I SA/Gd 959/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. PRZEDMIOTEM SKARGI WNIESIONEJ DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU PRZEZ SPÓŁKĘ A. JEST WYDANA PRZEZ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ DZIAŁAJĄCEGO W IMIENIU MINISTRA FINANSÓW INDYWIDUALNA INTERPRETACJA PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO Z DNIA 26 MAJA 2011 R., WYDANA W PRZEDMIOCIE PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB PRAWNYCH. W DNIU 8 MARCA 2011 R., SPÓŁKA ZŁOŻYŁA WNIOSEK O UDZIELENIE PISEMNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO W INDYWIDUALNEJ SPŁAWIE DOTYCZĄCEJ PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB PRAWNYCH W ZAKRESIE KWALIFIKACJI PODATKOWEJ KWOT OTRZYMANYCH NA WYBUDOWANIE DODATKOWYCH PRZEJŚĆ DLA ZWIERZĄT ORAZ KOSZTÓW Z TYM ZWIĄZANYCH. SPÓŁKA PODAŁA, ŻE W DNIU 31 SIERPNIA 2004 R., ZAWARŁA Z MINISTREM INFRASTRUKTURY UMOWĘ, KTÓREJ PRZEDMIOTEM JEST WYBUDOWANIE ORAZ EKSPLOATACJA ODCINKA AUTOSTRADY A1 Z G. DO T. W RAMACH PARTNERSTWA PUBLICZNE - PRYWATNEGO (DALEJ: UMOWA KONCESYJNA). NA PODSTAWIE UMOWY KONCESYJNEJ SPÓŁKA ZAJMUJE SIĘ PROJEKTOWANIEM, BUDOWĄ ORAZ EKSPLOATACJĄ WW. ODCINKA AUTOSTRADY. PROCES BUDOWY AUTOSTRADY PRZEBIEGA W DWÓCH ETAPACH - PIERWSZY NA ODCINKU OD R. DO N. M. ORAZ DRUGI - NA ODCINKU OD N. M. DO C. UMOWA ZOSTAŁA ZAWARTA NA OKRES DO 2039 R. SEKCJE AUTOSTRADY (WCHODZĄCE W SKŁAD POSZCZEGÓLNYCH ETAPÓW), PRZEKAZYWANE SUKCESYWNIE DO UŻYTKOWANIA, STANOWIĄ DLA SPÓŁKI ŚRODKI TRWAŁE PODLEGAJĄCE AMORTYZACJI PODATKOWEJ. Cały etap pierwszy autostrady A1 jest użytkowany przez kierowców, za przejazd Spółka, jako koncesjonariusz, pobiera każdorazowo opłatę uzależnioną od rodzaju pojazdu. Zgodnie z warunkami umowy koncesyjnej, wartość wszystkich robót budowlanych etapu I oraz etapu II została określona w kosztach ryczałtowych. W przypadku przekroczenia tych kosztów Spółce nie przysługuje w stosunku do Ministra Infrastruktury roszczenie o dodatkową zapłatę, chyba że konieczność poniesienia takich dodatkowych kosztów powstaje w warunkach zdefiniowanych w umowie. REPREZENTUJĄCA STRONĘ PUBLICZNĄ GENERALNA DYREKCJA DRÓG KRAJOWYCH I AUTOSTRAD, W WYNIKU DIALOGU PROWADZONEGO Z ORGANIZACJAMI EKOLOGICZNYMI, PRZYCHYLIŁA SIĘ DO WNIOSKU, ŻE KONIECZNE JEST WYBUDOWANIE DODATKOWYCH PRZEJŚĆ DLA ZWIERZĄT W CIĄGU ETAPU II AUTOSTRADY. TE DODATKOWE PRZEJŚCIA NIE BYŁY UWZGLĘDNIANE PRZY ZAWIERANIU UMOWY KONCESYJNEJ, A CO ZA TYM IDZIE KOSZT ICH WYBUDOWANIA NIE ZOSTAŁ PRZEWIDZIANY WE WSPOMNIANYCH WYŻEJ RYCZAŁTOWYCH KOSZTACH BUDOWY AUTOSTRADY. BUDOWĄ AUTOSTRADY, NA ZLECENIE SPÓŁKI, ZAJMUJE SIĘ GENERALNY WYKONAWCA. UMOWA WYKONAWCZA (KONTRAKT) ZAWARTA POMIĘDZY SPÓŁKĄ A GENERALNYM WYKONAWCĄ OPIEWA NA RYCZAŁTOWE WYNAGRODZENIE DLA GENERALNEGO WYKONAWCY ZA WYBUDOWANIE AUTOSTRADY. KONTRAKT, PONIEWAŻ ZAWARTY ZOSTAŁ W OPARCIU O UMOWĘ KONCESYJNĄ, RÓWNIEŻ NIE PRZEWIDUJE BUDOWY WSPOMNIANYCH WYŻEJ DODATKOWYCH PRZEJŚĆ DLA ZWIERZĄT, A TYM SAMYM RYCZAŁTOWE WYNAGRODZENIE GENERALNEGO WYKONAWCY TAKŻE NIE UWZGLĘDNIA KOSZTÓW ICH WYBUDOWANIA. GDYBY ZATEM SPÓŁKA ZLECIŁA GENERALNEMU WYKONAWCY WYBUDOWANIE TYCH DODATKOWYCH PRZEJŚĆ, MUSIAŁABY UIŚCIĆ NA JEGO RZECZ DODATKOWE WYNAGRODZENIE Z TEGO TYTUŁU. W UMOWIE KONCESYJNEJ JEJ STRONY UREGULOWAŁY SPOSÓB POSTĘPOWANIA NA WYPADEK ZGŁOSZENIA PRZEZ STRONĘ PUBLICZNĄ KONIECZNOŚCI WYKONANIA DODATKOWYCH PRAC NIE OBJĘTYCH PIERWOTNIE TĄ UMOWĄ. TEGO RODZAJU ZMIANA ZAKRESU PRAC OKREŚLONA JEST W UMOWIE JAKO PŁATNA ZMIANA I STANOWI ONA RODZAJ ZDARZENIA ODSZKODOWAWCZEGO. ZGODNIE Z ZAPISAMI UMOWY KONCESYJNEJ, WYSTĄPIENIE ZDARZENIA ODSZKODOWAWCZEGO POWODUJE KOREKTĘ ZOBOWIĄZAŃ FINANSOWYCH JEJ STRON, W CELU SPOWODOWANIA, BY SPÓŁKA ZNALAZŁA SIĘ W TAKIEJ SAMEJ SYTUACJI GOSPODARCZEJ, W JAKIEJ ZNALAZŁABY SIĘ, GDYBY ZDARZENIE ODSZKODOWAWCZE NIE WYSTĄPIŁO. STOSOWNIE DO POSTANOWIEŃ UMOWY KONCESYJNEJ, SPÓŁCE PRZYSŁUGUJE W TAKIEJ SYTUACJI PRAWO DO OTRZYMANIA ŚWIADCZENIA PIENIĘŻNEGO, KTÓREGO FORMĘ OKREŚLA MINISTER INFRASTRUKTURY. W ZWIĄZKU Z UZNANIEM PRZEZ STRONĘ PUBLICZNĄ KONIECZNOŚCI BUDOWY DODATKOWYCH PRZEJŚĆ DLA ZWIERZĄT I AKCEPTACJĄ PRZEZ OBIE STRONY FAKTU, ŻE POLECENIE ICH WYBUDOWANIA STANOWIĆ BĘDZIE PŁATNĄ ZMIANĘ, O KTÓREJ MÓWI UMOWA KONCESYJNA, GENERALNA DYREKCJA DRÓG KRAJOWYCH I AUTOSTRAD I SPÓŁKA PROWADZILI ROZMOWY, ZGODNIE Z § 59.4(B) UMOWY, W ZAKRESIE WARTOŚCI DODATKOWYCH PRZEJŚĆ DLA ZWIERZĄT W CIĄGU ETAPU II. W WYNIKU TYCH ROZMÓW STRONY OSIĄGNĘŁY POROZUMIENIE, CO DO MOŻLIWEGO ZAKRESU ROBÓT BUDOWLANYCH, TERMINU ICH WYKONANIA ORAZ WARTOŚCI. WSPOMNIANE PARAMETRY STANOWIĆ BĘDĄ Z KOLEI PODSTAWĘ DO USTALENIA WARUNKÓW WYKONANIA TYCH DODATKOWYCH PRAC PRZEZ GENERALNEGO WYKONAWCĘ, DZIAŁAJĄCEGO NA ZLECENIE SPÓŁKI. MINISTER INFRASTRUKTURY W OPARCIU O POSTANOWIENIA UMOWY KONCESYJNEJ DOKONAŁ WYBORU FORMY, W JAKIEJ SPÓŁKA MA OTRZYMAĆ ŚWIADCZENIE PIENIĘŻNE SŁUŻĄCE WYNAGRODZENIU ZA ROZSZERZENIE ZAKRESU ROBÓT BUDOWLANYCH PRZY AUTOSTRADZIE. ZGODNIE Z DECYZJĄ MINISTRA INFRASTRUKTURY I POROZUMIENIEM ZAWARTYM POMIĘDZY STRONAMI, WYNAGRODZENIE TO BĘDZIE MIAŁO POSTAĆ SZEREGU PŁATNOŚCI SKŁADAJĄCYCH SIĘ NA ZRYCZAŁTOWANĄ KWOTĘ USTALONĄ POMIĘDZY STRONAMI. PŁATNOŚCI TE DOKONYWANE BĘDĄ NA PODSTAWIE FAKTUR WYSTAWIANYCH PRZEZ SPÓŁKĘ NA RZECZ MINISTRA. KWOTA TA SKALKULOWANA ZOSTAŁA JAKO SUMA: (A) DODATKOWEGO WYNAGRODZENIA GENERALNEGO WYKONAWCY Z TYTUŁU WYKONANIA ROZSZERZONEGO ZAKRESU ROBÓT BUDOWLANYCH, (B) DODATKOWEGO WYNAGRODZENIA, JAKIE SPÓŁKA BĘDZIE MUSIAŁA PONIEŚĆ NA USŁUGI TZW. NIEZALEŻNEGO INŻYNIERA, NADZORUJĄCEGO PRACE GENERALNEGO WYKONAWCY PRZY BUDOWIE DODATKOWYCH PRZEJŚĆ DLA ZWIERZĄT ORAZ KWOTY PRZEZNACZONEJ NA POKRYCIE ZWIĘKSZONYCH KOSZTÓW OGÓLNYCH FUNKCJONOWANIA SPÓŁKI W ZWIĄZKU Z ROZSZERZENIEM ZAKRESU PRAC, KOSZTÓW OBSŁUGI PRAWNEJ, ZWIĄZANEJ Z NEGOCJOWANIEM POROZUMIENIA Z MINISTREM INFRASTRUKTURY I ZWIĘKSZONYCH KOSZTÓW UBEZPIECZENIA OD WSZELKICH RYZYK I ODPOWIEDZIALNOŚCI CYWILNEJ. STRONY USTALIŁY PONADTO, ŻE SPÓŁKA DOKONA STOSOWNEJ ZMIANY ZAKRESU PRAC ZLECONYCH GENERALNEMU WYKONAWCY I UWZGLĘDNI W NIM WSPOMNIANE WYŻEJ DODATKOWE PRZEJŚCIA DLA ZWIERZĄT, A TAKŻE PODWYŻSZY RYCZAŁTOWE WYNAGRODZENIE GENERALNEGO WYKONAWCY O KWOTĘ ZWIĄZANĄ Z WYKONANIEM TYCH DODATKOWYCH PRAC. SPÓŁKA ZOBOWIĄZAŁA SIĘ WOBEC GENERALNEGO WYKONAWCY DO ZAPŁATY KWOT WYNIKAJĄCYCH Z PODWYŻSZENIA JEGO RYCZAŁTOWEGO WYNAGRODZENIA PO OTRZYMANIU ODPOWIEDNICH PŁATNOŚCI OD MINISTRA INFRASTRUKTURY. PŁATNOŚCI WOBEC GENERALNEGO WYKONAWCY DOKONYWANE BĘDĄ ZGODNIE Z POSTĘPAMI PRAC I NA PODSTAWIE WYSTAWIANYCH PRZEZ GENERALNEGO WYKONAWCĘ FAKTUR. KAŻDORAZOWO PO WYSTAWIENIU PRZEZ GENERALNEGO WYKONAWCĘ WEZWANIA DO ZAPŁATY (POPRZEDZAJĄCEGO WŁAŚCIWĄ FAKTURĘ) NA SPÓŁKĘ NA ODPOWIEDNIĄ CZĘŚĆ WYNAGRODZENIA RYCZAŁTOWEGO, SPÓŁKA BĘDZIE WYSTAWIAĆ SWOJE FAKTURY NA MINISTRA. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM ZADANO NASTĘPUJĄCE PYTANIA: 1. CZY WYNAGRODZENIE, JAKIE WNIOSKODAWCA ZOBOWIĄZANY BĘDZIE ZAPŁACIĆ GENERALNEMU WYKONAWCY AUTOSTRADY, JAKO ZAPŁATĘ ZA WYKONANIE PRZEZ NIEGO DODATKOWYCH PRAC PRZY BUDOWIE AUTOSTRADY (ZWIĄZANYCH ZE ZBUDOWANIEM OPISANYCH WYŻEJ PRZEJŚĆ DLA ZWIERZĄT), STANOWIĆ BĘDZIE DLA WNIOSKODAWCY BEZPOŚREDNI KOSZT UZYSKANIA PRZYCHODU Z TYTUŁU ŚWIADCZENIA, JAKIE OTRZYMA OD MINISTRA INFRASTRUKTURY TYTUŁEM WYNAGRODZENIA ZA PŁATNĄ ZMIANĘ POLEGAJĄCĄ NA PRZYJĘCIU OBOWIĄZKU WYBUDOWANIA DODATKOWYCH PRZEJŚĆ DLA ZWIERZĄT? 2. W PRZYPADKU UZNANIA STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 1 ZA NIEPRAWIDŁOWE, CZY WYNAGRODZENIE, JAKIE WNIOSKODAWCA OTRZYMA OD MINISTRA TYTUŁU PŁATNEJ ZMIANY NIE BĘDZIE STANOWIĆ PRZYCHODU PODATKOWEGO WNIOSKODAWCY, PONIEWAŻ STANOWI ZWROT WYDATKÓW PONIESIONYCH PRZEZ WNIOSKODAWCĘ NA WYTWORZENIE/ZAKUP ŚRODKÓW TRWAŁYCH? Zdaniem Spółki - w zakresie pytania pierwszego - wynagrodzenie, jakie Spółka zobowiązana będzie wypłacić Generalnemu Wykonawcy Autostrady, jako zapłatę za dodatkowe prace, które wykona przy budowie autostrady, wynikające z opisanej wyżej płatnej zmiany, stanowić będzie dla niej bezpośredni koszt uzyskania przychodu z tytułu świadczenia, jakie otrzyma od Ministra Infrastruktury w związku z tą płatną zmianą. Koszt ten będzie potrącalny dla Spółki w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym Spółka uzyska przychód z odpowiadającej mu części wynagrodzenia od Ministra Infrastruktury. USTAWA O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH NIE ZAWIERA DEFINICJI PRZYCHODU. PRZEPIS ART. 12 TEJ USTAWY, REGULUJĄCY KWESTIĘ PRZYCHODÓW, NIE WYMIENIA ŹRÓDEŁ PRZYCHODU, LECZ OKREŚLA ZDARZENIA, KTÓRYCH WYSTĄPIENIE POWODUJE POWSTANIE OBOWIĄZKU PODATKOWEGO. POPRZEZ PRZYKŁADOWE WYLICZENIE ZAWARTE W KOLEJNYCH USTĘPACH ART. 12 OMAWIANEJ USTAWY USTAWODAWCA WSKAZUJE WIĘC JEDYNIE RODZAJE PRZYCHODÓW PODLEGAJĄCYCH OPODATKOWANIU. USTAWODAWCA NIE ZASTRZEGA, ŻE PRZYCHODEM SĄ TYLKO WYMIENIONE W ART. 12 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH POŻYTKI, KTÓRE SĄ WPROST WYNIKIEM REALIZACJI CELU DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ OSOBY PRAWNEJ. WSZELKIE WPŁATY PIENIĘŻNE, O ILE SPEŁNIAJĄ INNE WYMAGANIA PODANE W ROZDZIALE 2 WW. USTAWY, MOGĄ BYĆ UZNANE ZA PRZYCHÓD OSOBY PRAWNEJ ZWŁASZCZA, ŻE LISTĘ POŻYTKÓW - STANOWIĄCĄ KATALOG ZAMKNIĘTY, KTÓREGO ZAKRES NIE PODLEGA ROZSZERZENIU, CZY TEŻ ZAWĘŻENIU - KTÓRE NIE MOGĄ BYĆ ZALICZONE DO PRZYCHODÓW ZAWARTO W UST. 4 CYTOWANEGO PRZEPISU. W KONSEKWENCJI, PŁATNOŚĆ, JAKĄ SPÓŁKA OTRZYMA OD MINISTRA INFRASTRUKTURY TYTUŁEM WYNAGRODZENIA ZA PŁATNĄ ZMIANĘ (BĘDĄCĄ RODZAJEM ZDARZENIA ODSZKODOWAWCZEGO), STANOWIĆ BĘDZIE DLA NIEJ PRZYCHÓD PODLEGAJĄCY OPODATKOWANIU. JEDNOCZEŚNIE - ZDANIEM SPÓŁKI - KWOTA, O KTÓRĄ PODWYŻSZONE ZOSTANIE RYCZAŁTOWE WYNAGRODZENIE DLA GENERALNEGO WYKONAWCY ZA PRACE PRZY BUDOWIE AUTOSTRADY, A KTÓRA TO KWOTA STANOWIĆ BĘDZIE ZAPŁATĘ ZA WYKONANIE NIEPRZEWIDZIANYCH UPRZEDNIO PRAC, WYNIKAJĄCYCH ZE WSPOMNIANEJ PŁATNEJ ZMIANY, STANOWIĆ BĘDZIE BEZPOŚREDNI KOSZT UZYSKANIA PRZYCHODU, "JAKI SPÓŁKA UZYSKA OD MINISTRA INFRASTRUKTURY". ZGODNIE BOWIEM Z ART. 15 UST. 1 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH, KOSZTAMI UZYSKANIA PRZYCHODÓW SĄ KOSZTY PONIESIONE W CELU OSIĄGNIĘCIA PRZYCHODÓW LUB ZACHOWANIA ALBO ZABEZPIECZENIA ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW, Z WYJĄTKIEM KOSZTÓW WYMIENIONYCH W ART. 16 UST. 1 TEJ USTAWY. DEFINICJA KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW SFORMUŁOWANA PRZEZ USTAWODAWCĘ MA CHARAKTER OGÓLNY. NA MOCY POWOŁANEJ REGULACJI, PODATNIK MA PRAWO DO ODLICZENIA DLA CELÓW PODATKOWYCH WSZELKICH WYDATKÓW, POD WARUNKIEM, IŻ NIE ZOSTAŁY ONE WYMIENIONE W ART. 16 UST.1 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH ORAZ, ŻE WYKAŻE ICH ZWIĄZEK Z PROWADZONĄ DZIAŁALNOŚCIĄ A ICH PONIESIENIE MA LUB MOŻE MIEĆ WPŁYW NA MOŻLIWOŚĆ POWSTANIA PRZYCHODU. PRZEPIS TEN KONSTYTUUJE WIĘC ZASADĘ, STOSOWNIE DO KTÓREJ, POMIĘDZY KOSZTEM PODATKOWYM ORAZ PRZYCHODAMI PODATNIKA MUSI WYSTĄPIĆ ZWIĄZEK PRZYCZYNOWO-SKUTKOWY. Z DNIEM 1 STYCZNIA 2007 R., USTAWODAWCA WPROWADZIŁ PODZIAŁ KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW NA KOSZTY BEZPOŚREDNIE I POŚREDNIE. PODZIAŁ TEN JEST ISTOTNY Z PUNKTU WIDZENIA MOMENTU OBCIĄŻENIA KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW. PRZEZ KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW BEZPOŚREDNIO ZWIĄZANE Z PRZYCHODAMI NALEŻY ROZUMIEĆ TE KOSZTY, KTÓRYCH PONIESIENIE WPŁYNĘŁO BEZPOŚREDNIO NA UZYSKANIE OKREŚLONEGO PRZYCHODU. KOSZTAMI ZAŚ INNYMI NIŻ KOSZTY BEZPOŚREDNIO ZWIĄZANYMI Z PRZYCHODAMI SĄ WSZELKIE KOSZTY NIE BĘDĄCE KOSZTAMI BEZPOŚREDNIO ZWIĄZANYMI Z PRZYCHODAMI, W TYM KOSZTY DOTYCZĄCE CAŁOKSZTAŁTU DZIAŁALNOŚCI PODATNIKA ZWIĄZANE Z JEGO FUNKCJONOWANIEM. ZAPŁATA NA RZECZ GENERALNEGO WYKONAWCY DODATKOWEGO WYNAGRODZENIA, O KTÓRYM MOWA WYŻEJ, JEST ZWIĄZANA Z WYKONANIEM OKREŚLONYCH PRAC O CHARAKTERZE INWESTYCYJNYM. JAKO ELEMENT AUTOSTRADY. TYM NIEMNIEJ - ZDANIEM SPÓŁKI - W PRZEDSTAWIONYM WE WNIOSKU STANIE FAKTYCZNYM, WYNAGRODZENIE TO JEST BEZPOŚREDNIO ZWIĄZANE Z PRZYCHODEM, KTÓRY SPÓŁKA OTRZYMA OD MINISTRA INFRASTRUKTURY. ZATEM, Z PODATKOWEGO PUNKTU WIDZENIA WYNAGRODZENIE TO POWINNO BYĆ POTRAKTOWANE JAKO KOSZT UZYSKANIA PRZYCHODÓW O CHARAKTERZE BEZPOŚREDNIM, TO JEST W MOMENCIE UZYSKANIA PRZYCHODU. OZNACZA TO, ŻE OMAWIANE WYNAGRODZENIE NIE POWINNO ZWIĘKSZAĆ WARTOŚCI ŚRODKÓW TRWAŁYCH, W ZWIĄZKU Z TYM NIE PODLEGA ROZLICZENIU W KOSZTY W FORMIE ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH. POWYŻSZE WNIOSKI ZNAJDUJĄ POTWIERDZENIE W INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO, KTÓRA ZOSTAŁA WYDANA NA WNIOSEK SPÓŁKI PRZEZ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ (INTERPRETACJA INDYWIDUALNA NR [...] Z DNIA 28 SIERPNIA 2009 R.). W POWOŁANEJ INTERPRETACJI, NA GRUNCIE PODOBNEGO STANU FAKTYCZNEGO, W KTÓRYM SPÓŁKA, UZYSKIWAŁA DODATKOWE WYNAGRODZENIE Z TYTUŁU ZDARZENIA ODSZKODOWAWCZEGO, PRZEZNACZONE NA POKRYCIE DODATKOWEGO WYNAGRODZENIA GENERALNEGO WYKONAWCY, DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ UZNAŁ, ŻE TAKIE DODATKOWE WYNAGRODZENIE GENERALNEGO WYKONAWCY STANOWI BEZPOŚREDNI KOSZT UZYSKANIA PRZYCHODU OTRZYMANEGO Z TYTUŁU ZDARZENIA ODSZKODOWAWCZEGO. ZDANIEM SPÓŁKI - ZAKRESIE PYTANIA DRUGIEGO - W PRZYPADKU UZNANIA STANOWISKA SPÓŁKI W ZAKRESIE PYTANIA 1 ZA NIEPRAWIDŁOWE, WYNAGRODZENIE OTRZYMANE PRZEZ SPÓŁKĘ OD MINISTRA INFRASTRUKTURY Z TYTUŁU PŁATNEJ ZMIANY POWINNO BYĆ UZNANE ZA PRZYCHÓD ZWOLNIONY Z OPODATKOWANIA NA MOCY ART. 17 UST. 1 PKT 21 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH. W TAKIM PRZYPADKU, OTRZYMANE WYNAGRODZENIE POWINNO STANOWIĆ ZWROT WYDATKÓW PONIESIONYCH NA WYTWORZENIE/NABYCIE ŚRODKÓW TRWAŁYCH. NIE ULEGA WĄTPLIWOŚCI, ŻE ZARÓWNO WYNAGRODZENIE DLA GENERALNEGO WYKONAWCY, JAK I OTRZYMANE PRZEZ SPÓŁKĘ ŚRODKI OD MINISTRA INFRASTRUKTURY ZA ZDARZENIE ODSZKODOWAWCZE, SĄ BEZPOŚREDNIO ZWIĄZANE Z REALIZOWANĄ INWESTYCJĄ (BUDOWĄ AUTOSTRADY). JEŚLI UZNAĆ, ŻE ZDARZENIE ODSZKODOWAWCZE OBEJMUJĄCE PRZEJŚCIA DLA ZWIERZĄT - CO DO ZASADY - STANOWIĄ NIEODŁĄCZNY ELEMENT AUTOSTRADY, PODOBNIE JAK PRZYKŁADOWO WIADUKTY, PRZEJŚCIA DLA PIESZYCH ITP. SKŁADNIKI DROGI POWINNY BYĆ UZNANE ZA ŚRODKI TRWAŁE SPÓŁKI W ROZUMIENIU ART. 16A USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH. SPÓŁKA ZWRACA UWAGĘ, ŻE AUTOSTRADA (OBEJMUJĄCA WSZYSTKIE ZWIĄZANE Z NIĄ ELEMENTY INFRASTRUKTURY DROGOWEJ), KWALIFIKUJE SIĘ DO ŚRODKÓW TRWAŁYCH. PONIEWAŻ AUTOSTRADA PRZEBIEGA NA GRUNTACH NALEŻĄCYCH DO SKARBU PAŃSTWA, TO ZALICZANA JEST DO KATEGORII BUDOWLI WYBUDOWANYCH NA CUDZYM GRUNCIE, O KTÓRYCH MOWA W ART. 16A UST. 2 PKT 2 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH. PODLEGAJĄ ONE DLA CELÓW PODATKOWYCH ODPISOM AMORTYZACYJNYM NA OGÓLNYCH ZASADACH OKREŚLONYCH W WYMIENIONEJ USTAWIE. UWZGLĘDNIAJĄC PRZEDSTAWIONE WYŻEJ OKOLICZNOŚCI - ZDANIEM SPÓŁKI - JEŚLI STANOWISKO PRZEDSTAWIONE W PUNKCIE 1 ORGAN UZNA ZA NIEPRAWIDŁOWE, TO UZASADNIONE JEST POTRAKTOWANIE WYNAGRODZENIA, JAKIE WNIOSKODAWCA ZOBOWIĄZANY BĘDZIE ZAPŁACIĆ GENERALNEMU WYKONAWCY, JAKO ELEMENTU KOSZTU WYTWORZENIA ŚRODKÓW TRWAŁYCH POWSTAŁYCH W EFEKCIE PROWADZONEJ PRZEZ SPÓŁKĘ BUDOWY AUTOSTRADY, BOWIEM DO KOSZTÓW WYTWORZENIA ŚRODKÓW TRWAŁYCH NALEŻY ZALICZAĆ WARTOŚĆ ZUŻYTYCH RZECZOWYCH SKŁADNIKÓW MAJĄTKOWYCH I WYKORZYSTANYCH USŁUG OBCYCH, KOSZTY WYNAGRODZEŃ ZA PRACE WRAZ Z POCHODNYMI, I INNE KOSZTY DAJĄCE SIĘ ZALICZYĆ DO WARTOŚCI WYTWORZONYCH ŚRODKÓW TRWAŁYCH, O CZYM STANOWI ART. 16G UST. 4 WW. USTAWY. Z KOLEI, ZGODNIE Z TYM PRZEPISEM, DO KOSZTU WYTWORZENIA ŚRODKÓW TRWAŁYCH NIE ZALICZA SIĘ: KOSZTÓW OGÓLNYCH ZARZĄDU, KOSZTÓW SPRZEDAŻY ORAZ POZOSTAŁYCH KOSZTÓW OPERACYJNYCH, A TAKŻE KOSZTÓW FINANSOWYCH (Z WYJĄTKAMI OKREŚLONYMI W USTAWIE PODATKOWEJ, KTÓRE NIE MAJĄ JEDNAK ZNACZENIA W OBJĘTEJ NINIEJSZYM WNIOSKIEM SPRAWIE). PODSUMOWUJĄC, JEŚLI UZNAĆ WYNAGRODZENIE PŁACONE PRZEZ WNIOSKODAWCĘ NA RZECZ GENERALNEGO WYKONAWCY JAKO WYDATEK ZWIĘKSZAJĄCY WARTOŚĆ ŚRODKÓW TRWAŁYCH, W TYM PRZYPADKU - AUTOSTRADY TO WYNAGRODZENIE TO POWINNO OBCIĄŻAĆ KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW SPÓŁKI W FORMIE ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH. TYM SAMYM, OTRZYMANE PRZEZ SPÓŁKĘ WYNAGRODZENIE ZA ZDARZENIE ODSZKODOWAWCZE OD MINISTRA INFRASTRUKTURY POWINNO BYĆ UZNANE ZA PRZYCHÓD ZWOLNIONY Z OPODATKOWANIA NA MOCY ART. 17 UST. 1 PKT 21 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH. PRZYJMUJĄC, ŻE STANOWISKO WNIOSKODAWCY (DOTYCZĄCE PYTANIA NR 2) JEST PRAWIDŁOWE, NALEŻY ZWRÓCIĆ UWAGĘ, ŻE WÓWCZAS ZASADNE BYŁOBY POTRAKTOWANIE WYNAGRODZENIA SPÓŁKI OD MINISTRA INFRASTRUKTURY ZA PŁATNĄ ZMIANĘ JAKO ZWROTU WYDATKÓW PONIESIONYCH NA WYTWORZENIE ŚRODKÓW TRWAŁYCH. SPÓŁKA ZAUWAŻA, ŻE ZGODNIE Z POSTANOWIENIAMI ART. 17 UST. 1 PKT 21 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH, DOTACJE, SUBWENCJE, DOPŁATY I INNE NIEODPŁATNE ŚWIADCZENIA, Z ZASTRZEŻENIEM PKT 14 I 14A, OTRZYMANE NA POKRYCIE KOSZTÓW ALBO JAKO ZWROT WYDATKÓW ZWIĄZANYCH Z OTRZYMANIEM, ZAKUPEM ALBO WYTWORZENIEM WE WŁASNYM ZAKRESIE ŚRODKÓW TRWAŁYCH LUB WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH I PRAWNYCH, OD KTÓRYCH DOKONUJE SIĘ ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH ZGODNIE Z PRZEPISAMI WYDANYMI J NA PODSTAWIE ART. 16A - 16M SĄ ZWOLNIONE Z OPODATKOWANIA PODATKIEM DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH. BIORĄC POD UWAGĘ, ŻE WYNAGRODZENIE DLA WNIOSKODAWCY BYŁOBY ZWOLNIONE Z OPODATKOWANIA, W KONSEKWENCJI - ZDANIEM SPÓŁKI - AMORTYZACJA POWSTAŁYCH ŚRODKÓW TRWAŁYCH W KWOCIE ODPOWIADAJĄCEJ ZWRÓCONYM WYDATKOM, NIE STANOWIŁABY KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW, ZGODNIE Z BRZMIENIEM ART. 16 UST. 1 PKT 48 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH. W REZULTACIE Z JEDNEJ STRONY SPÓŁKA NIE POWINNA ZALICZYĆ DO PRZYCHODÓW PODATKOWYCH WYNAGRODZENIA OTRZYMANEGO OD MINISTRA INFRASTRUKTURY. NATOMIAST Z DRUGIEJ STRONY - SPÓŁKA NIE BĘDZIE MOGŁA ZALICZYĆ DO KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH NALICZONYCH OD WARTOŚCI PRZEJŚĆ DLA ZWIERZĄT (KTÓRE WEDŁUG PODEJŚCIA PREZENTOWANEGO W PYTANIU 2 ZWIĘKSZY WARTOŚĆ POCZĄTKOWĄ AUTOSTRADY) W RÓWNOWARTOŚCI OTRZYMANEGO WYNAGRODZENIA ZA PŁATNĄ ZMIANĘ. SPÓŁKA ZAZNACZA, ŻE ANALOGICZNE STANOWISKO DO PRZEDSTAWIONEGO W STOSUNKU DO PYTANIA NR 2 BYŁO PREZENTOWANE W SZEREGU URZĘDOWYCH INTERPRETACJI. PRZYKŁADOWO, W INTERPRETACJI Z DNIA 29 STYCZNIA 2009 R. ([...]) DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ POWOŁUJĄC SIĘ NA ART. 17 UST. 1 PKT 21 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH ORAZ ART. 16 UST. 1 PKT 48 TEJ USTAWY (CZYLI IDENTYCZNE, JAK WSKAZANE W STANOWISKU SPÓŁKI POWYŻEJ) STWIERDZIŁ, ŻE ŚRODKI Z PFRON I PRZEZNACZONE NA ZAKUP ŚRODKÓW TRWAŁYCH I WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH I PRAWNYCH STANOWIĄ PRZYCHÓD WOLNY OD PODATKU, A W KONSEKWENCJI ODPISY AMORTYZACYJNE OD TYCH SKŁADNIKÓW MAJĄTKOWYCH NIE STANOWIĄ KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW. PODOBNIE, W INTERPRETACJI Z DNIA 2 LISTOPADA 2007 R., ([...]), STWIERDZONO, ŻE WARTOŚĆ KREDYTU UMORZONEGO PRZEZ BANK STANOWI PRZYCHÓD PODATKOWY W DACIE UMORZENIA TEGO KREDYTU I PODLEGA ZWOLNIENIU OD PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB PRAWNYCH, JEŚLI ZOSTAŁ OTRZYMANY NA POKRYCIE KOSZTÓW ALBO JAKO ZWROT WYDATKÓW ZWIĄZANYCH Z OTRZYMANIEM, ZAKUPEM ALBO WYTWORZENIEM WE WŁASNYM ZAKRESIE ŚRODKÓW TRWAŁYCH LUB WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH I PRAWNYCH, OD KTÓRYCH DOKONUJE SIĘ ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH. W ŚWIETLE OBOWIĄZUJĄCEGO STANU PRAWNEGO STANOWISKO WNIOSKODAWCY W SPRAWIE OCENY PRAWNEJ PRZEDSTAWIONEGO ZDARZENIA PRZYSZŁEGO UZNAJE MINISTER FINANSÓW ZA NIEPRAWIDŁOWE. W PRZEDSTAWIONYM ZDARZENIU PRZYSZŁYM WNIOSKODAWCA OTRZYMA ŚWIADCZENIE PIENIĘŻNE SŁUŻĄCE WYNAGRODZENIU GO ZA ROZSZERZENIE ZAKRESU ROBÓT BUDOWLANYCH PRZY AUTOSTRADZIE. ZGODNIE Z DECYZJĄ MINISTRA INFRASTRUKTURY I POROZUMIENIEM ZAWARTYM POMIĘDZY STRONAMI, WYNAGRODZENIE TO BĘDZIE MIAŁO POSTAĆ SZEREGU PŁATNOŚCI SKŁADAJĄCYCH SIĘ NA ZRYCZAŁTOWANĄ KWOTĘ USTALONĄ POMIĘDZY STRONAMI. PŁATNOŚCI TE DOKONYWANE BĘDĄ NA PODSTAWIE FAKTUR WYSTAWIANYCH PRZEZ WNIOSKODAWCĘ NA RZECZ MINISTRA. PONADTO Z OPISU ZDARZENIA PRZYSZŁEGO WYNIKA, IŻ SPOSÓB POSTĘPOWANIA NA WYPADEK ZGŁOSZENIA PRZEZ STRONĘ PUBLICZNĄ KONIECZNOŚCI WYKONANIA DODATKOWYCH PRAC NIE OBJĘTYCH PIERWOTNIE UMOWĄ KONCESYJNĄ JEJ STRONY UREGULOWAŁY W TEJ UMOWIE. TEGO RODZAJU ZMIANA ZAKRESU PRAC OKREŚLONA JEST W UMOWIE JAKO PŁATNA ZMIANA I STANOWI ONA RODZAJ ZDARZENIA ODSZKODOWAWCZEGO. ODNOSZĄC NINIEJSZE DO PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO STWIERDZIĆ NALEŻY, IŻ OTRZYMANE PRZEZ SPÓŁKĘ ŚWIADCZENIE PIENIĘŻNE SŁUŻĄCE WYNAGRODZENIU ZA ROZSZERZENIE ZAKRESU ROBÓT BUDOWLANYCH PRZY AUTOSTRADZIE, KTÓRE - ZGODNIE Z JEJ OKREŚLENIEM - ZWIĄZANE JEST ZE "ZDARZENIEM ODSZKODOWAWCZYM", BĘDZIE PRZYCHODEM PODATKOWYM, GDYŻ TO SPÓŁCE PRZYSŁUGUJE PRAWO DO JEGO SKUTECZNEGO DOCHODZENIA. NINIEJSZE ŚRODKI STANOWIĆ BĘDĄ PRZYCHÓD W MYŚL ART. 12 UST. 1 PKT 1 I UST. 3 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH. PRECYZUJĄC WŁASNE STANOWISKO W SPRAWIE OCENY PRAWNEJ PRZEDSTAWIONEGO STANU FAKTYCZNEGO SPÓŁKA OPARŁA SWOJĄ ARGUMENTACJĘ M.IN. POWOŁUJĄC SIĘ NA ZWOLNIENIE PRZEDMIOTOWE WYNIKAJĄCE Z UNORMOWANIA ART. 17 UST. 1 PKT 21 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH. ZGODNIE Z BRZMIENIEM TEGO PRZEPISU, WOLNE OD PODATKU DOCHODOWEGO SĄ DOTACJE, SUBWENCJE, DOPŁATY I INNE NIEODPŁATNE ŚWIADCZENIA, Z ZASTRZEŻENIEM PKT 14 I 14A, OTRZYMANE NA POKRYCIE KOSZTÓW ALBO JAKO ZWROT WYDATKÓW ZWIĄZANYCH Z OTRZYMANIEM, ZAKUPEM ALBO WYTWORZENIEM WE WŁASNYM ZAKRESIE ŚRODKÓW TRWAŁYCH LUB WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH I PRAWNYCH, OD KTÓRYCH DOKONUJE SIĘ ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH ZGODNIE Z ART. 16A-16M. ODNOSZĄC SIĘ DO NINIEJSZEGO NALEŻY WSKAZAĆ, IŻ OMAWIANE ZWOLNIENIE DOTYCZY ŚRODKÓW, KTÓRE KUMULATYWNIE SPEŁNIAJĄ DWA WARUNKI: 1. DOTACJE, SUBWENCJE, DOPŁATY I INNE ŚWIADCZENIA OTRZYMANE ZOSTAŁY NA POKRYCIE KOSZTÓW ALBO JAKO ZWROT WYDATKÓW ZWIĄZANYCH Z OTRZYMANIEM, ZAKUPEM ALBO WYTWORZENIEM ŚRODKÓW TRWAŁYCH, 2. NABYTE BĄDŹ WYTWORZONE ŚRODKI TRWAŁE OBJĘTE SĄ ODPISAMI AMORTYZACYJNYMI, ZGODNIE Z ART. 16A-16 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH. Z OPISU ZDARZENIA PRZYSZŁEGO PRZEDSTAWIONEGO WE WNIOSKU O WYDANIE INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ NIE WYNIKA, IŻ OTRZYMANE PRZEZ SPÓŁKĘ ŚRODKI STANOWIĄ "INNE NIEODPŁATNE ŚWIADCZENIE", DOTACJĘ, SUBWENCJĘ LUB DOPŁATĘ. CO WIĘCEJ, W OMAWIANEJ SPRAWIE SPÓŁKA WSKAZUJE, IŻ ŚWIADCZENIE PIENIĘŻNE, KTÓRE OTRZYMA, W OPARCIU O POSTANOWIENIA UMOWY KONCESYJNEJ SŁUŻĄ WYNAGRODZENIU ZA ROZSZERZENIE ZAKRESU ROBÓT BUDOWLANYCH PRZY AUTOSTRADZIE, CO WYKLUCZA NIEODPŁATNY CHARAKTER TEGO ŚWIADCZENIA. PONADTO KALKULACJA OMAWIANEGO WYNAGRODZENIA (NA KTÓRE SKŁADA SIĘ: (A) DODATKOWE WYNAGRODZENIE GENERALNEGO WYKONAWCY Z TYTUŁU WYKONANIA ROZSZERZONEGO ZAKRESU ROBÓT BUDOWLANYCH, (B) DODATKOWE WYNAGRODZENIE, JAKIE WNIOSKODAWCA BĘDZIE MUSIAŁ PONIEŚĆ NA USŁUGI TZW. NIEZALEŻNEGO INŻYNIERA, NADZORUJĄCEGO PRACE GENERALNEGO WYKONAWCY PRZY BUDOWIE DODATKOWYCH PRZEJŚĆ DLA ZWIERZĄT ORAZ KWOTA PRZEZNACZONA NA POKRYCIE ZWIĘKSZONYCH KOSZTÓW OGÓLNYCH FUNKCJONOWANIA WNIOSKODAWCY W ZWIĄZKU Z ROZSZERZENIEM ZAKRESU PRAC, KOSZTÓW OBSŁUGI PRAWNEJ, ZWIĄZANEJ Z NEGOCJOWANIEM POROZUMIENIA Z MINISTREM INFRASTRUKTURY I ZWIĘKSZONYCH KOSZTÓW UBEZPIECZENIA OD WSZELKICH RYZYK I ODPOWIEDZIALNOŚCI CYWILNE), A TAKŻE SPOSÓB DOKUMENTOWANIA ZDARZEŃ GOSPODARCZYCH (WYSTAWIANIE FAKTUR "NA MINISTRA" POPRZEDZONYCH WEZWANIEM DO ZAPŁATY ZE STRONY GENERALNEGO WYKONAWCY) WSKAZUJĄ NA CHARAKTER ŚRODKÓW INNY NIŻ DOTACJE, SUBWENCJE, DOPŁATY LUB INNE NIEODPŁATNE ŚWIADCZENIA. W KONSEKWENCJI, JAKO ŻE ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH OTRZYMANYCH TYTUŁEM WYNAGRODZENIA ZA ZMIANĘ POLEGAJĄCĄ NA WYBUDOWANIU DODATKOWYCH PRZEJŚĆ DLA ZWIERZĄT NIE MOŻNA ZAKWALIFIKOWAĆ JAKO DOTACJI, SUBWENCJI, DOPŁAT I INNYCH NIEODPŁATNYCH ŚWIADCZEŃ, TO ANALIZOWANA SYTUACJA NIE MIEŚCI SIĘ W DYSPOZYCJI ART. 17 UST. 1 PKT 21 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH. NALEŻY TEŻ NADMIENIĆ, IŻ SKORO OTRZYMANE OD MINISTRA INFRASTRUKTURY ŚRODKI NIE KORZYSTAJĄ ZE ZWOLNIENIA OD PODATKU W TRYBIE ART. 17 UST. 1 PKT 21 WW. USTAWY, W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE NIE ZNAJDZIE TAKŻE ZASTOSOWANIA POWOŁYWANY PRZEZ SPÓŁKĘ ART. 16 UST. 1 PKT 48 TEJ USTAWY. NATOMIAST, ODNOŚNIE KWALIFIKACJI DO KOSZTÓW PODATKOWYCH WYNAGRODZENIA NA RZECZ WYKONAWCY, KTÓRE POPRZEDZONE BĘDZIE WYPŁATĄ NA RZECZ WNIOSKODAWCY ŚRODKÓW PRZEZ MINISTRA INFRASTRUKTURY, WSKAZAĆ NALEŻY, IŻ STOSOWNIE DO ART. 15 UST. 1 USTAWY PODATKOWEJ, KOSZTAMI UZYSKANIA PRZYCHODÓW SĄ KOSZTY PONIESIONE W CELU OSIĄGNIĘCIA PRZYCHODÓW LUB ZACHOWANIA ALBO ZABEZPIECZENIA ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW, Z WYJĄTKIEM KOSZTÓW WYMIENIONYCH W ART. 16 UST. 1. NA MOCY POWOŁANEJ REGULACJI, PODATNIK MA PRAWO DO ODLICZENIA DLA CELÓW PODATKOWYCH WSZELKICH WYDATKÓW, POD WARUNKIEM, IŻ NIE ZOSTAŁY ONE WYMIENIONE W ART. 16 UST. 1 WW. USTAWY ORAZ ŻE WYKAŻE ICH ZWIĄZEK Z PROWADZONĄ DZIAŁALNOŚCIĄ A ICH PONIESIENIE MA LUB MOŻE MIEĆ WPŁYW NA MOŻLIWOŚĆ POWSTANIA PRZYCHODU. PRZEPIS TEN KONSTYTUUJE WIĘC ZASADĘ, STOSOWNIE DO KTÓREJ, POMIĘDZY KOSZTEM PODATKOWYM ORAZ PRZYCHODAMI PODATNIKA MUSI WYSTĄPIĆ ZWIĄZEK PRZYCZYNOWO-SKUTKOWY. W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE, SPÓŁKA PODEJMUJE W RAMACH PROWADZONEJ DZIAŁALNOŚCI ZADANIE INWESTYCYJNE POLEGAJĄCE NA WYTWORZENIU ŚRODKA TRWAŁEGO I PONOSI W ZWIĄZKU Z TYM SZEREG WYDATKÓW, M.IN. NA WYNAGRODZENIE DLA GENERALNEGO WYKONAWCY ZA BUDOWĘ DODATKOWYCH PRZEJŚĆ DLA ZWIERZĄT. BEZSPORNYM JEST - W ANALIZOWANEJ SYTUACJI - IŻ BUDOWA WW. PRZEJŚĆ JEST ŚCIŚLE ZWIĄZANA Z PROWADZONĄ INWESTYCJĄ. OMAWIANE PRZEJŚCIA DLA ZWIERZĄT STANOWIĄ BOWIEM DROGOWY OBIEKT INŻYNIERSKI BĘDĄCY ELEMENTEM AUTOSTRADY (ART. 4 PKT 12, 14 I 15 W ZWIĄZKU Z PUNKTEM 11 I PUNKTEM 2 USTAWY Z DNIA 21 MARCA 1985 R. O DROGACH PUBLICZNYCH -T.J. Z 2007 R. NR 19, POZ. 115, ZE ZM.). USTAWA O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH DEFINIUJE WPROST, CO NALEŻY ROZUMIEĆ PRZEZ POJĘCIE "INWESTYCJI". ZGODNIE Z ART. 4A PKT 1 TEJ USTAWY, INWESTYCJE TO ŚRODKI TRWAŁE W BUDOWIE W ROZUMIENIU USTAWY Z DNIA 29 WRZEŚNIA 1994 R., O RACHUNKOWOŚCI (T.J. DZ. U. Z 2009 R. NR 152, POZ. 1223 ZE ZM.). Z KOLEI, ŚRODKI TRWAŁE W BUDOWIE TO -W ROZUMIENIU ART. 3 UST. 1 PKT 16 USTAWY O RACHUNKOWOŚCI - ZALICZANE DO AKTYWÓW TRWAŁYCH ŚRODKI TRWAŁE W OKRESIE ICH BUDOWY, MONTAŻU LUB ULEPSZENIA JUŻ ISTNIEJĄCEGO ŚRODKA TRWAŁEGO. Z DEFINICJI ŚRODKA TRWAŁEGO ZAWARTEJ W ART. 16A UST. 1 USTAWY PODATKOWEJ PŁYNIE ZAŚ WNIOSEK, ŻE ABY DANY PRZEDMIOT MÓGŁ ZOSTAĆ UZNANY ZA ŚRODEK TRWAŁY MUSI SPEŁNIAĆ M.IN. NASTĘPUJĄCE WARUNKI: - STANOWIĆ WŁASNOŚĆ LUB WSPÓŁWŁASNOŚĆ PODATNIKA, - BYĆ KOMPLETNY I ZDATNY DO UŻYTKU W DNIU PRZYJĘCIA DO UŻYWANIA, TZN. ŚRODEK POWINIEN BYĆ WYPOSAŻONY WE WSZYSTKIE ELEMENTY KONSTRUKCYJNE UMOŻLIWIAJĄCE JEGO FUNKCJONOWANIE, ZGODNIE Z PRZEZNACZENIEM, - PRZEWIDYWANY OKRES JEGO UŻYWANIA MUSI BYĆ DŁUŻSZY NIŻ ROK, - MUSI BYĆ WYKORZYSTYWANY PRZEZ PODATNIKA NA POTRZEBY ZWIĄZANE Z PROWADZONĄ PRZEZ NIEGO DZIAŁALNOŚCIĄ GOSPODARCZĄ. W MYŚL ART. 16 UST. 1 PKT 1 LIT. B WW. USTAWY, NIE UWAŻA SIĘ ZA KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW WYDATKÓW NA NABYCIE LUB WYTWORZENIE WE WŁASNYM ZAKRESIE INNYCH NIŻ WYMIENIONE W LIT. A (TJ. GRUNTÓW LUB PRAWA WIECZYSTEGO UŻYTKOWANIA GRUNTÓW) ŚRODKÓW TRWAŁYCH ORAZ WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH I PRAWNYCH, W TYM RÓWNIEŻ WCHODZĄCYCH W SKŁAD NABYTEGO PRZEDSIĘBIORSTWA LUB JEGO ZORGANIZOWANYCH CZĘŚCI - WYDATKI TE, ZAKTUALIZOWANE ZGODNIE Z ODRĘBNYMI PRZEPISAMI, POMNIEJSZONE O SUMĘ ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH, O KTÓRYCH MOWA W ART. 16H UST. 1 PKT 1, SĄ JEDNAK KOSZTEM UZYSKANIA PRZYCHODÓW, Z ZASTRZEŻENIEM PKT 8A, W PRZYPADKU ODPŁATNEGO ZBYCIA ŚRODKÓW TRWAŁYCH LUB WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH I PRAWNYCH, BEZ WZGLĘDU NA CZAS ICH PONIESIENIA. PRZEPIS TEN KORESPONDUJE Z REGULACJĄ ZAWARTĄ W ART. 15 UST. 6 OMAWIANEJ USTAWY, KTÓRA STANOWI, IŻ KOSZTEM UZYSKANIA PRZYCHODÓW SĄ ODPISY Z TYTUŁU ZUŻYCIA ŚRODKÓW TRWAŁYCH ORAZ WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH I PRAWNYCH (ODPISY AMORTYZACYJNE) DOKONYWANE WYŁĄCZNIE ZGODNIE Z ART. 16A-16M, Z UWZGLĘDNIENIEM ART. 16. DOKONYWANIE ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH MUSI BYĆ POPRZEDZONE PRAWIDŁOWYM - ZGODNYM Z USTAWĄ O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH - USTALENIEM WARTOŚCI POCZĄTKOWEJ ŚRODKA TRWAŁEGO PODLEGAJĄCEGO AMORTYZACJI. STOSOWNIE BOWIEM DO ART. 16H UST. 1 PKT 1 OMAWIANEJ USTAWY, ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH DOKONUJE SIĘ OD WARTOŚCI POCZĄTKOWEJ ŚRODKÓW TRWAŁYCH LUB WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH I PRAWNYCH, Z ZASTRZEŻENIEM ART. 16K, POCZĄWSZY OD PIERWSZEGO MIESIĄCA NASTĘPUJĄCEGO PO MIESIĄCU, W KTÓRYM TEN ŚRODEK LUB WARTOŚĆ WPROWADZONO DO EWIDENCJI, Z ZASTRZEŻENIEM ART. 16E, DO KOŃCA TEGO MIESIĄCA, W KTÓRYM NASTĘPUJE ZRÓWNANIE SUMY ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH Z ICH WARTOŚCIĄ POCZĄTKOWĄ LUB W KTÓRYM POSTAWIONO JE W STAN LIKWIDACJI, ZBYTO LUB STWIERDZONO ICH NIEDOBÓR; SUMA ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH OBEJMUJE RÓWNIEŻ ODPISY, KTÓRYCH ZGODNIE Z ART. 16 UST. 1 NIE UWAŻA SIĘ ZA KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW. WARTOŚĆ POCZĄTKOWĄ ŚRODKA TRWAŁEGO - W RAZIE JEGO WYTWORZENIA WE WŁASNYM ZAKRESIE - ZGODNIE Z ART. 16G UST. 1 USTAWY PODATKOWEJ, USTALA SIĘ WEDŁUG KOSZTU WYTWORZENIA. ZGODNIE Z TREŚCIĄ ART. 16G UST. 4 WW. USTAWY ZA KOSZT WYTWORZENIA UWAŻA SIĘ - WARTOŚĆ, W CENIE NABYCIA, ZUŻYTYCH DO WYTWORZENIA ŚRODKÓW TRWAŁYCH: RZECZOWYCH SKŁADNIKÓW MAJĄTKU I WYKORZYSTANYCH USŁUG OBCYCH, KOSZTÓW WYNAGRODZEŃ ZA PRACE WRAZ Z POCHODNYMI, I INNE KOSZTY DAJĄCE SIĘ ZALICZYĆ DO WARTOŚCI WYTWORZONYCH ŚRODKÓW TRWAŁYCH. DO KOSZTU WYTWORZENIA NIE ZALICZA SIĘ: KOSZTÓW OGÓLNYCH ZARZĄDU, KOSZTÓW SPRZEDAŻY ORAZ POZOSTAŁYCH KOSZTÓW OPERACYJNYCH I KOSZTÓW OPERACJI FINANSOWYCH, W SZCZEGÓLNOŚCI ODSETEK OD POŻYCZEK (KREDYTÓW) I PROWIZJI, Z WYŁĄCZENIEM ODSETEK I PROWIZJI NALICZONYCH DO DNIA PRZEKAZANIA ŚRODKA TRWAŁEGO DO UŻYWANIA. CYTOWANA DEFINICJA MA CHARAKTER OTWARTY. USTAWODAWCA OBEJMUJE POJĘCIEM KOSZTU WYTWORZENIA ŚRODKA TRWAŁEGO WSZELKIE KOSZTY, KTÓRYCH PONIESIENIE JEST ZWIĄZANE BEZPOŚREDNIO Z REALIZACJĄ INWESTYCJI. OCENIAJĄC DANY WYDATEK POD KĄTEM MOŻLIWOŚCI UZNANIA GO ZA ELEMENT WARTOŚCI POCZĄTKOWEJ WYTWARZANEGO WE WŁASNYM ZAKRESIE ŚRODKA TRWAŁEGO, NALEŻY ZATEM BADAĆ, CZY STANOWI ON ELEMENT PROCESU WYTWARZANIA TEGO SKŁADNIKA MAJĄTKU PODATNIKA. W SZCZEGÓLNOŚCI, DO WARTOŚCI SKŁADAJĄCYCH SIĘ NA KOSZT WYTWORZENIA ŚRODKA TRWAŁEGO NALEŻĄ: 1. WARTOŚĆ - W CENIE NABYCIA - RZECZOWYCH SKŁADNIKÓW MAJĄTKU ZUŻYTYCH DO WYTWORZENIA ŚRODKÓW TRWAŁYCH, TJ. PRZEDE WSZYSTKIM MATERIAŁÓW, Z KTÓRYCH ZOSTAŁ WYKONANY ŚRODEK TRWAŁY, 2. WARTOŚĆ - W CENIE NABYCIA - WYKORZYSTANYCH USŁUG OBCYCH ZUŻYTYCH DO WYTWORZENIA ŚRODKÓW TRWAŁYCH, TJ. ZARÓWNO USŁUG POLEGAJĄCYCH NA SAMYM WYTWARZANIU ŚRODKA TRWAŁEGO, TJ. PRZEDE WSZYSTKIM JEGO BUDOWIE, JAK I INNYCH USŁUG NIEZBĘDNYCH DO WYTWORZENIA I UCZYNIENIA TEGO SKŁADNIKA MAJĄTKU ZDATNYM DO UŻYWANIA, NP. KOSZTÓW PRAC GEOLOGICZNYCH NIEZBĘDNYCH DO UZYSKANIA POZWOLENIA NA BUDOWĘ, USŁUG PROJEKTOWYCH, USŁUG INŻYNIERSKICH, DORADZTWA FINANSOWEGO I PRAWNEGO ZWIĄZANEGO Z PROWADZONĄ INWESTYCJĄ KOSZTÓW SPORZĄDZENIA DOKUMENTACJI PRZETARGOWEJ, KOSZTÓW NIEZBĘDNYCH EKSPERTYZ OBIEKTÓW BUDOWLANYCH, 3. KOSZTY WYNAGRODZEŃ WRAZ Z POCHODNYMI, TJ. PRZEDE WSZYSTKIM KOSZTY WYNAGRODZEŃ DLA PRACOWNIKÓW ZATRUDNIONYCH PRZY REALIZACJI INWESTYCJI. CENĘ NABYCIA WW. RZECZOWYCH SKŁADNIKÓW MAJĄTKU I WYKORZYSTANYCH USŁUG OBCYCH NALEŻY USTALAĆ, Z UWZGLĘDNIENIEM ART. 16G UST. 3 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH. W MYŚL TEGO PRZEPISU, ZA CENĘ NABYCIA UWAŻA SIĘ KWOTĘ NALEŻNĄ ZBYWCY, POWIĘKSZONĄ O KOSZTY ZWIĄZANE Z ZAKUPEM NALICZONE DO DNIA PRZEKAZANIA ŚRODKA TRWAŁEGO LUB WARTOŚCI NIEMATERIALNEJ I PRAWNEJ DO UŻYWANIA, A W SZCZEGÓLNOŚCI O KOSZTY TRANSPORTU, ZAŁADUNKU I WYŁADUNKU, UBEZPIECZENIA W DRODZE, MONTAŻU, INSTALACJI I URUCHOMIENIA PROGRAMÓW ORAZ SYSTEMÓW KOMPUTEROWYCH, OPŁAT NOTARIALNYCH, SKARBOWYCH I INNYCH, ODSETEK, PROWIZJI, ORAZ POMNIEJSZONĄ O PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG, Z WYJĄTKIEM PRZYPADKÓW, GDY ZGODNIE Z ODRĘBNYMI PRZEPISAMI PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG NIE STANOWI PODATKU NALICZONEGO ALBO PODATNIKOWI NIE PRZYSŁUGUJE OBNIŻENIE KWOTY NALEŻNEGO PODATKU O PODATEK NALICZONY ALBO ZWROT RÓŻNICY PODATKU W ROZUMIENIU USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG. W PRZYPADKU IMPORTU CENA NABYCIA OBEJMUJE CŁO I PODATEK AKCYZOWY OD IMPORTU SKŁADNIKÓW MAJĄTKU. W PRZEDSTAWIONYM ZDARZENIU PRZYSZŁYM WNIOSKODAWCA BĘDZIE DOKONYWAĆ WYPŁAT PODWYŻSZONEGO RYCZAŁTOWEGO WYNAGRODZENIA NA RZECZ GENERALNEGO WYKONAWCY. W WYNAGRODZENIU TYM UWZGLĘDNIONA BĘDZIE BUDOWA DODATKOWYCH PRZEJŚĆ DLA ZWIERZĄT. PŁATNOŚCI TE DOKONYWANE BĘDĄ ZGODNIE Z POSTĘPAMI PRAC NA PODSTAWIE WYSTAWIANYCH PRZEZ GENERALNEGO WYKONAWCĘ FAKTUR (PO UPRZEDNIM OTRZYMANIU ODPOWIEDNICH PŁATNOŚCI OD MINISTRA INFRASTRUKTURY). WYDATKI TE, JAKO ŻE SĄ ZWIĄZANE Z PROWADZONĄ INWESTYCJĄ STANOWIĄ KOSZT WYTWORZENIA ŚRODKA TRWAŁEGO I WPŁYWAJĄ NA JEGO WARTOŚĆ POCZĄTKOWĄ. W WEZWANIU DO USUNIĘCIA NARUSZENIA PRAWA SPÓŁKA A., NIE ZGADZAJĄC SIĘ ZE STANOWISKIEM ZAWARTYM W WYDANEJ INTERPRETACJI, WNIOSŁA O UZNANIE ZA PRAWIDŁOWE STANOWISKA PRZEDSTAWIONEGO WE WNIOSKU O INTERPRETACJĘ Z DNIA 4 MARCA 2011 R. SKARŻĄCA SPÓŁKA ZARZUCIŁA WYDANEJ INTERPRETACJI NARUSZENIE ART. 12 I 15 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH PRZEZ ICH BŁĘDNĄ INTERPRETACJĘ ORAZ NARUSZENIE ZASADY PROWADZENIA POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO W SPOSÓB BUDZĄCY ZAUFANIE DO ORGANÓW PODATKOWYCH PRZEZ ROZSTRZYGNIĘCIE SPRAWY ANALOGICZNEJ DO UPRZEDNIO ROZSTRZYGNIĘTEJ PRZEZ TEN SAM ORGAN W SPOSÓB ODMIENNY I BRAK UZASADNIENIA DLA TAKIEJ ZMIANY STANOWISKA, WSKAZUJĄC NA INTERPRETACJĘ INDYWIDUALNĄ NR [...] DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ Z DNIA 28 SIERPNIA 2009 R. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ DZIAŁAJĄC W IMIENIU MINISTRA FINANSÓW, W ODPOWIEDZI Z DNIA 10 CZERWCA 2011 R., NA WEZWANIE DO USUNIĘCIA NARUSZENIA PRAWA POPRZEZ ZMIANĘ INDYWIDUALNEJ PISEMNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO, STWIERDZIŁ BRAK PODSTAW DO JEJ ZMIANY. PODNOSZĄC PRZY TYM, ŻE FUNKCJONOWANIE W OBROCIE PRAWNYM INTERPRETACJI, W KTÓRYCH ODMIENNIE OCENIONO PODOBNE STANY FAKTYCZNE JEST NIEPOŻĄDANE Z PUNKTU WIDZENIA ZASADY POSTĘPOWANIA W SPOSÓB BUDZĄCY ZAUFANIE DO ORGANÓW, JEDNAK TAKIE SYTUACJE MOGĄ MIEĆ MIEJSCE I USTAWODAWCA PRZEWIDZIAŁ TO W ART. 14E § 1 ORDYNACJI PODATKOWEJ. PRZEPIS TEN DAJ ORGANOM MOŻLIWOŚĆ ZMIANY WYDANEJ INTERPRETACJI. WE WNIESIONEJ ZA POŚREDNICTWEM DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ SKARDZE DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W GDAŃSKU SKARŻĄCA WNIOSŁA O UCHYLENIE ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI W CAŁOŚCI I UZNANIE JEDNEGO ZE STANOWISK PRZEDSTAWIONYCH WE WNIOSKU ZA PRAWIDŁOWE. SKARŻĄCA ZARZUCIŁA ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ NARUSZENIE PRZEPISÓW: a) ART. 15 USTAWY Z DNIA 15 LUTEGO 1992 R. O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH POPRZEZ JEGO NIEWŁAŚCIWĄ INTERPRETACJĘ POLEGAJĄCĄ NA UZNANIU PRZEZ ORGAN, ŻE W PRZEDSTAWIONYM PRZEZ SKARŻĄCĄ STANIE FAKTYCZNYM WYDATKI PONOSZONE NA RZECZ WYBUDOWANIA DODATKOWEGO PRZEJŚCIA DLA ZWIERZĄT NIE STANOWIĄ BEZPOŚREDNIEGO KOSZTU UZYSKANIA PRZYCHODÓW, KTÓRE SPÓŁKA BĘDZIE OTRZYMYWAĆ OD MINISTRA INFRASTRUKTURY NA SFINANSOWANIE TYCHŻE WYDATKÓW, b) ART. 17 UST. 1 PKT 21 UPDOP POPRZEZ JEGO NIEWŁAŚCIWĄ INTERPRETACJĘ POLEGAJĄCĄ NA UZNANIU PRZEZ ORGAN, ŻE W PRZEDSTAWIONYM PRZEZ SKARŻĄCĄ STANIE FAKTYCZNYM OTRZYMANE OD MINISTRA INFRASTRUKTURY ŚRODKI NA POKRYCIE KOSZTÓW BUDOWY DODATKOWEGO PRZEJŚCIA DLA ZWIERZĄT NIE BĘDĄ STANOWIŁY PRZYCHODU ZWOLNIONEGO Z PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB PRAWNYCH, c) ART. 12 UPDOP POPRZEZ JEJ NIEWŁAŚCIWĄ INTERPRETACJĘ POLEGAJĄCĄ NA UZNANIU PRZEZ ORGAN, ŻE W PRZEDSTAWIONYM PRZEZ SKARŻĄCĄ STANIE FAKTYCZNYM OTRZYMANE OD MINISTRA INFRASTRUKTURY ŚRODKI NA POKRYCIE KOSZTÓW BUDOWY DODATKOWEGO PRZEJŚCIA DLA ZWIERZĄT BĘDĄ STANOWIŁY PRZYCHÓD DO OPODATKOWANIA PODATKIEM DOCHODOWYM W MOMENCIE OTRZYMANIA, d) ZASADY PROWADZENIA POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO W SPOSÓB BUDZĄCY ZAUFANIE DO ORGANÓW PODATKOWYCH (ART. 121 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA) POPRZEZ ROZSTRZYGNIĘCIE SPRAWY ANALOGICZNEJ DO UPRZEDNIO ROZSTRZYGNIĘTEJ PRZEZ TEN SAM ORGAN W SPOSÓB CAŁKOWICIE ODMIENNY BEZ PODANIA UZASADNIENIA DLA TAKIEJ ZMIANY STANOWISKA. W UZASADNIENIU SKARGI SPÓŁKA PRZEDSTAWIŁA PRZEBIEG SPRAWY W TYM TREŚĆ WNIOSKU O WYDANIE INTERPRETACJI I SWOJE DOTYCHCZASOWE STANOWISKO. SKARŻĄCA SPÓŁKA PODNIOSŁA M.IN., ŻE W ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ ORGAN PODATKOWY STWIERDZIŁ, IŻ: a) WYNAGRODZENIE, JAKIE SPÓŁKA ZOBOWIĄZANA BĘDZIE ZAPŁACIĆ GENERALNEMU WYKONAWCY , JAKO ZAPŁATĘ ZA WYKONANIE PRZEZ NIEGO DODATKOWYCH PRAC PRZY BUDOWIE AUTOSTRADY (ZWIĄZANYCH ZE ZBUDOWANIEM DODATKOWYCH PRZEJŚĆ DLA ZWIERZĄT), STANOWIĆ BĘDZIE DLA NIEJ KOSZT PODATKOWY GENERUJĄCY WARTOŚĆ POCZĄTKOWĄ ŚRODKA TRWAŁEGO I ODNOSZONY W KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW POPRZEZ ODPISY AMORTYZACYJNE, b) WYNAGRODZENIE, JAKIE SPÓŁKA OTRZYMA OD MINISTRA INFRASTRUKTURY Z TYTUŁU PŁATNEJ ZMIANY STANOWIĆ BĘDZIE DLA NIEJ PRZYCHÓD, KTÓRY NIE PODLEGA ZWOLNIENIU OD PODATKU W TRYBIE ART. 17 UST. 1 PKT 21 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH (UPDOP). ZDANIEM SPÓŁKI, POWYŻSZE WNIOSKI NARUSZAJĄ PRZEPISY PRAWA MATERIALNEGO. JAK TO ZOSTAŁO ZAZNACZONE WE WNIOSKU, ZGODNIE Z WARUNKAMI UMOWY KONCESYJNEJ, WARTOŚĆ WSZYSTKICH ROBÓT BUDOWLANYCH ETAPU L ORAZ ETAPU II ZOSTAŁA OKREŚLONA W KOSZTACH RYCZAŁTOWYCH. W PRZYPADKU PRZEKROCZENIA TYCH KOSZTÓW, SPÓŁCE A. NIE PRZYSŁUGUJE W STOSUNKU DO MINISTRA INFRASTRUKTURY ROSZCZENIE O DODATKOWĄ ZAPŁATĘ, CHYBA ŻE KONIECZNOŚĆ PONIESIENIA TAKICH DODATKOWYCH KOSZTÓW POWSTAJE W WARUNKACH ZDEFINIOWANYCH W UMOWIE. W ANALIZOWANYM PRZYPADKU KONIECZNOŚĆ WYBUDOWANIA DODATKOWYCH PRZEJŚĆ DLA ZWIERZĄT WYNIKŁA ZE STANOWISKA I DECYZJI STRONY PUBLICZNEJ. PONIEWAŻ TE DODATKOWE PRZEJŚCIA NIE BYŁY UWZGLĘDNIANE PRZY ZAWIERANIU UMOWY KONCESYJNEJ I KOSZT ICH WYBUDOWANIA NIE ZOSTAŁ PRZEWIDZIANY WE WSPOMNIANYCH WYŻEJ RYCZAŁTOWYCH KOSZTACH BUDOWY AUTOSTRADY, POWSTAŁA KONIECZNOŚĆ ODPOWIEDNIEGO ROZLICZENIA SIĘ POMIĘDZY STRONAMI Z TEGO TYTUŁU. WSKAZAŁA RÓWNIEŻ SKARŻĄCA KILKA PODSTAWOWYCH INFORMACJI NA TEMAT ZASAD WYNAGRADZANIA SPÓŁKI JAKO KONCESJONARIUSZA PRZEZ MINISTRA INFRASTRUKTURY. ZGODNIE Z POSTANOWIENIAMI UMOWY KONCESYJNEJ, W ZWIĄZKU Z WYKONYWANIEM OBOWIĄZKÓW KONCESJONARIUSZA AUTOSTRADY PŁATNEJ, KTÓRYCH PRZEDMIOTEM JEST FINANSOWANIE, BUDOWA, EKSPLOATACJA I UTRZYMANIE AUTOSTRADY W OKRESIE EKSPLOATACJI AUTOSTRADY A1, SPÓŁKA OTRZYMUJE ZA SWOJĄ USŁUGĘ OD MINISTRA INFRASTRUKTURY, ZA POŚREDNICTWEM KRAJOWEGO FUNDUSZU DROGOWEGO, WYNAGRODZENIE PIENIĘŻNE W POSTACI WYNAGRODZENIA ZA DOSTĘPNOŚĆ, KTÓRE NALEŻNE JEST SPÓŁCE NIEZALEŻNIE OD LICZBY POJAZDÓW, JAKIE PRZEJEŻDŻAJĄ AUTOSTRADĄ. WYNAGRODZENIE TO JEST NALEŻNE SPÓŁCE A. PO ODDANIU DO EKSPLOATACJI (OTWARCIU DLA RUCHU) JAKIEGOKOLWIEK ODCINKA AUTOSTRADY. PONADTO, W PRZYPADKU, GDY RUCH POJAZDÓW NA AUTOSTRADZIE PRZEKROCZY WYMIENIONE W UMOWIE KONCESYJNEJ WARTOŚCI (W UMOWIE KONCESYJNEJ OKREŚLONE JAKO LICZBA POJAZDO - KILOMETRÓW). SPÓŁKA OTRZYMUJE DODATKOWO WYNAGRODZENIE W POSTACI GWARANTOWANEGO PRZYCHODU Z OPŁAT. PONADTO, PONIEWAŻ AUTOSTRADA A1 JEST AUTOSTRADĄ PŁATNĄ. SPÓŁKA, JAKO JEJ KONCESJONARIUSZ, POBIERA OD JEJ UŻYTKOWNIKÓW (KIEROWCÓW) OPŁATY ZA PRZEJAZD. POBÓR OPŁAT DOKONYWANY JEST NA BRAMKACH WYJAZDOWYCH Z AUTOSTRADY. SPÓŁKA MA OBOWIĄZEK POBIERAĆ OPŁATY ZA PRZEJAZD WRAZ Z NALEŻNYM OD NICH PODATKIEM OD TOWARÓW I USŁUG WEDŁUG WŁAŚCIWEJ STAWKI I PODATEK TEN ODPROWADZA ZGODNIE Z ODPOWIEDNIMI PRZEPISAMI PRAWA. W ZWIĄZKU Z POBOREM OPŁAT ZA PRZEJAZD. SPÓŁKA MA OBOWIĄZEK WYSTAWIAĆ UŻYTKOWNIKOM AUTOSTRADY KOMPUTEROWO GENEROWANE RACHUNKI ZA PRZEJAZD. ZGODNIE Z ZAPISAMI UMOWY KONCESYJNEJ, OPŁATY ZA PRZEJAZD AUTOSTRADĄ W CAŁOŚCI NALEŻĄ SIĘ KRAJOWEMU FUNDUSZOWI DROGOWEMU (KFD). PRZY CZYM SPÓŁKA NIE DOKONUJE SPRZEDAŻY AUTOSTRADY (TOWARU) NA RZECZ MINISTRA INFRASTRUKTURY, LECZ JEST PRZEZ NIEGO WYNAGRADZANA W FORMIE CYKLICZNYCH PŁATNOŚCI ZA ŚWIADCZONE PRZEZ SPÓŁKĘ USŁUGI (WYNAGRODZENIE ZA DOSTĘPNOŚĆ). SPÓŁKA FINANSUJE BUDOWĘ AUTOSTRADY ZE ŚRODKÓW WŁASNYCH (POCHODZĄCYCH OD AKCJONARIUSZY) ORAZ Z KREDYTÓW BANKOWYCH GWARANTOWANYCH PRZEZ SKARB PAŃSTWA. WYNAGRODZENIE ZA USŁUGI ŚWIADCZONE PRZEZ SPÓŁKĘ NA RZECZ MINISTRA INFRASTRUKTURY JEST SKALKULOWANE W TAKI SPOSÓB, ABY MIĘDZY INNYMI POKRYĆ KOSZTY OBSŁUGI FINANSOWANIA BANKOWEGO INWESTYCJI REALIZOWANEJ PRZEZ SPÓŁKĘ. JAK WSPOMNIANO WE WNIOSKU, STRONY UMOWY KONCESYJNEJ UREGULOWAŁY SPOSÓB POSTĘPOWANIA NA WYPADEK ZGŁOSZENIA PRZEZ STRONĘ PUBLICZNĄ KONIECZNOŚCI WYKONANIA DODATKOWYCH PRAC NIE OBJĘTYCH PIERWOTNIE TĄ UMOWĄ I POWODUJĄCYCH KONIECZNOŚĆ WYDATKOWANIA PRZEZ SPÓŁKĘ A. DODATKOWYCH ŚRODKÓW NA BUDOWĘ AUTOSTRADY, NIE PRZEWIDZIANYCH ANI W UMOWIE KONCESYJNEJ ANI TEŻ W UMOWIE Z GENERALNYM WYKONAWCĄ. ZGODNIE Z POSTANOWIENIAMI UMOWY KONCESYJNEJ, W PRZYPADKU ZAISTNIENIA PŁATNEJ ZMIANY (A Z NIĄ MAMY DO CZYNIENIA W ANALIZOWANEJ SPRAWIE), SPÓŁKA A. MA PRAWO DO OTRZYMANIA OD MINISTRA REKOMPENSATY ZWIĘKSZONYCH KOSZTÓW BUDOWY AUTOSTRADY, PRZY CZYM UMOWA KONCESYJNA DAJE MINISTROWI INFRASTRUKTURY PRAWO WYBORU JEDNEJ Z FORM TEJ REKOMPENSATY. WYBÓR RODZAJU REKOMPENSATY ZASADNICZO IMPLIKUJE SPOSÓB FINANSOWANIA PRZEZ SPÓŁKĘ A. DODATKOWYCH PRAC WYNIKAJĄCYCH Z PŁATNEJ ZMIANY. W PRZYPADKU, GDY REKOMPENSATA PRZYBIERA FORMĘ PODWYŻSZENIA OPŁAT CYKLICZNYCH, ZASADNICZO ZAŁOŻYĆ MOŻNA, ŻE DODATKOWE PRACE FINANSOWANE SĄ PRZEZ SPÓŁKĘ A. Z DODATKOWEGO FINANSOWANIA POCHODZĄCEGO Z KREDYTU BANKOWEGO, A PODWYŻSZONE OPŁATY CYKLICZNE POZWALAJĄ POKRYĆ KOSZTY OBSŁUGI TAKIEGO ZWIĘKSZONEGO ZADŁUŻENIA. W PRZYPADKU, GDY REKOMPENSATA MA FORMĘ DODATKOWYCH PŁATNOŚCI O CHARAKTERZE INCYDENTALNYM, ZASADNICZO ZWIĄZANE SĄ ONE ŚCIŚLE Z WYDATKAMI DOKONYWANYMI PRZEZ SPÓŁKĘ I W TAKIEJ SYTUACJI DODATKOWE PŁATNOŚCI POKRYWAJĄ WPROST OWE DODATKOWE WYDATKI (TAK JAK TO MA MIEJSCE W SPRAWIE BĘDĄCEJ PRZEDMIOTEM WNIOSKU SPÓŁKI). PŁATNA ZMIANA JEST ZDARZENIEM, KTÓRE JEST NIEZALEŻNE OD SPÓŁKI, A SPÓŁKA MA KONTRAKTOWY OBOWIĄZEK WYKONANIA DODATKOWYCH PRAC ZLECONYCH PRZEZ STRONĘ PUBLICZNĄ W RAMACH PŁATNEJ ZMIANY. JEST ZATEM OCZYWISTE, ZDANIEM SPÓŁKI, ŻE SPÓŁKA NIE POWINNA PONOSIĆ NEGATYWNYCH KONSEKWENCJI PODATKOWYCH TAKIEGO ZDARZENIA WYWOŁANEGO PRZEZ PODMIOT REPREZENTUJĄCY SKARB PAŃSTWA. TYMCZASEM ZAAKCEPTOWANIE STANOWISKA ZAPREZENTOWANEGO W INTERPRETACJI BĘDĄCEJ PRZEDMIOTEM NINIEJSZEJ SKARGI MOGŁOBY POTENCJALNIE PROWADZIĆ DO SYTUACJI, W KTÓREJ SPÓŁKA ZMUSZONA BYŁABY ROZPOZNAĆ PRZYCHÓD Z TYTUŁU PŁATNOŚCI OTRZYMYWANYCH OD MINISTRA INFRASTRUKTURY A JEDNOCZEŚNIE KOSZTY DODATKOWYCH PRAC FINANSOWANYCH Z TYCH PŁATNOŚCI (W POSTACI GŁÓWNIE DODATKOWEGO WYNAGRODZENIA GENERALNEGO WYKONAWCY) MUSIAŁABY ROZLICZAĆ W CZASIE POPRZEZ ODPISY AMORTYZACYJNE. GDYBY UZNAĆ ZATEM PŁATNOŚCI OD MINISTRA INFRASTRUKTURY W CAŁOŚCI ZA PRZYCHÓD SPÓŁKI W MOMENCIE ICH OTRZYMANIA. SPÓŁKA ZMUSZONA BYŁABY ZAPŁACIĆ OD NICH OD RAZU PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB PRAWNYCH, MIMO, ŻE TAK OTRZYMANE KWOTY WYDATKUJE PRZECIEŻ NA CEL, NA JAKI TE PŁATNOŚCI ZOSTAŁY WPROST I WYŁĄCZNIE PRZEZNACZONE. ZDANIEM SPÓŁKI OPISANY PROBLEM NATYCHMIASTOWEGO OPODATKOWANIA ŚWIADCZENIA, KTÓRE DE FACTO NIE STANOWI DLA SPÓŁKI ŻADNEGO PRZYSPORZENIA (BO PRAWIE W CAŁOŚCI JE NATYCHMIAST WYDATKUJE), JEST JEDNAK ZAGADNIENIEM, KTÓRE ROZWIĄZAĆ MOŻNA W DRODZE POPRAWNEJ WYKŁADNI PRZEPISÓW UPDOP. ZDANIEM SPÓŁKI MOŻNA TEGO DOKONAĆ POPRZEZ: a) UZNANIE, ŻE KOSZT PONOSZONY PRZEZ SPÓŁKĘ NA DODATKOWE WYNAGRODZENIE GENERALNEGO WYKONAWCY ZA PRACE PRZY BUDOWIE DODATKOWYCH PRZEJŚĆ DLA ZWIERZĄT JEST BEZPOŚREDNIM KOSZTEM UZYSKANIA PRZYCHODU Z TYTUŁU ŚWIADCZENIA OD MINISTRA INFRASTRUKTURY, ALBO ALTERNATYWNIE, b) UZNANIE, ŻE ŚWIADCZENIE OTRZYMYWANIE PRZEZ SPÓŁKĘ OD MINISTRA INFRASTRUKTURY NA SFINANSOWANIE PŁATNEJ ZMIANY NIE STANOWI W CAŁOŚCI PRZYCHODU W MOMENCIE JEGO OTRZYMANIA, LECZ POLEGA ROZLICZENIU W CZASIE EKSPLOATACJI AUTOSTRADY ALBO ALTERNATYWNIE, c) UZNANIE, ŻE WYNAGRODZENIE, JAKIE SPÓŁKA OTRZYMA OD MINISTRA INFRASTRUKTURY Z TYTUŁU PŁATNEJ ZMIANY STANOWIĆ BĘDZIE DLA NIEJ PRZYCHÓD, KTÓRY PODLEGA ZWOLNIENIU OD PODATKU NA PODSTAWIE ART. 17 UST. 1 PKT 21 UPDOP. POWYŻEJ ZAPROPONOWANE ROZWIĄZANIA SPÓŁKA UZASADNIŁA TYM, IŻ WYNAGRODZENIE, JAKIE SPÓŁKA A. ZOBOWIĄZANA BĘDZIE WYPŁACIĆ GENERALNEMU WYKONAWCY AUTOSTRADY, JAKO ZAPŁATĘ ZA DODATKOWE PRACE, KTÓRE WYKONA ON PRZY BUDOWIE AUTOSTRADY, WYNIKAJĄCE Z OPISANEJ WYŻEJ PŁATNEJ ZMIANY, STANOWIĆ BĘDZIE DLA SPÓŁKI A. BEZPOŚREDNI KOSZT UZYSKANIA PRZYCHODU Z TYTUŁU ŚWIADCZENIA, JAKIE SPÓŁKA A. OTRZYMA OD MINISTRA INFRASTRUKTURY W ZWIĄZKU Z TĄ PŁATNĄ ZMIANĄ. KOSZT TEN BĘDZIE POTRĄCALNY DLA SPÓŁKI A. W TYM SAMYM OKRESIE ROZLICZENIOWYM (W ROZUMIENIU PRZEPISÓW PODATKOWYCH, TO JEST W OKRESACH, W KTÓRYCH NASTĘPUJE ROZLICZENIE Z TYTUŁU PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB PRAWNYCH: ZA POSZCZEGÓLNE MIESIĄCE - ZALICZKOWO I ZA POSZCZEGÓLNE LATA - KALKULACJA ROCZNA PODATKU WYKAZANA W ZEZNANIU PODATKOWYM), W KTÓRYM SPÓŁKA UZYSKA PRZYCHÓD Z ODPOWIADAJĄCEJ MU CZĘŚCI WYNAGRODZENIA OD MINISTRA INFRASTRUKTURY. ZDANIEM SPÓŁKI NIE ULEGA BOWIEM WĄTPLIWOŚCI, ŻE TEN DODATKOWY PRZYCHÓD, JAKI SPÓŁKA OTRZYMA OD MINISTRA INFRASTRUKTURY Z TYTUŁU PŁATNEJ ZMIANY, PRZEZNACZONY BĘDZIE NA SFINANSOWANIE DODATKOWYCH KOSZTÓW BUDOWY AUTOSTRADY, A KOSZTY TE WYNIKAJĄ Z KOLEI BEZPOŚREDNIO ZE ZLECENIA SPÓŁCE DOKONANIA PŁATNEJ ZMIANY. ZATEM POMIĘDZY KOSZTEM W POSTACI DODATKOWEGO WYNAGRODZENIA DLA WYKONAWCY A DODATKOWYM PRZYCHODEM Z PŁATNEJ ZMIANY ISTNIEĆ BĘDZIE BEZPOŚREDNI ZWIĄZEK PRZYCZYNOWO - SKUTKOWY UZASADNIAJĄCY KONSTATACJĘ, ŻE KOSZT TEN PONOSZONY JEST BEZPOŚREDNIO W CELU UZYSKANIA TEGO PRZYCHODU. W KONSEKWENCJI, KOSZT TEN MOŻE BYĆ PRZEZ SPÓŁKĘ POTRĄCONY W TYM OKRESIE ROZLICZENIOWYM, W KTÓRYM SPÓŁKA UZYSKA PRZYCHÓD Z ODPOWIADAJĄCEJ MU CZĘŚCI WYNAGRODZENIA OD MINISTRA INFRASTRUKTURY. WSKAZAŁA RÓWNIEŻ SPÓŁKA, ŻE TAKI WNIOSEK ZOSTAŁ ZAPREZENTOWANY W INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO, KTÓRA ZOSTAŁA WYDANA NA WNIOSEK SPÓŁKI PRZEZ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ (INTERPRETACJA INDYWIDUALNA NR [...] Z DNIA 28 SIERPNIA 2009 R.). W POWOŁANEJ INTERPRETACJI, NA GRUNCIE STANU FAKTYCZNEGO, W KTÓRYM SPÓŁKA RÓWNIEŻ UZYSKIWAŁA DODATKOWE WYNAGRODZENIE OD MINISTRA INFRASTRUKTURY, PRZEZNACZONE NA POKRYCIE WYNAGRODZENIA GENERALNEGO WYKONAWCY ZA WYKONANIE DODATKOWYCH PRAC PRZY BUDOWIE AUTOSTRADY (MIĘDZY INNYMI WZMOCNIONEJ NAWIERZCHNI) - A WIEC PRAC O CHARAKTERZE INWESTYCYJNYM, POLEGAJĄCYCH NA WYTWARZANIU ŚRODKA TRWAŁEGO - DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ UZNAŁ, ŻE TAKIE DODATKOWE WYNAGRODZENIE WYKONAWCY STANOWI BEZPOŚREDNI KOSZT UZYSKANIA PRZYCHODU OTRZYMANEGO OD MINISTRA INFRASTRUKTURY. W INTERPRETACJI BĘDĄCEJ PRZEDMIOTEM NINIEJSZEJ SKARGI ORGAN PODATKOWY W OGÓLE NIE ODNIÓSŁ SIĘ DO WSPOMNIANEJ INTERPRETACJI WYDANEJ PRZEZ SIEBIE W 2009 R., A W SZCZEGÓLNOŚCI NIE UZASADNIŁ, DLACZEGO ZAPREZENTOWANA WÓWCZAS PRZEZ NIEGO WYKŁADNIA PRZEPISÓW USTAWY NIE MOŻE MIEĆ ZASTOSOWANIA W NINIEJSZEJ SPRAWIE. DALEJ SPÓŁKA PODNIOSŁA, ŻE W/W INTERPRETACJA Z 28 SIERPNIA 2009 R., ORAZ INNE INTERPRETACJE POTWIERDZAJĄ, ŻE PŁATNOŚCI, JAKIE SPÓŁKA OTRZYMUJE OD MINISTRA INFRASTRUKTURY W ZWIĄZKU Z PŁATNĄ ZMIANĄ (LUB SZERZEJ - ZDARZENIEM ODSZKODOWAWCZYM), STANOWIĄ JEJ DODATKOWE WYNAGRODZENIE ZA USŁUGI WYKONYWANE NA RZECZ MINISTRA NA PODSTAWIE UMOWY KONCESYJNEJ. USŁUGI TE POLEGAJĄ NA FINANSOWANIU, BUDOWIE, EKSPLOATACJI I UTRZYMANIU AUTOSTRADY W OKRESIE EKSPLOATACJI AUTOSTRADY AL CZYLI DO ROKU 2039. ISTOTĄ ZOBOWIĄZANIA SPÓŁKI JEST WIĘC WYBUDOWANIE I ZAPEWNIANIE DOSTĘPNOŚCI AUTOSTRADY O OKREŚLONYCH PARAMETRACH PRZEZ OZNACZONY CZAS. W WYNIKU PŁATNEJ ZMIANY PIERWOTNE ZOBOWIĄZANIA UMOWNE SPÓŁKI ULEGAJĄ MODYFIKACJI W TEN SPOSÓB, ŻE AUTOSTRADA ZYSKUJE NOWE WYMAGANE PARAMETRY - DODATKOWE PRZEJŚCIA DLA ZWIERZĄT. PŁATNA ZMIANA NIE POWODUJE WIĘC POWSTANIA ZOBOWIĄZANIA DO WYKONANIA ODRĘBNEJ USŁUGI - WYBUDOWANIA DODATKOWYCH PRZEJŚĆ DLA ZWIERZĄT. USŁUGA WYBUDOWANIA DODATKOWYCH PRZEJŚĆ DLA ZWIERZĄT JEST PRZEDMIOTEM ZOBOWIĄZANIA WYKONAWCY WOBEC SPÓŁKI, TYMCZASEM SPÓŁKA WOBEC MINISTRA INFRASTRUKTURY POZOSTAJE ZOBOWIĄZANA DO WYKONANIA TYCH SAMYCH CO PRZED PŁATNĄ ZMIANĄ USŁUG KONCESJONARIUSZA AUTOSTRADY PŁATNEJ, LECZ O ZMODYFIKOWANYCH PARAMETRACH. TO Z KOLEI PROWADZIĆ MUSI DO WNIOSKU, ŻE DODATKOWE PŁATNOŚCI, JAKIE SPÓŁKA OTRZYMUJE OD MINISTRA INFRASTRUKTURY, NIE POWINNY BYĆ WIĄZANE Z WYKONANIEM CZYNNOŚCI, JAKĄ JEST WYBUDOWANIE DODATKOWYCH PRZEJŚĆ DLA ZWIERZĄT, LECZ Z CAŁOKSZTAŁTEM USŁUG ŚWIADCZONYCH PRZEZ SPÓŁKĘ NA PODSTAWIE UMOWY KONCESYJNEJ. NIE MOŻNA ZATEM TWIERDZIĆ, ŻE ANALIZOWANE DODATKOWE WYNAGRODZENIE DOTYCZY USŁUGI WYKONANEJ Z MOMENTEM SAMEGO WYBUDOWANIA PRZEJŚĆ DLA ZWIERZĄT, LECZ MUSI BYĆ POWIĄZANE Z USŁUGĄ WYBUDOWANIA I ZAPEWNIANIA DOSTĘPNOŚCI AUTOSTRADY POSIADAJĄCEJ TAKIE PRZEJŚCIA. TO Z KOLEI PROWADZI DO WNIOSKU, ŻE WYNAGRODZENIE TO NIE POWINNO BYĆ ROZPOZNANE W CAŁOŚCI JAKO PRZYCHÓD W MOMENCIE JEGO OTRZYMANIA, LECZ WINNO BYĆ ROZLICZANE W CZASIE W MIARĘ WYKONYWANIA TAK ZDEFINIOWANEJ USŁUGI. W ZWIĄZKU Z UZNANIEM STANOWISK SPÓŁKI PRZEDSTAWIONYCH WARIANTOWO ZA NIEPRAWIDŁOWE, A W SZCZEGÓLNOŚCI Z UZNANIEM, ŻE WYDATKI NA WYBUDOWANIE DODATKOWEGO PRZEJŚCIA DLA ZWIERZĄT NIE MOŻE BYĆ UZNANE ZA KOSZT BEZPOŚREDNI, JAK RÓWNIEŻ, ŻE ŚRODKI OTRZYMYWANE OD MINISTRA INFRASTRUKTURY NIE MOGĄ STANOWIĆ PRZYCHODU ZWOLNIONEGO OD OPODATKOWANIA PODATKIEM DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH (OPISANE W PKT A ORAZ C), SKARŻĄCA PRZEDSTAWIŁA JESZCZE JEDNO ALTERNATYWNE ROZWIĄZANIE, KTÓRE JEJ ZDANIEM, MOŻE BYĆ UZNANE ZA DOPUSZCZALNE W ŚWIETLE OBOWIĄZUJĄCYCH PRZEPISÓW. ZDANIEM SPÓŁKI, WEDŁUG NINIEJSZEJ OPCJI, WYNAGRODZENIE OTRZYMANE OD MINISTRA POWINNO ZOSTAĆ ZATEM POTRAKTOWANE, W CZĘŚCI W JAKIEJ NIE DOTYCZY ROKU PODATKOWEGO, W KTÓRYM ZOSTAŁO OTRZYMANE, JAKO WPŁATY LUB NALEŻNOŚCI NA POCZET USŁUG, KTÓRE ZOSTANĄ PRZEZ SPÓŁKĘ A. WYKONANE W NASTĘPNYCH OKRESACH SPRAWOZDAWCZYCH. TAKICH WPŁAT I ZARACHOWANYCH NALEŻNOŚCI, ZGODNIE Z ART. 12 UST. 4 PKT 1) UPDOP, NIE ZALICZA SIĘ DO PRZYCHODÓW, CO OZNACZA, ŻE ICH OPODATKOWANIE ZOSTAJE ODROCZONE DO MOMENTU, W KTÓRYM ZOSTANĄ PRZEZ PODATNIKA WYKONANE USŁUGI, KTÓRYCH TE WPŁATY/NALEŻNOŚCI DOTYCZĄ. W PRAKTYCE. SPÓŁKA WINNA WIĘC PODZIELIĆ KWOTĘ OTRZYMANĄ OD MINISTRA INFRASTRUKTURY TYTUŁEM PŁATNEJ ZMIANY NA TYLE RÓWNYCH CZĘŚCI, ILE LAT POZOSTAŁO DO UPŁYWU OKRESU, NA JAKI ZOSTAŁA ZAWARTA UMOWA KONCESYJNA I W KAŻDYM ROKU PODATKOWYM OPODATKOWAĆ TYLKO JEDNĄ TAKĄ CZĘŚĆ. TAKIE PODEJŚCIE ZAPEWNI, ŻE W KAŻDYM ROKU JAKO PRZYCHÓD ROZPOZNAWANA BĘDZIE TYLKO TAKA CZĘŚĆ OTRZYMANEJ KWOTY, KTÓRA ODNOSI SIĘ DO USŁUG RZECZYWIŚCIE WYKONANYCH W DANYM ROKU. JEŻELI WIĘC JEDNOCZEŚNIE UZNAMY ZGODNIE ZE ZASKARŻONĄ INTERPRETACJĄ, ŻE KWOTA WYDATKOWANA PRZEZ SPÓŁKĘ NA ZAPŁATĘ DODATKOWEGO WYNAGRODZENIA DLA GENERALNEGO WYKONAWCY I FINANSOWANA Z PŁATNOŚCI OD MINISTRA INFRASTRUKTURY NIE MOŻE BYĆ W CAŁOŚCI KOSZTEM UZYSKANIA PRZYCHODU W MOMENCIE JEGO PONIESIENIA, TAKI SPOSÓB ROZLICZENIA ZAPEWNI STOSUNKOWĄ NEUTRALNOŚĆ PODATKOWĄ CAŁEJ OPERACJI. TA NEUTRALNOŚĆ JEST TYM BARDZIEJ UZASADNIONA, GDYŻ PŁATNA ZMIANA, JAKO ZDARZENIE ODSZKODOWAWCZE SPOWODOWANE NIE PRZEZ SPÓŁKĘ, LECZ PRZEZ STRONĘ PUBLICZNĄ, NIE POWINNO PROWADZIĆ DO OBCIĄŻENIA SPÓŁKI JEJ SKUTKAMI EKONOMICZNYMI. TAKA KONSTRUKCJA OPODATKOWANIA POZWOLI TAKŻE ZAPEWNIĆ PODATKOWĄ WSPÓŁMIERNOŚĆ PRZYCHODÓW I KOSZTÓW PONOSZONYCH PRZEZ SPÓŁKĘ. WYNAGRODZENIE OD MINISTRA INFRASTRUKTURY ZWOLNIONE Z PODATKU NA PODSTAWIE ART. 17 UST. 1 PKT 21 UPDOP, UZASADNIAJĄC TEN WARIANT SPÓŁKA PODNIOSŁA, ŻE OTRZYMANE PRZEZ SPÓŁKĘ A. OD MINISTRA INFRASTRUKTURY Z TYTUŁU PŁATNEJ ZMIANY WYNAGRODZENIE POWINNO BYĆ UZNANE ZA PRZYCHÓD ZWOLNIONY Z OPODATKOWANIA NA MOCY ART. 17 UST. 1 PKT 21 UPDOP. W TAKIM PRZYPADKU, OTRZYMANE WYNAGRODZENIE POWINNO STANOWIĆ ZWROT WYDATKÓW PONIESIONYCH NA WYTWORZENIE/NABYCIE ŚRODKÓW TRWAŁYCH. JEDNOCZEŚNIE WYNAGRODZENIE PŁACONE PRZEZ SPÓŁKĘ A. NA RZECZ WYKONAWCY POWINNO ZOSTAĆ ZAKWALIFIKOWANE JAKO WYDATEK ZWIĘKSZAJĄCY WARTOŚĆ ŚRODKA TRWAŁEGO (BUDOWLI NA OBCYM GRUNCIE) A ODPISY AMORTYZACYJNE OD WARTOŚCI TEGO WYDATKU (ZWRÓCONEGO PRZEZ MINISTRA INFRASTRUKTURY) NIE STANOWIŁYBY KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW, ZGODNIE Z BRZMIENIEM ART. 16 UST. 1 PKT 48 UPDOP. ODNOSZĄC SIĘ DO ZARZUTU NARUSZENIA PRZEPISÓW O POSTĘPOWANIU SPÓŁKA WSKAZAŁA, ŻE WYSTĘPOWAŁA JUŻ W PRZESZŁOŚCI DO MINISTRA FINANSÓW O INDYWIDUALNĄ INTERPRETACJĘ PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO DOTYCZĄCĄ ZDARZENIA ANALOGICZNEGO DO ZDARZENIA, KTÓREGO DOTYCZY ZASKARŻONA INTERPRETACJA. W INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO, KTÓRA ZOSTAŁA WYDANA NA WNIOSEK SPÓŁKI PRZEZ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ (INTERPRETACJA INDYWIDUALNA NR [...] Z DNIA 28 SIERPNIA 2009 R.), NA GRUNCIE STANU FAKTYCZNEGO, W KTÓRYM SPÓŁKA RÓWNIEŻ UZYSKIWAŁA DODATKOWE WYNAGRODZENIE OD MINISTRA INFRASTRUKTURY, PRZEZNACZONE NA POKRYCIE WYNAGRODZENIA GENERALNEGO WYKONAWCY ZA WYKONANIE DODATKOWYCH PRAC PRZY BUDOWIE AUTOSTRADY (MIĘDZY INNYMI WZMOCNIONEJ NAWIERZCHNI) - A WIĘC PRAC O CHARAKTERZE INWESTYCYJNYM. POLEGAJĄCYCH NA WYTWARZANIU ŚRODKA TRWAŁEGO - DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ UZNAŁ, ŻE TAKIE DODATKOWE WYNAGRODZENIE WYKONAWCY STANOWI BEZPOŚREDNI KOSZT UZYSKANIA PRZYCHODU OTRZYMANEGO OD MINISTRA INFRASTRUKTURY. PODATNIK MA PRAWO OCZEKIWAĆ, ŻE INTERPRETACJE WYDAWANE PRZEZ ORGANY PODATKOWE (A SZCZEGÓLNIE PRZEZ TEN SAM ORGAN I PRZYGOTOWYWANE, JAK WYNIKA Z OZNACZENIA PISMA, PRZEZ TĘ SAMĄ OSOBĘ) W ANALOGICZNYCH STANACH FAKTYCZNYCH BĘDĄ ZE SOBĄ SPÓJNE I JEDNOLITE A JEŚLI TAKIE NIE SĄ, TO PRZYCZYNA ZMIANY STANOWISKA ORGANU ZOSTANIE PODATNIKOWI DOKŁADNIE WYJAŚNIONA I UZASADNIONA. TAKICH WYJAŚNIEŃ A TAKŻE POLEMIKI ZE STANOWISKIEM PODATNIKA NIE MA W ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI ANI W ODPOWIEDZI NA WEZWANIE DO USUNIĘCIA NARUSZENIA PRAWA. STANOWI TO NIEWĄTPLIWIE POWAŻNE NARUSZENIE ZASADY PROWADZENIA POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO W SPOSÓB BUDZĄCY ZAUFANIE DO ORGANÓW PODATKOWYCH (ART. 121 USTAWY - ORDYNACJA PODATKOWA). SPÓŁKA PODKREŚLIŁA PRZY TYM, ŻE POWOŁANA WYŻEJ INTERPRETACJA Z DNIA 28 SIERPNIA 2009 R., BYŁA TZW. INTERPRETACJĄ NEGATYWNĄ, A WIĘC INTERPRETACJĄ, W KTÓREJ ORGAN PODATKOWY UZNAŁ ZA NIEPRAWIDŁOWE STANOWISKO SPÓŁKI O MOŻLIWOŚCI ZWOLNIENIA Z OPODATKOWANIA KWOTY OTRZYMANEJ OD MINISTRA INFRASTRUKTURY TYTUŁEM ZDARZENIA ODSZKODOWAWCZEGO I JEDNOCZEŚNIE ROZSTRZYGNĄŁ, ŻE SFINANSOWANE Z TEJ KWOTY DODATKOWE WYNAGRODZENIE DLA GENERALNEGO WYKONAWCY STANOWI BEZPOŚREDNI KOSZT UZYSKANIA TEGO PRZYCHODU. INNYMI SŁOWY, KONCEPCJA POTRAKTOWANIA WSPOMNIANEGO WYNAGRODZENIA GENERALNEGO WYKONAWCY JAKO KOSZTU BEZPOŚREDNIEGO BYŁA KONCEPCJA ORGANU PODATKOWEGO A NIE SPÓŁKI. Z TREŚCI INTERPRETACJI W CZĘŚCI ODNOSZĄCEJ SIĘ DO KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODU WYNIKA, ŻE PRAWIE CAŁOŚĆ ZAWARTEJ TAM TREŚCI TO CYTAT Z PRZEPISÓW UPDOP. JEDYNIE ZDANIE, KTÓRE JEST WYRAZEM SUBSUMCJI ANALIZOWANEGO STANU FAKTYCZNEGO DO PRZYTACZANYCH NORM PRAWNYCH TO ZDANIE, ŻE "WYDATKI TE, JAKO ŻE SĄ ZWIĄZANE Z PROWADZONĄ INWESTYCJĄ, STANOWIĄ KOSZT WYTWORZENIA ŚRODKA TRWAŁEGO I WPŁYWAJĄ NA JEGO WARTOŚĆ POCZĄTKOWĄ." ORGAN PODATKOWY STWIERDZIŁ, ŻE PRZEPISY DOTYCZĄCE WYDANIA INTERPRETACJI INDYWIDUALNYCH NIE NAKŁADAJĄ NA ORGAN OBOWIĄZKU WSKAZYWANIA W UZASADNIENIU ROZSTRZYGNIĘCIA PODOBNYCH BĄDŹ ROZBIEŻNYCH ROZSTRZYGNIĘĆ. NA POPARCIE TEGO ZARZUTU SPÓŁKA PRZYTOCZYŁA SZEREG FRAGMENTÓW ORZECZEŃ WOJEWÓDZKICH SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU; ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: W OCENIE SĄDU SKARGA WNIOSKODAWCY NIE ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE. ZGODNIE Z ART. 1 § 1 I 2 USTAWY Z DNIA 25 LIPCA 2002 R. - PRAWO O USTROJU SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH (DZ. U. NR 153, POZ. 1269 ZE ZM.), SĄDY ADMINISTRACYJNE SPRAWUJĄ WYMIAR SPRAWIEDLIWOŚCI POPRZEZ KONTROLĘ DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ, PRZY CZYM KONTROLA TA SPRAWOWANA JEST POD WZGLĘDEM ZGODNOŚCI Z PRAWEM. Z KOLEI PRZEPIS ART. 3 § 2 PKT 4A P.P.S.A., STANOWI, ŻE KONTROLA DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ PRZEZ SĄDY ADMINISTRACYJNE OBEJMUJE ORZEKANIE W SPRAWACH SKARG NA PISEMNE INTERPRETACJE PRZEPISÓW PRAWA WYDAWANE W INDYWIDUALNYCH SPRAWACH. W MYŚL ART. 146 § 1 P.P.S.A. SĄD, UWZGLĘDNIAJĄC SKARGĘ UCHYLA INDYWIDUALNĄ INTERPRETACJĘ. Z PRZEPISU ART. 134 § 1 P.P.S.A., WYNIKA Z KOLEI, ŻE SĄD ROZSTRZYGA W GRANICACH DANEJ SPRAWY NIE BĘDĄC JEDNAK ZWIĄZANY ZARZUTAMI I WNIOSKAMI SKARGI ORAZ POWOŁANĄ PODSTAWĄ PRAWNĄ. JEGO WYKŁADNIA WSKAZUJE, ŻE SĄD MA NIE TYLKO PRAWO, ALE I OBOWIĄZEK DOKONANIA OCENY ZGODNOŚCI Z PRAWEM ZASKARŻONEGO AKTU ADMINISTRACYJNEGO, NAWET WÓWCZAS GDY DANY ZARZUT NIE ZOSTAŁ W SKARDZE PODNIESIONY. Z DRUGIEJ JEDNAK STRONY GRANICĄ PRAW I OBOWIĄZKÓW SĄDU WYZNACZONĄ W ART. 134 § 1 P.P.S.A., JEST ZAKAZ WKRACZANIA W SPRAWĘ NOWĄ. GRANICE TE ZAŚ WYZNACZONE SĄ DWOMA ASPEKTAMI MIANOWICIE: LEGALNOŚCIĄ DZIAŁAŃ ORGANU PODATKOWEGO ORAZ CAŁOKSZTAŁTEM ASPEKTÓW PRAWNYCH TEGO STOSUNKU PRAWNEGO, KTÓRY BYŁ OBJĘTY TREŚCIĄ ZASKARŻONEGO ROZSTRZYGNIĘCIA. POWYŻSZE OZNACZA, ŻE SĄD NARUSZYŁBY TEN PRZEPIS JEDYNIE WÓWCZAS, GDYBY PRZEKROCZYŁ OKREŚLONE WYŻEJ GRANICE DANEJ SPRAWY ALBO GDYBY OGRANICZYŁ SIĘ W OCENIE LEGALNOŚCI DO TYLKO ZARZUTÓW I WNIOSKÓW SKARGI. PRZY CZYM NALEŻY PODKREŚLIĆ, ŻE ZGODNIE Z ART. 14B § 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ POSTĘPOWANIE "INTERPRETACYJNE" OPIERA SIĘ WYŁĄCZNIE NA STANIE FAKTYCZNYM PRZEDSTAWIONYM PRZEZ WNIOSKODAWCĘ. TYLKO W STOSUNKU DO TAK OKREŚLONEGO STANU FAKTYCZNEGO WYRAŻANA JEST OCENA PRAWNA, TAK PRZEZ SAMEGO PODATNIKA, JAK I PRZEZ ORGAN PODATKOWY. PRZY CZYM GRANICE OCENY PRAWNEJ STANOWISKA WNIOSKODAWCY ZAWARTEJ W INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI ZAKREŚLONE SĄ TREŚCIĄ PYTANIA POSTAWIONEGO WE WNIOSKU O INTERPRETACJĘ. ZATEM INFORMACJE DOTYCZĄCE STANU FAKTYCZNEGO, PRZEDSTAWIONE PO WYDANIU INTERPRETACJI NIE MAJĄ WPŁYWU NA JEJ OCENĘ. Przy wskazanym we wniosku stanie faktycznym, który wiązał organ podatkowy, skarżąca Spółka wskazała m.in. na możliwość zakwalifikowania przychodu z tytułu wynagrodzenia od Ministra Infrastruktury jako zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym (dalej u.p.d.o.p) od osób prawnych przy czym stanowisko to nie zyskało aprobaty organu podatkowego w zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 p.d.o.p., wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. PRZY CZYM SAMA SPÓŁKA WSKAZUJE, ŻE JEST TO WYNAGRODZENIE A NIE DOPŁATA, SUBWENCJA CZY DOPŁATA, KTÓRE TO POJĘCIA NIE SĄ TOŻSAME Z ZAPŁATĄ WYNAGRODZENIA, ZARÓWNO NA GRUNCIE PRZEPISÓW USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH JAK I PRZY WYKŁADNI JĘZYKOWEJ. WYNAGRODZENIE OD MINISTRA INFRASTRUKTURY NIE STANOWI RÓWNIEŻ "INNEGO NIEODPŁATNEGO ŚWIADCZENIA", KTÓREGO PODSTAWOWĄ CECHĄ JEST "BRAK EKWIWALENTNOŚCI ŚWIADCZENIA". W ROZPOZNAWANEJ SPRAWIE WYNAGRODZENIE OD MINISTRA INFRASTRUKTURY JEST EKWIWALENTEM ZA WYKONANE DODATKOWE PRACE. POWYŻSZE, ZDANIEM SĄDU ORZEKAJĄCEGO, CZYNI PRAWIDŁOWYM STANOWISKO ORGANU PODATKOWEGO, ŻE STANOWISKO SPÓŁKI W TYM ZAKRESIE JEST NIEPRAWIDŁOWE PRZEPIS ART. 17 UST. 1 PKT 21 W/W USTAWY NIE MOŻE MIEĆ WE WSKAZANYM STANIE FAKTYCZNYM ZASTOSOWANIA. PRZECHODZĄC DO OCENY ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI I ZARZUTÓW SKARGI, W ZAKRESIE WYNAGRODZENIA JAKIE SPÓŁKA OTRZYMA OD MINISTRA INFRASTRUKTURY ZA ROZSZERZENIE ZAKRESU ROBÓT PRZY BUDOWANEJ AUTOSTRADZIE NALEŻY WSKAZAĆ PRZEDE WSZYSTKIM NA PRZEPIS ART. 12 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH. NA GRUNCIE USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH, USTAWODAWCA PRZYJĄŁ OTWARTY KATALOG ŹRÓDEŁ PRZYCHODÓW STANOWIĄC W ART. 12 UST. 1, ŻE PRZYCHODEM, Z ZASTRZEŻENIEM UST. 3 I 4 ORAZ ART. 14, SĄ W SZCZEGÓLNOŚCI WARTOŚCI WYMIENIONE W PUNKTACH 1-10, W TYM "OTRZYMANE PIENIĄDZE, WARTOŚCI PIENIĘŻNE"..., ZGODNIE Z ART. 12 UST. 3 U.P.D.O.P., ZA PRZYCHODY ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ GOSPODARCZĄ I Z DZIAŁAMI SPECJALNYMI PRODUKCJI ROLNEJ, OSIĄGNIĘTE W ROKU PODATKOWYM, UWAŻA SIĘ TAKŻE NALEŻNE PRZYCHODY, CHOĆBY NIE ZOSTAŁY JESZCZE FAKTYCZNIE OTRZYMANE, PO WYŁĄCZENIU WARTOŚCI ZWRÓCONYCH TOWARÓW, UDZIELONYCH BONIFIKAT I SKONT. ZATEM PODSTAWOWYM SPOSOBEM POWSTANIA PRZYCHODU Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ I DZIAŁÓW SPECJALNYCH PRODUKCJI ROLNEJ SĄ PRZYCHODY NALEŻNE, CHOĆBY NIE ZOSTAŁY JESZCZE FAKTYCZNIE OTRZYMANE. PRZYCHODEM NALEŻNYM, O JAKIM MOWA W PRZEPISIE ART. 12 UST. 3 U.P.D.O.P., BĘDZIE ZATEM PRZYCHÓD ZWIĄZANY Z DZIAŁALNOŚCIĄ GOSPODARCZĄ JAKI STAŁ SIĘ WYMAGALNY PRZEZ PODATNIKA, A ZATEM BĘDĄCY JEGO WIERZYTELNOŚCIĄ, NAWET JEŻELI NIE ZOSTAŁ JESZCZE FAKTYCZNIE PRZEZ PODATNIKA OTRZYMANY. POWYŻSZYCH ZASAD, RÓWNIEŻ SPÓŁKA ZDAJE SIĘ NIE KWESTIONOWAĆ W UZASADNIENIU SWOJEGO STANOWISKA ZAWARTEGO WE WNIOSKU O INTERPRETACJĘ, WYWODZĄC JEDYNIE, ŻE JEST TO ZWROT WYDATKÓW PONIESIONYCH NA WYTWORZENIE ŚRODKÓW TRWAŁYCH, CZY TEŻ BEZPOŚREDNI KOSZT UZYSKANIA PRZYCHODU. ZATEM PRAWIDŁOWO ORGANY PODATKOWE WSKAZAŁY, ŻE KWOTA WYNAGRODZENIA OTRZYMANEGO PRZEZ SPÓŁKĘ OD MINISTRA INFRASTRUKTURY STANOWIĆ BĘDZIE DLA NIEJ PRZYCHÓD DO OPODATKOWANIA. ODRĘBNĄ KWESTIĄ I ODRĘBNYM PYTANIEM W PRZEDMIOTOWEJ INTERPRETACJI JEST WYNAGRODZENIE JAKIE SPÓŁKA ZOBOWIĄZANA BĘDZIE ZAPŁACIĆ GENERALNEMU WYKONAWCY AUTOSTRADY ZA WYKONANIE DODATKOWYCH PRAC (PRZEDMIOTOWE PRZEJŚCIA DLA ZWIERZĄT). NIEWĄTPLIWIE WYNAGRODZENIE TO STANOWIĆ BĘDZIE DLA SPÓŁKI WYDATEK DLA UZYSKANIA PRZYCHODU, STANOWISKO TAKIE SFORMUŁOWAŁA ZARÓWNO SPÓŁKA JAK I ORGAN, PRZY CZYM SPORNYM JEST SPOSÓB ROZLICZENIA PODATKOWEGO WYDATKU. ZDANIEM SPÓŁKI JEST TO (POZA OMÓWIONĄ KWESTIĄ DOT. ART. 17 UST. 1 PKT 21) BEZPOŚREDNI KOSZT UZYSKANIA PRZYCHODU W ROZUMIENIU ART. 15 UST. 1 U.P.D.O.P., ZAŚ ZDANIEM ORGANU KOSZT PODATKOWY GENERUJĄCY WARTOŚĆ POCZĄTKOWĄ ŚRODKA TRWAŁEGO I ODNOSZONY W KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODU POPRZEZ ODPISY AMORTYZACYJNE (ART. 16 UST. 1 PKT 1 LIT. B, I ART. 15 UST. 6 U.P.D.O.P.). Z TREŚCI UZASADNIENIA WNIOSKU O INTERPRETACJĘ WYNIKA, ŻE SEKCJE AUTOSTRADY (WCHODZĄCE W SKŁAD POSZCZEGÓLNYCH ETAPÓW) PRZEKAZYWANE SUKCESYWNIE DO UŻYTKOWANIA STANOWIĄ DLA SPÓŁKI ŚRODKI TRWAŁE PODLEGAJĄCE AMORTYZACJI PODATKOWEJ, ZATEM WYDATKI NA BUDOWĘ PRZEDMIOTOWYCH PRZEJŚĆ DLA ZWIERZĄT, TO WYDATKI NA AUTOSTRADĘ, (KTÓREJ CZĘŚCIĄ SĄ PRZEJŚCIA), TO WYDATKI NA ŚRODKI TRWAŁE? ZGODNIE Z TREŚCIĄ PRZEPISU ART. 16 UST. 1 PKT 1 U.P.D.O.P., NIE UWAŻA SIĘ ZA KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW: 1) WYDATKÓW NA: a) NABYCIE GRUNTÓW LUB PRAWA WIECZYSTEGO UŻYTKOWANIA GRUNTÓW, Z WYJĄTKIEM OPŁAT ZA WIECZYSTE UŻYTKOWANIE GRUNTÓW, b) NABYCIE LUB WYTWORZENIE WE WŁASNYM ZAKRESIE INNYCH NIŻ WYMIENIONE W LIT. A ŚRODKÓW TRWAŁYCH ORAZ WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH I PRAWNYCH, W TYM RÓWNIEŻ WCHODZĄCYCH W SKŁAD NABYTEGO PRZEDSIĘBIORSTWA LUB JEGO ZORGANIZOWANYCH CZĘŚCI, c) ULEPSZENIE ŚRODKÓW TRWAŁYCH, KTÓRE ZGODNIE Z ART. 16G UST. 13 POWIĘKSZAJĄ WARTOŚĆ ŚRODKÓW TRWAŁYCH, STANOWIĄCĄ PODSTAWĘ NALICZANIA ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH. WYDATKI TE BĘDĄ STANOWIĆ KOSZT UZYSKANIA PRZYCHODU DOPIERO W OKRESIE PÓŹNIEJSZYM, NIŻ MOMENT ICH PONIESIENIA W FORMIE ODPISÓW AMORTYZACYJNYCH DOKONYWANYCH WYŁĄCZNIE ZGODNIE Z PRZEPISAMI ART. 16A-16M U.P.D.O.P., Z UWZGLĘDNIENIEM NEGATYWNEGO KATALOGU KOSZTÓW ZAWARTEGO W ART. 16 U.P.D.O.P., ALBOWIEM ZGODNIE Z TREŚCIĄ ART. 15 UST. 16 U.P.D.O.P., WYŁĄCZNIE ODPISY Z TYTUŁU UŻYCIA ŚRODKÓW TRWAŁYCH ORAZ WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH I PRAWNYCH DOKONYWANE ZGODNIE Z PRZEPISAMI ART. 16A - 16M, Z UWZGLĘDNIENIEM ART. 16, STANOWIĄ KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW. WYŁĄCZNIE Z KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW NABYCIA LUB WYTWORZENIA WE WŁASNYM ZAKRESIE ŚRODKA TRWAŁEGO WYNIKA Z RACHUNKOWEJ ZASADY WSPÓŁMIERNOŚCI KOSZTÓW I PRZYCHODÓW ORAZ Z FAKTU, ŻE MAJĄTEK TEN WYKORZYSTYWANY JEST ZWYKLE PRZEZ WIELE LAT I ROZLICZENIE KOSZTÓW NASTĘPUJE POPRZEZ ODPISY AMORTYZACYJNE (SZCZEGÓŁOWO OMÓWIONE W ART. 16A-16M U.P.D.O.P.). INTENCJĄ USTAWODAWCY BYŁO STWORZENIE TAKIEGO ROZWIĄZANIA, BY ŚRODKI TRWAŁE ORAZ WARTOŚCI NIEMATERIALNE I PRAWNE GENEROWAŁY KOSZTY BARDZIEJ PROPORCJONALNIE DO PRZYCHODÓW UZYSKIWANYCH PRZEZ PODATNIKA. ROZLICZENIE JEDNORAZOWO W KOSZTACH WARTOŚCI NABYWANEGO ŚRODKA TRWAŁEGO LUB WARTOŚCI NIEMATERIALNEJ I PRAWNEJ WYWOŁYWAŁOBY GWAŁTOWNY WZROST KOSZTÓW W ROKU NABYCIA I BRAK TYCH KOSZTÓW W LATACH DALSZYCH, W KTÓRYCH URZĄDZENIE LUB PRAWO JEST DALEJ WYKORZYSTYWANE I GENERUJE KORZYŚCI EKONOMICZNE, (PATRZ: "KOMENTARZ DO ART. 16 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH" P. MAŁECKI, M. MAZURKIEWICZ - KOMENTARZ LEX 2011). W ŚWIETLE POWYŻSZEGO NALEŻY, ZDANIEM SĄDU, STWIERDZIĆ, IŻ W ZAKRESIE WYDATKÓW NA RZECZ GENERALNEGO WYKONAWCY STANOWISKO SPÓŁKI JEST NIEPRAWIDŁOWE, CO ZASADNIE STWIERDZIŁ ORGAN PODATKOWY WSKAZUJĄC PRZY TYM PRAWIDŁOWE ROZWIĄZANIE, NALEŻYCIE JE UZASADNIAJĄC. ODNOSZĄC SIĘ DO ZARZUTU NARUSZENIA ZASADY PROWADZENIA POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO W SPOSÓB BUDZĄCY ZAUFANIE DO ORGANÓW PODATKOWYCH (ART. 121 ORDYNACJI PODATKOWEJ) POPRZEZ ROZSTRZYGNIĘCIE NINIEJSZEJ SPRAWY W SPOSÓB ODMIENNY DO ANALOGICZNEJ (INTERPRETACJA Z 28 SIERPNIA 2009 R.), I BRAK UZASADNIENIA DLA ZMIANY STANOWISKA ORGANU, TO NALEŻY PODNIEŚĆ, ŻE SPÓŁKA NIE WSKAZYWAŁA WE WNIOSKU NA ISTNIENIE POWYŻSZEJ INTERPRETACJI Z 28 SIERPNIA 2009 R., NIE STANOWIŁA RÓWNIEŻ ONA PODSTAWY UZASADNIENIA STANOWISKA SPÓŁKI ANI ELEMENTU STANU FAKTYCZNEGO. SĄDOWI TREŚĆ TEJ INTERPRETACJI SPÓŁKA PRZEDSTAWIŁA DOŁĄCZAJĄC JĄ DO SKARGI, CO POZWALA NA STWIERDZENIE, ŻE STAN FAKTYCZNY TAM PRZEDSTAWIONY ORAZ TREŚĆ PYTANIA I UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI NIE SĄ ANALOGICZNE Z PRZEDMIOTOWĄ INTERPRETACJĄ. MAJĄC NA UWADZE POWYŻSZE ORAZ TREŚĆ PRZEPISÓW ART. 14B § 1 I 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ, Z KTÓRYCH WYNIKA, ŻE MINISTER FINANSÓW DOKONUJE NA WNIOSEK ZAINTERESOWANEGO PODMIOTU INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI PRAWA PODATKOWEGO CO DO ZAKRESU I SPOSOBU ZASTOSOWANIA PRAWA PODATKOWEGO W INDYWIDUALNEJ SPRAWIE NA PODSTAWIE PRZESTAWIONEGO PRZEZ WNIOSKODAWCĘ STANU FAKTYCZNEGO ZARÓWNO JUŻ ZAISTNIAŁEGO, JAK I PRZYSZŁEGO. Z PRZEPISÓW TYCH WYNIKA, IŻ PRZEDSTAWIONY WE WNIOSKU STAN FAKTYCZNY LUB ZDARZENIE PRZYSZŁE STANOWI JEDYNĄ PODSTAWĘ FAKTYCZNĄ WYDANEJ INTERPRETACJI I TYM SAMYM WYZNACZA GRANICE, W JAKICH INTERPRETACJA BĘDZIE MOGŁA WYWOŁAĆ OKREŚLONE SKUTKI PRAWNE. SPECYFIKA POSTĘPOWANIA W SPRAWIE WYDANIA PISEMNEJ INTERPRETACJI POLEGA BOWIEM MIĘDZY INNYMI NA TYM, IŻ ORGAN PODATKOWY ROZPATRUJE SPRAWĘ TYLKO I WYŁĄCZNIE W RAMACH STANU FAKTYCZNEGO PRZEDSTAWIONEGO PRZEZ WNIOSKODAWCĘ ORAZ WYRAŻONEJ PRZEZ NIEGO OCENY PRAWNEJ (STANOWISKO PODATNIKA), A ORGAN MA OBOWIĄZEK PRZYJĄĆ DO SFORMUŁOWANIA OCENY PRAWNEJ TAKI STAN FAKTYCZNY, JAKI PODAJE PODATNIK (POR. S. BABIARZ, B. DAUTER, B. GRUSZCZYŃSKI, R. HAUSER, A. KABAT, M. NIEZGÓDKA-MEDEK, ORDYNACJA PODATKOWA, KOMENTARZ, WARSZAWA 2009, S. 105, WYROK NSA Z DNIA 8 KWIETNIA 2008 R., I FSK 522/07, LEX NR 475556, WYROK WSA W WARSZAWIE Z DNIA 23 MARCA 2009 R., III SA/WA 55/09, LEX NR 496534, WYROK WSA W WARSZAWIE Z DNIA 5 LUTEGO 2009 R., III SA/WA 3151/08, LEX NR 485050). ZAKRESU I PRZEDMIOTU SPRAWY O UDZIELENIE PISEMNEJ INTERPRETACJI PRAWA PODATKOWEGO NIE MOŻNA TAKŻE ZMIENIAĆ NA PODSTAWIE PÓŹNIEJSZEGO ZAŻALENIA NA POSTANOWIENIE UDZIELAJĄCE OKREŚLONEJ TREŚCI INTERPRETACJI CZY TEŻ SKARGI DO WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO LUB SKARGI KASACYJNEJ DO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO DRUGIEJ INSTANCJI (POR. WYROK NSA W-WA Z DNIA 20 MARCA 2009 R., II FSK 1915/07, LEX NR 512338, WYROK NSA W-WA Z DNIA 10 CZERWCA 2008 R., II FSK 1210/07, JUR. PODAT. 2008/6/56 CZY WYROK NSA W-WA Z DNIA 21 STYCZNIA 2009 R., II FSK 1546/07, LEX NR 508209). Z PRZEPISÓW TYCH WYNIKA NADTO, IŻ INTERPRETACJA WIĄŻE W PRZEDSTAWIONYM STANIE FAKTYCZNYM. PODATNIK NIE JEST CHRONIONY, JEŚLI STAN FAKTYCZNY BĘDZIE ODBIEGAŁ OD RZECZYWISTOŚCI. JEGO WERYFIKACJA JEST MOŻLIWA W TOKU KONTROLI PODATKOWEJ BĄDŹ KONTROLI SKARBOWEJ, A NASTĘPNIE W TOKU POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO. W PRZYPADKU GDY STAN FAKTYCZNY NIE ZGADZA SIĘ Z OPISANYM WE WNIOSKU, PODATNIK PONOSI WSZELKIE NEGATYWNE TEGO KONSEKWENCJI (POR. WYROK WSA W KRAKOWIE Z DNIA 24 CZERWCA 2009 R., L SA/KR 496/09, LEX NR 507644). DODATKOWO NALEŻY PODNIEŚĆ, ŻE WPRAWDZIE ROLĄ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO WPROWADZONĄ ROZDZIAŁEM 1A ORDYNACJI PODATKOWEJ JEST DĄŻENIE DO ZAPEWNIENIA JEDNOLITEGO STOSOWANIA PRAWA PODATKOWEGO PRZEZ ORGANY PODATKOWE, TO JEDNAK ZARZUT BRAKU ODNIESIENIA SIĘ PRZEZ ORGAN PODATKOWY W ZASKARŻONEJ INTERPRETACJI DO PRZYWOŁANEJ W SKARDZE I WCZEŚNIEJ W WEZWANIU DO USUNIĘCIA NARUSZENIA PRAWA INTERPRETACJI Z 28 SIERPNIA 2009 R., NIE MOŻE STANOWIĆ NARUSZENIA PRAWA SKUTKUJĄCEGO UCHYLENIEM PRAWIDŁOWEJ INTERPRETACJI Z 20 WRZEŚNIA 2011 R. MAJĄC NA UWADZE POWYŻSZE WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU NA MOCY ART. 151 P.P.S.A., ODDALIŁ SKARGĘ.