III SA/Gl 1510/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania "A" SA (dalej "A" lub Spółka) z siedzibą w B. , Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. w kwocie [... ] zł. Jako podstawę prawną organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – w skrócie O.p.), Decyzja zapadła w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] r. "A" wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. w wysokości [...] zł, do którego dołączyła korektę deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za wskazany miesiąc oraz informację o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC - 3/H. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, ile energii elektrycznej w marcu 2006 r. wyprodukowała, ile sprzedała, a ile zużyła na potrzeby własne, w tym związanej z produkcją energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu oraz z podtrzymaniem procesów produkcji energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu. Podkreśliła jednocześnie, że ilość ta podlegała zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500 ze zm.). Dalej, Spółka podniosła, że podatek akcyzowy zapłacony od sprzedanej energii elektrycznej jest nadpłaconym (nienależnie zapłaconym) podatkiem, ponieważ od dnia 1 stycznia 2006 r. nie była już podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz dystrybutora, a zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego nie stanowił dla Spółki bezpodstawnego wzbogacenia. Naczelnik Urzędu Celnego w K. , po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. we wnioskowanej wysokości, gdyż uznał za wiążące organ przepisy krajowe. Dyrektor Izby Celnej w K. , nie uwzględnił odwołania Spółki i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpatrzeniu skargi Spółki wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt III SA/Gl 1287/08 uchylił decyzję organu odwoławczego. Dyrektor Izby Celnej, będąc związany powyższym wyrokiem decyzją z dnia 4 sierpnia 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/GL 1565/11 umorzył postępowanie sądowe wobec cofnięcia skargi. Naczelnik Urzędu Celnego w K. po ponownym rozpatrzeniu wniosku "A" z [...] r. o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt C-475/07 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził uchybienie przez Rzeczpospolitą Polską zobowiązaniom ciążącym z mocy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dyrektywa energetyczna), zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, jednakże nie jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, że Spółce przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy. Powyższy wyrok, zdaniem organu I instancji, nie odnosił się do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku oraz do ewentualnych zwrotów mogących wynikać z powyższego orzeczenia. W kwestii zwrotu podatku organ I instancji stwierdził, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa TS UE, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku, gdy jego ekonomiczny ciężar został poniesiony przez podmiot inny, niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Również z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 wynika, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Dodatkowo organ podkreślił, że faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez nabywców uzasadnia treść art. 29 ust. 20 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm., w skrócie u.p.a.). Stanowi bowiem obowiązek zaliczania akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary podlegają akcyzie. Jak wynika ze sprawozdania G-10-2 (o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej), w koszty sprzedaży został wliczony podatek akcyzowy, co powoduje, że Spółka nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W odwołaniu Spółka domagała się uchylenia w całości decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując zarzuty odwołania wskazał, że w okresie objętym wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, tj. w marzec 2006 r., obowiązujące zasady w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej regulowała wskazana wyżej ustawa o podatku akcyzowym oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. nr 72, poz. 500 ze zm.). Podkreślił, że podatek akcyzowy jest szczególnym podatkiem selektywnym, nakładanym na niektóre wybrane wyroby, w tym także na energię elektryczną. Cechą odróżniająca go od innych podatków pośrednich, jest jednofazowy charakter, przejawiający się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym etapie obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Zgodnie z powyższą zasadą obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na właściwym etapie obrotu, a akcyza została zadeklarowana lub zapłacona w prawidłowej wysokości. Stąd też zapłata podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości od energii elektrycznej z chwilą jej wydania przez producenta powoduje, że nie powstaje obowiązek podatkowy na późniejszym etapie obrotu, natomiast nie pozbawia to prawa do zwrotu akcyzy należnej pośrednikowi z tytułu np. dostawy wewnątrzwspólnotowej energii elektrycznej. Dalej organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie żądanie zwrotu nadpłaty za marzec 2006 r. Spółka oparła na twierdzeniu, że Polska naruszyła art. 1 i art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, wprowadzając sprzeczne z nią uregulowania (art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a), co oznacza, że kwestia ewentualnego bezpodstawnego wzbogacenia nie mogła być brana pod uwagę przy ocenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym podlegającej zwrotowi. Odnosząc się do tych twierdzeń organ odwoławczy nawiązał ponownie do wyroku TS UE z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07 i zgadzając się z zarzutem zaniechania dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, zwrócił uwagę na pkt 51 uzasadnienia tegoż wyroku, gdzie wskazano, że art. 6 ust. 5 u.p.a. nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce. Przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Ponadto zauważył, że stosowanie tego przepisu polega na tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W ramach ustalenia wzorca prawa wspólnotowego zaznaczył, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest Dyrektywa horyzontalna. Natomiast Dyrektywa energetyczna - stosownie do art. 1 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej - jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną (art. 2 ust. 2 Dyrektywy energetycznej). Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 zdanie 1 Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Przy czym w myśl art. 6 ust. 1 zdanie 2 dopuszczenie do konsumpcji oznacza: a) wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku; b) wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku; c) wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku. Art. 6 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej wskazuje również, że warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich. Przepisy szczegółowe Dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowe regulacje, a mianowicie właśnie sporny w sprawie przepis art. 21 ust. 5, którego akapit pierwszy stanowi, że: "Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie." Uprawnienie wynikające dla Państwa Członkowskiego z art. 21 ust. 5 akapit czwarty zdanie 3 Dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określenia innych momentów powstania obowiązku podatkowego sprzecznie z powyższymi przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Uprawnienie do ustalenia procedury nie wiąże się z zagadnieniem materialnym, jakim jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego. W związku z tym, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym obowiązującej w 2006 r., pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieściło się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmował moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas zgodnie z przepisami krajowymi następowała sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodziła tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach danych norm. Dalej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie jest na tyle jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, aby nadawał się do bezpośredniego stosowania (sprawa Feldo i wyrok TSUE z dnia 19.11.1991 r.). Dyrektora Izby Celnej stanął na stanowisku, iż nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie implementacji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego. Odnosząc się do samego żądania zwrotu zapłaconej akcyzy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ta kwestia była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w dniu 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11. Z jej treści wynika, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. NSA podkreślił, że zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc, co wydaje się oczywiste, zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty. NSA zaznaczył także, iż obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.). Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy (por. W. Modzelewski, Podatki obrotowe (w:) System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe (red. L. Etel), Warszawa 2010, s. 146-148). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej. W konsekwencji, gdy świadczenie zostało spełnione na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego, który to przepis okazał się następnie z takich czy innych przyczyn wadliwy (np. niezgodny z Konstytucją RP czy z prawem unijnym), jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej - o ile zapłata podatku bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika - a to wyklucza możliwość odwoływania się w tym zakresie do przepisów art. 405 i nast. k.c. Dyrektor Izby Celnej, stwierdził, że w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego ciążył na producentach energii elektrycznej również po 1 stycznia 2006 r. i wynikał z art. 6 ust. 5 u.p.a., który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok TS UE z dnia 12.02.2009 r. C-475/07). Również z orzecznictwa samego TS UE wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok TS UE z dnia 22.10.1998 r. w sprawach C-10/97 do C- 22/97, pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów, na dowód czego przywołał liczne orzeczenia TS UE, z których wynika, że może wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy, co wynikało z art. 29 ust. 20 u.p.a., a także art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654). Uszczerbek majątkowy nie wynika też z dokumentu "Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G.10.2 za stosowny okres składanego na podstawie art. 30 pkt 3 w związku z art. 31 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. statystyce publicznej (Dz. U. z 1995 r., nr 88, poz. 439 ze zm.). W tym sprawozdaniu widnieje w Dziale 15 "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzaju działalności" w pozycji 07 "w tym podatek akcyzowy" stanowiącej rozwinięcie pozycji 06 "Koszty sprzedaży", co dowodzi, że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego gdyż ciężar podatku akcyzowego jako koszt sprzedaży stanowiący element ceny został przeniesiony na ostatecznego odbiorcę. Również Spółka w odwołaniu nie negowała, że w cenie towaru był uwzględniony podatek akcyzowy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych organ stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 O.p. Organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z powołanych przepisów. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy dotyczący odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowano normy prawa materialnego. Nie zgodził się także z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, gdyż organ I instancji powołał w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego, które stanowiły podstawę jej wydania. O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (np. akt wewnętrzny, o którym mowa w art. 93 Konstytucji). Na koniec organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, ze koszt opodatkowania nie został poniesiony przez Spółę, gdyż został wliczony w cenę, co jest jednoznaczne w brakiem zubożenia. Nie wyklucza tego twierdzenia wskazywane wprowadzenie w roku 2002 podatku akcyzowego, bez zmiany ceny sprzedaży energii elektrycznej, kosztem zmniejszenia zysku i przedstawiony wykres kształtowania się ceny energii w latach 2002 do 2007 r. w zestawieniu z wyjaśnieniami z dnia 9 października 2008 r. Urzędu Regulacji Energetyki o skutkach wprowadzenia podatku akcyzowego i ewentualnej zasadności zwrotu kwot pobranych od wytwórców energii elektrycznej. Wynika z niego, że ograniczenie obrotu maiło miejsce jedynie w roku 2003, a ze wskazanych "Sprawozdań o działalności podstawowej elektrowni zawodowych’ wynika bezspornie, że podatek akcyzowy ponoszony przez wytwórców finansowany był w 100% przez odbiorców końcowych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem prawa: - materialnego, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 1 w związku z poz. 6 załącznika nr 1, art. 6 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, - procesowego, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 72 f 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty Spółka wskazała na kwestię związaną z wykładnią przepisów o podatku akcyzowym, a mianowicie, czy w okresie, którego dotyczy rozpatrywana sprawa Strona była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży dystrybutorowi (do dalszej dystrybucji) energii elektrycznej, a zatem czy ciążył na niej obowiązek podatkowy w związku z wyżej wymienioną sprzedażą oraz, czy w wyniku uiszczenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Spółka poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy, co jest istotne w świetle uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Spółka podkreśliła, w świetle przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych bezsporne jest, że od stycznia 2006 r. podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej do dalszej dystrybucji nie byli producenci energii elektrycznej. Spółka płaciła zatem podatek na podstawie wadliwych przepisów krajowych, odczytywanych sprzecznie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Ta wadliwość powoduje, ze podatek zapłacony, jest podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nadto skarżąca konsekwentnie utrzymuje, że nie przeniosła na nabywcę kosztów podatku akcyzowego w pełnej wysokości 20 zł/1MWh, gdyż takiej kwoty nie obejmowała żadna podwyżka od 26 marca 2002 r. (data wprowadzenia podatku akcyzowego). Podkreśliła, ze przeniesienie w cenie sprzedaży ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego nie jest tożsame ujęciem w cenie na fakturze podatku akcyzowego. Pierwsze pojęcie ma charakter ekonomiczny a drugie prawny. Nie zawsze ujęcie podatku w cenie sprzedaży stanowi przerzucenie kosztów na konsumenta. W rozpatrywanej sprawie jest to domniemanie organu, który nie dokonał analizy ekonomicznej stosowanej ceny w dłuższym przedziale czasowym, co stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, a na poparcie swojego stanowiska powtórzył wywody przedstawione już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. sprawy o sygn. akt III SA/GL 1508/13, III SA/GL 1509/13, III SA/GL 1510/13 i III SA/GL 1511/13 zostały połączone do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania. Pełnomocnik Spółki argumentował jak w skardze, dodatkowo wskazując, że w sprawie III SA/GL 1511/13 organ nie przeprowadził postępowania podatkowego tylko od razu rozpoznał wniosek o nadpłatę, co narusza wywody zawarte w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 i uniemożliwiło podatnikowi wykazanie zubożenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Jest jednak związany, podobnie jak organ, wykładnią prawa i zaleceniami wynikającymi z orzeczenia innego Sądu wydanego w rozpatrywanej sprawie wcześniej (art. 153 p.p.s.a). W niniejszej sprawie, co prawda zapadł wyrok z 16 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1288/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygał skargę "A" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. Jednakże wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym i prawnym niż kontrolowana sprawa. Z zestawienia dat wynika, że przedstawiona przez Sąd orzekający ocena materiału dowodowego a w szczególności wykładnia prawa materialnego nie uwzględniała treści wyroku TS UE C-475/07 z dnia 12 lutego 2009 r. ani uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wskazanych wyżej. Organ nie rozważał także kwestii zubożenia wnioskodawcy z racji zapłaty podatku akcyzowego jako producent energii elektrycznej. Zatem organ dokonując ponownego rozpatrzenia wniosku prawidłowo uwzględnił przy gromadzeniu materiału dowodowego i jego ocenie wykładnię prawa materialnego oraz wywody przedstawione przez w obu przywołanych wyżej rozstrzygnięciach. Należy też stwierdzić, że zawarta w nich wykładnia jest wiążąca dla sądów orzekających, jak i organów podatkowych z racji art. 269 w zw. z art. 187 § 2 p.p.s.a. oraz art. 249 Traktatu Akcesyjnego. Przypomnieć należy, że jako podstawę prawną swojego żądania (zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego za marzec 2006 r. skarżąca Spółka wskazała art. 72 § 1 pkt 1 O.p., z którego to przepisu wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie skarżącej na gruncie przepisów krajowych nie mogła być uznana za podatnika podatku akcyzowego, bowiem w spornym okresie była producentem, a nie dystrybutorem energii elektrycznej, a tylko taki podmiot był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy na podstawie prawa wspólnotowego. Wobec tego zapłacony przez nią podatek był w istocie świadczeniem nienależnym, opartym na wadliwej podstawie prawnej. Pogląd ten w świetle przywołanej uchwały nie znajduje usprawiedliwienia w niniejszej sprawie i nie może uzyskać akceptacji. Z kolei odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe uznały, że niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła de facto momentu powstania obowiązku podatkowego (krajowe przepisy - sprzedaż przez producenta, natomiast wspólnotowe przepisy wspólnotowe - dostarczenie do ostatniego nabywcy). Zatem spór toczył się wokół dwóch elementów konstrukcyjnych nadpłaty podatku, tj. kwestii nienależności podatku zapłaconego przez skarżącą, czy zakres podmiotowy obowiązku podatkowego powstającego w ramach sprzedaży energii elektrycznej ciążył na niej jako producencie energii elektrycznej oraz kwestii, na którą zwrócił uwagę NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, czy w ogóle wystąpiła nadpłata, tzn. czy skarżąca uiszczając podatek poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy. Sąd orzekający w pełni podziela poglądy dotyczące powyższych kwestii przedstawione w licznych wyrokach WSA w Gliwicach, w tym z dnia 11.05.2012, sygn. akt III SA/GL 595/12 czy III SA/GL 1440/12 z 17.05.2013 r. Należy też podkreślić, że organ zasadnie skupił się w swoich ustaleniach na ekonomicznych skutkach uiszczenia przez skarżącą podatku akcyzowego za marzec 2006 r., a w szczególności czy poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy. Innymi słowy czy zapłata podatku odbyła się kosztem jej majątku, czy też podatek ten został zwrócony w cenie sprzedaży energii elektrycznej. Odnosząc się do spornej kwestii, należy podkreślić, że skoro w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, to skarżąca domagając się zwrotu uiszczonego podatku winna obalić dowody zgromadzone przez organ wykazujące brak takiego zubożenia. NSA, we wskazanej uchwale stwierdził m. in., że "uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych" i że "na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku", gdyż "konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby". Żądając zatem zwrotu nadpłaty strona winna wykazać zaistnienie przesłanek pozytywnych, czyli elementów konstrukcyjnych nadpłaty, które NSA omówił w pkt 13 swojego uzasadnienia. W przypadku bowiem sprzedaży energii elektrycznej przez producenta obciążonej na podstawie przepisów krajowych podatkiem akcyzowym w ocenianym okresie pierwszą przesłanką pozytywną jest zapłata podatku, który okazał się uiszczony nienależnie, np. ze względu na naruszenie prawa wspólnotowego, a drugą wystąpienie po stronie wnioskodawcy będącego producentem uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia tego podatku, tym bardziej że prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. np. wyrok ETS z 27.02.1980 r. w sprawie C-68/79, pkt 26; wyrok ETS z 9.02.1999 r. w sprawie C-343/96, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98, pkt 31). Należy też przypomnieć, że w orzecznictwie ETS ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałyby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14), w tym przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25.02.1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85, pkt 12-13). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2.10. 2003 r. w sprawie C-147/01, pkt 115; wyrok ETS z 9.12.2003 r. w sprawie C-129/00, pkt 36 i nast.). TS UE, w swoim orzecznictwie wskazuje również, że ocena zubożenia, w warunkach wolnej konkurencji, wymaga odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, co jest obarczone pewnym marginesem niepewności i nie powinno działać na niekorzyść podatnika. Nie można generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do przerzucenia ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). Nadto nawet, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wi-ne, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10.04.2008 r. w sprawie C-309/06, pkt 43). Kierując się powyższymi zasadami Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i uznał, że stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. W sprawie zostały uwzględnione wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na jej ostateczny wynik. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w końcowym uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wyraźnie wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Przytoczyły zapis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.). Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przerzucenie podatku akcyzowego na konsumenta wynika z obrotowego charakteru tego podatku. Zaliczenie akcyzy do ceny energii uzasadnia także zapis art. 29 ust. 20 ustawy o podatku akcyzowym (ówcześnie obowiązującej), który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza również art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje zwrócić podatnikowi korzyść podatkowa jaka uzyskał zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towarów stanowiących koszt podatkowy. Wystąpienie uszczerbku majątkowego po stronie wnioskodawcy nie wynika także ze Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G.10.2, składanego na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 9 czerwca 1995 r. o statystyce (Dz. U. nr 88, poz. 439). Jak podkreślił organ podatkowy w Dziale 15 sprawozdania widnieje zapis Wynik finansowy na energii elektrycznej wg rodzaju działalności, a w pozycji 07 "w tym podatek akcyzowy" stanowiący rozwinięcie pozycji 06 "koszty sprzedaży" . Zapisy te dowodzą, że w spornym okresie podatek akcyzowy był finansowany przez odbiorcę końcowego towaru, gdyż ciężar podatku akcyzowego jako koszt sprzedaży stanowiący element ceny sprzedaży został przeniesiony w cenie na ostatecznego odbiorcę. Koszty sprzedaży należy rozumieć jako suma kosztów rozładunku, załadunku, transportu, ubezpieczenia transportu, akcyza itp. W tym miejscu należy zauważyć, że strona skarżąca nie negowała ujęcia w cenie sprzedaży podatku akcyzowego, ale kwestionowała odzyskanie go w pełnej wysokości przy braku zmiany ceny energii elektrycznej mimo realnego wzrostu kosztów jej wytwarzania. Podkreśliła, że od 2002 r., kiedy został wprowadzony podatek akcyzowy cena energii nie wzrosła o jego rzeczywista wartość, a to musi oznaczać, że nie doszło do przerzucenia w całości jego kosztów na nabywcę energii elektrycznej. Twierdzenie powyższe strona oparła na analizie wysokości ceny energii w latach 2002 – 2007, której wzrost nie dowodzi przerzucenia równowartości podatku akcyzowego na konsumenta ale uszczuplenia majątku "A" przez zmniejszenie zysku. Organ nie zgodził się z zasadności takiej argumentacji, a nawet gdyby uznać, że w majątku wnioskodawcy wystąpiły uszczerbek w postaci zmniejszenia zysku to może go dochodzić w trybie cywilnoprawnym (art. 417 k.c.). Nie jest on wynikiem bezpośrednim zapłaty podatku akcyzowego, w szczególności po roku 2005, kiedy nastąpiło uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej i producent kształtował jego cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. Trafnie także organ wskazał na analizę Urzędu Regulacji Energetyki z 9 października 2008 w sprawie skutków wprowadzenia ustawy o podatku akcyzowym, z której wynika, wbrew twierdzeniu skarżącej, że od 2003 r. pełne skutki uiszczania podatku akcyzowego przez producenta przejął konsument. Informacja ta potwierdza, że w 2006 r. podatek akcyzowy uiszczany przez wytwórców energii elektrycznej był w całości ujmowany w cenie sprzedaży energii i przenoszony na nabywcę, a tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłat został prawidłowo rozpatrzony i organ wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy. "A" nie przedstawiła natomiast żadnego dowodu przeciwnego, który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie. Należy też pamiętać, że do 31 grudnia 2005 r. podatek akcyzowy nałożony na producentów energii elektrycznej prawem krajowym, nie naruszał prawa UE. Nie można zatem ewentualnych strat z tamtego okresu, innych realiów ekonomicznych i prawnych porównywać do roku 2006. W ocenie Sądu podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego również nie zasługiwały na uwzględnienie w świetle przytoczonej wyżej wykładni prawa, art. 4 ustawy o podatku akcyzowym przedstawionej w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Sąd orzekający w całości przedstawione w tej uchwale stanowisko podziela i za niezasadne uznał zarzuty podniesione przez stronę skarżącą, które pozostają w sprzeczności z wywodami prawnymi przedstawionym i powyższej uchwale, co wskazano wyżej. Sąd nie dopatrzył się również wskazanych naruszeń prawa procesowego, art. 122 i art. 187 O.p. Organ uzupełnił materiał dowodowy w zakreślonym zakresie, dokonał jego oceny, którą zawarł w sporządzonym uzasadnieniu. Zdaniem Sądu nie naruszono również art. 210 § 1 i 4 O.p. Nie może natomiast budzić wątpliwości, że orzekające organy z uwagi na regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej były uprawnione do swobodnej oceny co do tego, czy ciężar opodatkowania został przerzucony na konsumenta, której dokonały w jej granicach. Przedstawiona przez stronę argumentacja skargi stanowi w rzeczywistości polemikę z oceną materiału dowodowego przedstawioną przez organy podatkowe, która okazała się dla strony niekorzystana. Nie wskazuje bowiem, na nowe okoliczności ani dowody czy ich nieprawidłową ocenę w odniesieniu do roku 2006. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono. .