrzymywane przez spółkę od Ministra Infrastruktury na sfinansowanie płatnej zmiany nie stanowi w całości przychodu w momencie jego otrzymania, lecz podlega rozliczeniu w czasie eksploatacji autostrady albo alternatywnie, c) uznanie, że wynagrodzenie, jakie spółka otrzyma od Ministra Infrastruktury z tytułu płatnej zmiany stanowić będzie dla niej przychód, który podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., d) przyjęcie, że spółka powinna podzielić kwotę otrzymaną od Ministra Infrastruktury tytułem płatnej zmiany na tyle równych części, ile lat pozostało do upływu okresu, na jaki została zawarta umowa koncesyjna i w każdym roku podatkowym opodatkować tylko jedną taką część. Na poparcie prezentowanej argumentacji spółka powołała się na wydaną w jej sprawie interpretację indywidualną z dnia 28 sierpnia 2009 r. (dotyczącą wynagrodzenia dodatkowego od Ministra Infrastruktury za prace dodatkowe przy budowie autostrady). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w motywach rozstrzygnięcia podzielił stanowisko organu co do braku podstaw do zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego od Ministra Infrastruktury w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, uzyskane środki nie będą bowiem stanowić ani subwencji, ani dopłaty ani nieodpłatnego świadczenia, o jakich mowa w powołanym przepisie. Sąd wskazał jednocześnie, że w świetle art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. kwota uzyskana w związku z rozszerzeniem prac będzie stanowić dla strony przychód do opodatkowania. W zakresie wynagrodzenia należnego Generalnemu Wykonawcy, Sąd podkreślił, że będzie ono niewątpliwie stanowić dla spółki wydatek dla uzyskania przychodu, rozliczany jednak w drodze odpisów amortyzacyjnych. Sąd, powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., zwrócił uwagę, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego wynika z rachunkowej zasady współmierności kosztów i przychodów oraz z faktu, że majątek ten wykorzystywany jest zwykle przez wiele lat i rozliczenie kosztów następuje poprzez odpisy amortyzacyjne (szczegółowo omówione w art. 16a-16m u.p.d.o.p.). Intencją ustawodawcy było stworzenie takiego rozwiązania, by środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne generowały koszty bardziej proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych przez podatnika. Rozliczenie jednorazowo w kosztach wartości nabywanego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej wywoływałoby gwałtowny wzrost kosztów w roku nabycia i brak tych kosztów w latach dalszych, w których urządzenie lub prawo jest dalej wykorzystywane i generuje korzyści ekonomiczne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w sposób odmienny do analogicznej interpretacji (z dnia 28 sierpnia 2009 r.), a także brak uzasadnienia dla zmiany stanowiska organu, Sąd stwierdził, że spółka nie wskazywała we wniosku na istnienie powyższej interpretacji z dnia 28 sierpnia 2009 r., nie stanowiła również ona podstawy uzasadnienia stanowiska spółki ani elementu stanu faktycznego. Ponadto Sąd argumentował, że treść tej interpretacji spółka przedstawiła dołączając ją do skargi, co pozwala na stwierdzenie, że stan faktyczny tam przedstawiony oraz treść pytania i uzasadnienie stanowiska spółki nie są analogiczne z przedmiotową interpretacją. Sąd zauważył również, że z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Dodatkowo Sąd podniósł, że choć rolą interpretacji przepisów prawa podatkowego wprowadzoną rozdziałem 1a Ordynacji podatkowej jest dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, to jednak zarzut braku odniesienia się przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji do przywołanej w skardze i wcześniej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa interpretacji z dnia 28 sierpnia 2009 r., nie może stanowić naruszenia prawa skutkującego uchyleniem prawidłowej interpretacji z dnia 26 maja 2011 r. W skardze kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w S. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), tj.: a) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez WSA w Gdańsku do wszystkich argumentów wskazanych w skardze, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: a) naruszenie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym wydatki ponoszone na rzecz wybudowania dodatkowego przejścia dla zwierząt powinny powiększać wartość początkową środka trwałego użytkowanego w działalności gospodarczej strony (w oparciu o art. 15 ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.), gdy tymczasem - w ocenie skarżącej – wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio (w oparciu o art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.), b) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, przy akceptacji stanowiska WSA, że wydatki ponoszone na rzecz wybudowania dodatkowego przejścia dla zwierząt powinny powiększać wartość początkową środka trwałego użytkowanego w działalności gospodarczej strony, otrzymane od Ministra Infrastruktury środki na pokrycie kosztów budowy dodatkowego przejścia dla zwierząt nie będą stanowiły przychodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych, c) naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, przy akceptacji stanowiska WSA, że wydatki ponoszone na rzecz wybudowania dodatkowego przejścia dla zwierząt powinny powiększać wartość początkową środka trwałego użytkowanego w działalności gospodarczej strony, otrzymane od Ministra Infrastruktury środki na pokrycie kosztów budowy dodatkowego przejścia dla zwierząt będą stanowiły przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym w momencie otrzymania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Środek zaskarżenia wniesiony w niniejszej sprawie został oparty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno naruszeniu przepisów postępowania, jak i regulacji prawa materialnego, które – wobec braku przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego – zakreślają granice kontroli instancyjnej realizowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a). Poddając w pierwszej kolejności pod ocenę, jako najdalej idący, zarzut o charakterze procesowym, Sąd kasacyjny wskazuje, iż zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Stosownie zaś do art. 3 § 1 powołanej ustawy, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do stwierdzenia uchybień w zakresie cytowanych unormowań. Z argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej wynika, że jej autor dopatruje się naruszeń wspomnianych przepisów w niewyczerpującym odniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów podniesionych w skardze. Precyzuje przy tym, iż chodzi tu o kwestię pominięcia w zaskarżonym wyroku lakonicznej argumentacji organu podatkowego, jak również "szczątkowe" odniesienie się przez WSA do kwestii wydania w zbliżonym stanie faktycznym i identycznej sytuacji prawnej odmiennej interpretacji podatkowej. Ustosunkowując się do pierwszego z przedstawionych argumentów wyjaśnić należy, że brak wyczerpującej analizy zarzutu skarżącej co do nienależytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji, a ściślej niepodjęcia w tej interpretacji polemiki ze stanowiskiem spółki, nie może przesądzać o konieczności uchylenia zaskarżonego obecnie wyroku. Podkreślenia wymaga, że nie każde "pominięcie" zarzutu skargi stanowi automatycznie o wadliwości orzeczenia uzasadniającej jego eliminację. Dopiero bowiem stwierdzenie, że nieodniesienie się do określonej kwestii mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc, że mogło zadecydować o innym niż zapadłe rozstrzygnięciu, czyniłoby usprawiedliwionym zarzut procesowy (zob. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Na gruncie rozpatrywanej sprawy nie sposób jednak stwierdzić takiej zależności przede wszystkim z uwagi na zbyt daleko idącą tezę dotyczącą lakonicznego uzasadnienia prawnego organu podatkowego. Z części sprawozdawczej kwestionowanego wyroku jasno wynika, jakie przesłanki prawne legły u podstaw wydania interpretacji indywidualnej. Przytaczając stosowne przepisy, organ podatkowy zakwestionował m. in. stanowisko spółki co do uznania wydatków na wynagrodzenie dla Generalnego Wykonawcy za bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Następnie wskazał, że środki te jako przeznaczone na wybudowanie elementu autostrady (przejść dla zwierząt), będącej środkiem trwałym, stanowią - w myśl odpowiednich unormowań u.p.d.o.p. - koszt wytworzenia środka trwałego, wpływający na jego wartość początkową, która z kolei stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W tej sytuacji pozbawione podstaw jest zarzucanie organowi podatkowemu braku należytego uzasadnienia prawnego prezentowanego stanowiska. Pogląd przedstawiony w interpretacji podatkowej jest bowiem jednoznaczny i choć skupia się na przytoczeniu przepisów prawa, to pozwala na prześledzenie toku rozumowania organu i wyciągniętych przez niego wniosków, co wyraźnie potwierdza opis sprawy zamieszczony w wyroku Sądu pierwszej instancji. Należy mieć zatem na względzie całą treść kwestionowanego orzeczenia, w szczególności sposób zrelacjonowania poglądu prawnego Ministra Finansów. W świetle tych okoliczności, ogólne stwierdzenie WSA, że rozwiązanie proponowane przez organ podatkowy zostało należycie uzasadnione, nie może świadczyć o całkowitym nierozważeniu uzasadnienia prawnego interpretacji, zwłaszcza, że konstatacja ta została poprzedzona własną argumentacją Sądu na temat kwalifikacji wydatków na wynagrodzenie dla Generalnego Wykonawcy. Co więcej, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że bardziej szczegółowy wywód Sądu pierwszej instancji w omawianym zakresie mógłby prowadzić do uwzględnienia skargi. Podobnie ocenić należy twierdzenia dotyczące niewyczerpującego uzasadnienia stanowiska Sądu pierwszej instancji co do znaczenia interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2009 r. WSA w sposób jednoznaczny odniósł się do sygnalizowanego zagadnienia wskazując, że załączona do skargi wcześniejsza interpretacja nie jest tożsama z kontrolowaną interpretacją z dnia 26 maja 2011 r. zarówno ze względu na różnice w stanie faktycznym, jak i inną treść pytania, czy uzasadnienia stanowiska spółki (zob. s. 27 wyroku). Sąd pierwszej instancji zauważył przy tym, że interpretacje podatkowe wywołują skutki prawne w granicach zakreślonych przez podstawę faktyczną opisaną przez wnioskodawcę, zaś okoliczność nieuwzględnienia wskazywanej przez stronę interpretacji z dnia 28 sierpnia 2009 r. nie stanowi naruszenia skutkującego uchyleniem prawidłowej interpretacji indywidualnej wydanej w rozpoznawanej sprawie. W tej sytuacji trudno kierować pod adresem WSA zarzut "szczątkowego" rozważenia sygnalizowanego problemu, czy wręcz niezapoznania się z treścią załączonej do skargi interpretacji z dnia 28 sierpnia 2009 r. Podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność braku szczegółowej analizy różnic i podobieństw występujących między wspomnianymi interpretacjami pozostaje niezrozumiała, skoro sama strona - także na obecnym etapie postępowania - przyznaje, że ich podstawa faktyczna nie jest identyczna, a jedynie zbliżona. Sam zaś fakt, że strona odmiennie – niż uczynił to Sąd pierwszej instancji - ocenia znaczenie wydanej w 2009 r. interpretacji podatkowej dla przedmiotowej sprawy (dostrzegając w tych przypadkach daleko idącą analogię) nie uzasadnia jeszcze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiącego o elementach (wymogach) koniecznych uzasadnienia sądowego, ani naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., a więc ogólnego przepisu statuującego właściwość sądów administracyjnych. Podnoszony przez stronę brak konsekwencji w prezentowanych przez organ podatkowy stanowiskach wyrażanych w interpretacjach indywidualnych wydawanych wobec spółki mógłby być rozważany wyłącznie w kontekście naruszenia tzw. zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), co jednak uniemożliwia brak stosownego zarzutu kasacyjnego w tym zakresie. Mając na względzie przedstawione wyżej uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał podstawę kasacyjną o charakterze procesowym za nieusprawiedliwioną. Przechodząc do analizy zarzutów materialnoprawnych dostrzec należy, że kluczowe dla ich oceny pozostaje rozstrzygnięcie kwestii kwalifikacji prawno-podatkowej wydatków poniesionych przez spółkę na rzecz Generalnego Wykonawcy w związku z koniecznością zrealizowania prac dodatkowych, tj. budową przejść dla zwierząt. Sporna w istocie pozostaje tutaj nie tyle dopuszczalność ich uwzględnienia w obciążeniach podatkowych, co sposób ich rozliczenia. Skarżąca proponuje bowiem uznanie przedmiotowych wydatków za bezpośredni koszt uzyskania przychodu (tj. wynagrodzenia uzyskanego od Ministra Infrastruktury) ujmowany w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym spółka osiągnie przychód z wynagrodzenia od Ministra Infrastruktury. Skarżąca opowiada się zatem za zastosowaniem w rozpatrywanym przypadku reguł ogólnych przewidzianych w art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanymi unormowaniami kosztami uzyskania przychodów są koszy poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ab initio). Potrącenie tych kosztów następuje zaś w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4). Natomiast zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji trafnie – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - skłaniają się do traktowania przedmiotowych wydatków jako kosztów wytworzenia środka trwałego. Nie można bowiem pominąć, że wspomniany wyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. expressis verbis zastrzega wyjątek od przewidzianej tam reguły ogólnej, ustanawiając wyłączenie w przypadku kosztów określonych w art. 16. Zgodnie zaś z powołanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.). W takim przypadku kosztem uzyskania przychodu będą więc nie sporne wydatki, ale - w myśl art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy - odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami przewidzianymi w art. 16a-16m u.p.d.o.p. Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych pozostanie tu wartość początkowa środka trwałego ustalana w oparciu o koszt jego wytworzenia obejmujący m. in. wydatki takiego rodzaju jak wynagrodzenie dla Generalnego Wykonawcy (art. 16g ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.). Mając na względzie stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację indywidualną, nie może ulegać wątpliwości, że w sprawie znajdą zastosowanie ostatnio powołane przepisy. Jak wskazała spółka, poszczególne sekcje autostrady stanowią środki trwałe amortyzowane przez spółkę. Nie jest również kwestionowane przez skarżącą, że przejścia dla zwierząt stanowią integralną część realizowanej inwestycji, co tym samym uzasadnia traktowanie ich jako środków trwałych. W pełni zasadne jest zatem przyjęcie, że wynagrodzenie płacone na rzecz Generalnego Wykonawcy jest objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. i jako koszt wytworzenia środka trwałego będzie powiększało jego wartość początkową będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych. Brzmienie analizowanych przepisów jest w tym zakresie jednoznaczne i nie uprawnia do wyciągania wniosków przeciwnych, w szczególności co do możliwości odmiennego rozliczenia spornego wynagrodzenia stanowiącego koszt wytworzenia środka trwałego. Przyjęte stanowisko co do sposobu rozliczenia powyższych wydatków (w drodze odpisów amortyzacyjnych), obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozważenia propozycji autora skargi kasacyjnej dotyczących sposobu rozliczenia przychodu z tytułu wynagrodzenia uzyskanego przez spółkę od Ministra Infrastruktury. Za chybioną należy w tym względzie uznać próbę objęcia wypłat przekazywanych spółce przez stronę publiczną zwolnieniem przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Przewidziane przez ustawodawcę zwolnienie o charakterze przedmiotowym precyzyjnie określa rodzaj (formę) środków, do których odnosi się powołane unormowanie. Do żadnej z tych kategorii nie można jednak przypisać wypłat – wynagrodzenia przekazywanego spółce przez Ministra Infrastruktury w związku z koniecznością wykonania prac dodatkowych, tj. budową przejść dla zwierząt. Niewątpliwie nie jest to bowiem ani subwencja, ani dotacja, ani dopłata czy nieodpłatne świadczenie, co wyklucza zastosowanie wskazanego zwolnienia w stanie faktycznym podanym przez spółkę. Zaakceptowanie poglądu skarżącej, że celem art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. jest w istocie zwolnienie od podatku jakichkolwiek środków otrzymanych na pokrycie kosztów lub jako zwrot wydatków na wytworzenie środka trwałego, oznaczałoby niedopuszczalne zignorowanie tej części przepisu, która wyraźnie zakreśla zakres zastosowania zwolnienia podatkowego i z tego względu musi zostać ocenione jako nieuzasadnione. Brak również podstaw do przyjęcia forsowanej przez skarżącą propozycji sięgnięcia do rozwiązania, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Powołany przepis przewiduje wyłączenie z przychodów podatkowych, obejmujące przychody neutralne podatkowe, niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Stosownie do jego treści, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W literaturze i orzecznictwie podkreśla się, że użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnoszą się do pobranych przez podatnika przedpłat, zaliczek, rat czy zadatków na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie (zob. przykładowo: L. Błystak [w:] S. Babiarz, L. Błystak. B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 359, zob. także wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 644/11 – treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). Charakteru takiego nie ma natomiast wynagrodzenie dodatkowe wypłacane przez Ministra Infrastruktury. Po pierwsze ma ono charakter definitywny (nie stanowi zaliczki czy przedpłaty, a jest wynagrodzeniem za prace dodatkowe), a po drugie nie dotyczy – jak sugeruje skarżąca – przyszłych usług (udostępniania autostrady), a realizacji budowy przejść dla zwierząt. W konsekwencji nie jest możliwe wyłączenie otrzymanego od strony publicznej świadczenia z kręgu przychodów, o jakich mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Za takowe uznaje się bowiem otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, a więc m. in. wynagrodzenie przekazane przez Ministra Infrastruktury spółce. W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela twierdzeń skarżącej co do rzekomych uchybień materialnoprawnych. Zamierzonego przez stronę skutku nie może przy tym odnieść argumentacja opierająca się na założeniu o potrzebie dokonania w niniejszej sprawie wykładni celowościowej analizowanych przepisów podatkowych. Rozwiązania proponowane przez stronę tak co do sposobu rozliczenia kosztów wynagrodzenia dla Generalnego Wykonawcy, jak i przychodu z tytułu wynagrodzenia otrzymanego od Ministra Infrastruktury są przez skarżącą usprawiedliwiane w zasadzie wyłącznie koniecznością zapewnienia współmierności pomiędzy rozliczeniem przychodu, a kosztu jego uzyskania. Odnosząc się do prezentowanych w skardze kasacyjnej racji przede wszystkim zauważyć należy, że w istocie stanowisko organu podatkowego i motywy rozstrzygnięć sądowych opierają się na wykładni językowej przytaczanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taki sposób odczytywania regulacji prawnych odgrywa – jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną – szczególną rolę. Brzmienie przepisu ma bowiem priorytetowe znaczenie dla wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych w zaistniałym stanie faktycznym, szczególnie na gruncie prawa daninowego, gdzie prawa i obowiązki jednostek powinny być jasno i precyzyjnie określane w treści obowiązujących unormowań. Nie oznacza to oczywiście zakazu prowadzenia wykładni funkcjonalnej. Założenie takie wyznacza jednak zasadnicze granice dopuszczalnej interpretacji w tym sensie, że wykładnia celowościowa nie może prowadzić do wniosków rażąco sprzecznych z literalnym brzmieniem przepisu, czy też przekreślać jego sens, a do takich w istocie konkluzji prowadzą propozycje zgłaszane przez spółkę. Próba rozliczenia wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Generalnego Wykonawcy na zasadach ogólnych prowadzi bowiem do zignorowania wyraźnie określonego w ustawie wyłączenia określonej kategorii kosztów (kosztów wytworzenia środka trwałego) z kosztów uzyskania przychodów. Do podobnych wniosków prowadzą także propozycje "rozszerzenia" zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. na środki w tym przepisie nie przewidziane, jak i pomysł objęcia wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wynagrodzenia nie stanowiącego w żadnym razie formy zaliczki czy przedpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega również przesłanek uzasadniających odstąpienie od wyników wykładni literalnej. Pożądana przez stronę konieczność zapewnienia pewnej "symetrii" w rozliczaniu osiąganych przez nią przychodów i ponoszonych kosztów, nie stanowi bowiem zasady o charakterze bezwzględnym i nie może prowadzić do modyfikacji w stosowaniu jednoznacznych rozwiązań prawnych ustanowionych w ustawie podatkowej. Nie sposób również pominąć, że wskazywany przez skarżącą "rozdźwięk czasowy" między opodatkowaniem przychodu w momencie jego otrzymania, a koniecznością rozliczenia wydatków na wynagrodzenie dla Generalnego Wykonawcy w dłuższej perspektywie czasowej w drodze stosownych odpisów amortyzacyjnych, nie jest wynikiem błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale konsekwencją przyjętego przez strony umowy koncesyjnej sposobu rozliczeń z tytułu tzw. płatnej zmiany. Skoro strony umowy uznały, że obowiązek wykonania prac dodatkowych będzie finansowany w drodze dodatkowego wynagrodzenia wypłacanego spółce przez stronę publiczną (nawet jeśli wyboru takiej formy rozliczenia dokonał zgodnie z umową Minister Infrastruktury), a nie np. poprzez odpowiednie podwyższenie cyklicznie otrzymywanego przez spółkę tzw. Wynagrodzenia za Dostępność (mimo iż taki sposób rozliczenia tzw. płatnej zmiany stanowi jedną z alternatyw rozliczania prac dodatkowych), to będzie się to wiązało z określonymi dla spółki skutkami podatkowymi. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).