III SA/Gl 595/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi Elektrociepłowni "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] nr [...] odmawiającą Elektrociepłowni "A" S.A. z siedzibą w B. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 . Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. N 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej jako O.p.), natomiast w uzasadnieniu wskazał na następujący stan faktyczny sprawy. 20 sierpnia 2009 r. Elektrociepłownia "A" S.A. z siedzibą w B. (dalej określana jako Spółka) wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł, do którego dołączyła korektę deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za [...] r. oraz korektę informacji o podatku akcyzowym od energii elektrycznej AKC- 4/H za [...] r. W treści wniosku wyjaśniła, że za sporny miesiąc złożyła deklarację AKC-3, w której zadeklarowała podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości tytułem sprzedaży energii elektrycznej oraz zużycia energii elektrycznej na potrzeby własne. Spółka wskazała, ile energii elektrycznej we wskazanym miesiącu wyprodukowała, ile sprzedała, a ile zużyła na potrzeby własne. Wskazała również, ile energii elektrycznej z tej wielkości zużyła na potrzeby własne związane z produkcją energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu oraz z podtrzymaniem procesów produkcji energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu, przy czym ilość ta podlegała zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.). W związku z tym podano ilość energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne, wykazaną do opodatkowania. Spółka uznała dalej, że podatek akcyzowy zapłacony od sprzedanej energii elektrycznej jest nadpłaconym (nienależnie zapłaconym) podatkiem, ponieważ od dnia 1 stycznia 2006 r. nie była już podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz dystrybutora. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł. Uznał bowiem, że wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-475/07 z dnia 12 lutego 2009 r. wprawdzie wskazuje na uchybienie przez Rzeczpospolitą Polską zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej Dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004r. w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, jednakże nie jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, że Spółce przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy w związku ze stwierdzeniem nadpłaty podatku akcyzowego. Powyższy wyrok, zdaniem organu I instancji, nie odnosił się bowiem do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku oraz do ewentualnych zwrotów mogących wynikać z tego orzeczenia, jako że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa ETS (vide: wyroki z dnia 14 stycznia 2007 r. C-192/95 do C-218/95, z dnia 21 września 2000 r. C-441/98 i C-442/98 oraz z dnia 25 lutego 1998 r. C-331/85, 376/85 i 378/85), państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot, niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Zwrot akcyzy przysługiwałby bowiem nie konsumentom, którzy ostatecznie nabyli wyprodukowaną przez Elektrociepłownię "A" S.A. energię elektryczną, lecz Spółce, a zatem podmiotowi zajmującemu się profesjonalnie produkcją energii elektrycznej. To z kolei oznaczałoby, że w przypadku regresywnego charakteru żądań zwrotu nadpłaconej akcyzy od producentów przez podmioty, które zakupiły tę energię wraz z zawartym w jej cenie podatkiem, byłyby uprzywilejowane na rynku europejskim w stosunku do swoich konkurentów z innych krajów członkowskich, którzy akcyzę zapłacili w cenie nabycia energii. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pełnomocnik Spółki złożył do Dyrektora Izby Celnej w K. odwołanie. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił organowi pierwszej instancji: 1) brak podstawy prawnej do wydania przedmiotowej decyzji; 2) naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm. - dalej określanej skrótem u.p.a.) oraz w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, którego to przepisu dotyczył wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. (Sygn. akt C-475/07), 3) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 3 grudnia 2009 r. przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu zagadnienie prawne dotyczące zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisów Działu III Rozdziału 9 "Nadpłata" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie w jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny podatku, Dyrektor Izby Celnej w K. zawiesił postępowanie podatkowe (vide: postanowienie z [...] r. nr [...]). Nie zgadzając się z powyższym, pełnomocnik Spółki pismem z [...] r. wniósł zażalenie na ww. postanowienie żądając jego uchylenia w całości. Kwestia, która miała być przedmiotem rozstrzygania przed Trybunałem Konstytucyjnym w postępowaniu o sygn. akt P 45/09, nie stanowiła, w jego ocenie, zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. warunkującego załatwienie rozpoznawanej sprawy. Tymczasem Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu ww. zażalenia postanowieniem z [...] r. nr [...] utrzymał je w mocy. Wprawdzie na powyższe rozstrzygnięcie, pismem z [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ta jednak z powodu jej nieopłacenia została odrzucona postanowieniem z dnia 17 lutego 2011 r. Sygn. akt III SA/Gl 2861/10. Mając zatem na uwadze postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r. Sygn. akt P 45/09 umarzające na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.) postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia, Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] podjął zawieszone postępowanie. Po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przeanalizowaniu podniesionych w odwołaniu zarzutów wyjaśnił, co następuje. W okresie objętym wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, tj. we [...] r. obowiązujące zasady w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.). Podkreślił, że podatek akcyzowy jest szczególnym podatkiem selektywnym, nakładanym na niektóre wybrane wyroby, w tym także na energię elektryczną. Cechą odróżniająca go od innych podatków pośrednich, jest jednofazowy charakter opodatkowania, przejawiający się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Zgodnie z powyższą zasadą obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na właściwym etapie obrotu, a akcyza została zadeklarowana lub zapłacona w prawidłowej wysokości. Stąd też zapłata podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości od energii elektrycznej z chwilą jej wydania od producenta powoduje, że nie powstaje obowiązek podatkowy na późniejszym etapie obrotu tą energią, natomiast nie pozbawia to prawa do zwrotu akcyzy należnej pośrednikowi z tytułu np. jej dostawy wewnątrzwspólnotowej. W rozpatrywanej sprawie żądanie zwrotu nadpłaty za miesiąc [...] r. oparto na twierdzeniu, że zgodnie z art. 1 dyrektywy energetycznej państwo członkowskie nie mogło nałożyć obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na producenta dokonującego dostawy energii elektrycznej do dalszej dystrybucji, gdyż w chwili dostawy do dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna w ogóle nie stanowi przedmiotu opodatkowania, co wynika z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Zatem Polska naruszyła ten przepis dyrektywy, wprowadzając sprzeczne z nim uregulowania art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a., co oznacza, że kwestia ewentualnego bezpodstawnego wzbogacenia nie mogła być brana pod uwagę przy ocenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym podlegającej zwrotowi. Odnosząc się do tych twierdzeń organ odwoławczy w nawiązaniu do wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r., Sygn. akt C-475/07 wydanym w sprawie Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczpospolitej Polskiej wyjaśnił, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy. Następnie zwrócił uwagę na pkt 51 uzasadnienia tegoż wyroku, gdzie wskazano, iż art. 6 ust. 5 u.p.a. nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Ponadto zauważył, że stosowanie tego przepisu polega na tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W ramach ustalenia wzorca prawa wspólnotowego zaznaczył, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest Dyrektywa horyzontalna. Natomiast Dyrektywa energetyczna - stosownie do art. 1 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej - jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną (art. 2 ust. 2 Dyrektywy energetycznej). Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 zdanie 1 Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Przy czym w myśl art. 6 ust. 1 zdanie 2 dopuszczenie do konsumpcji oznacza: a) wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku; b) wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku; c) wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku. Również art. 6 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich. W tym zakresie przepisy szczegółowe Dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowe regulacje, a mianowicie właśnie sporny w sprawie przepis art. 21 ust. 5, którego akapit pierwszy ma następującą treść: Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Analiza przepisu ogólnego art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi zdaniem organu odwoławczego, do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli dopuszczenie jej do konsumpcji. W ten sposób uchwycony jest moment dostawy energii elektrycznej do zużycia, co wynika też z art. 21 ust. 5 zdania 3 Dyrektywy energetycznej. Zużywać, konsumować energię może jedynie jej ostateczny odbiorca (konsument). Jest to najwcześniejszy i najpóźniejszy - ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym - moment kiedy może powstać obowiązek podatkowy w tym zakresie. Zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, dopóki energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. W ten sposób przepisy wspólnotowe nie pozwalają przy opodatkowaniu energii elektrycznej cofać się do etapu sprzedaży energii przez jej producenta dystrybutorowi (redystrybutorowi) lub między dystrybutorami, a tym bardziej samego procesu produkcji. Nie oznacza to jednak, że producent nie może być uznany za dystrybutora energii elektrycznej, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio konsumentowi bez udziału pośredników. Poza tym mając na uwadze treść art. 21 ust. 5 akapit drugi zdania 1 Dyrektywy energetycznej, organ odwoławczy zauważył, że producent będzie uznany z jednej strony za dystrybutora dostarczającego energię elektryczną, a z drugiej za konsumenta, jeśli zużyje ją na własne potrzeby. Uprawnienie wynikające dla Państwa Członkowskiego z art. 21 ust. 5 akapit czwarty zdanie 3 Dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określenia innych momentów powstania obowiązku podatkowego sprzecznie z powyższymi przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Uprawnienie do ustalenia procedury nie wiąże się z zagadnieniem materialnym, jakim jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego. Regulacje tych Dyrektyw Rzeczpospolita Polska miała obowiązek implementować do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2005 r., biorąc pod uwagę rezultat, który mają one osiągnąć z pozostawieniem swobody wyboru form i środków (art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 TWE). Tymczasem z przepisów krajowych obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. wynikało, że energia jest wprawdzie wyrobem akcyzowym (art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 61 załącznika do ustawy), ale nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponieważ nie została wymieniona ani w art. 2 pkt 2 tej ustawy, jak również w załączniku do niej. Poza tym przepisy krajowe stanowiły między innymi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy), a co do obowiązku podatkowego, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5 u.p.a.). Normy wynikające z tych przepisów - ze względu na szeroko zakreśloną hipotezę - obejmowały swym zakresem różne stany faktyczne w ramach czynności dotyczących wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna. Tak więc, według tych przepisów, opodatkowaniu mogła podlegać już produkcja energii elektrycznej (przy założeniu, że energia elektryczna jest jednak wyrobem zharmonizowanym), a najpóźniej opodatkowaniu podlegała sprzedaż, która występowała już na pierwszym etapie obrotu, czyli obrotu między producentem i jej dystrybutorem. Wtedy następowało wydanie energii elektrycznej dystrybutorowi i powstawał obowiązek podatkowy. Na gruncie art. 6 ust. 5 u.p.a. w praktyce za moment wydania energii elektrycznej przyjmowało się koniec miesiąca na podstawie odczytów liczników pomiaru energii w miejscach ich dostawy zakładając, że akceptacja faktury przez odbiorcę stanowi potwierdzenie, że energia elektryczna została faktycznie wydana. Brało się wówczas pod uwagę specyfikę energii elektrycznej, która co do zasady, nie posiada materialnego charakteru. Powoływano się przy tym na fakt, że energia elektryczna nie płynie (elektrony oddające cząstki posiadanej energii stoją w miejscu). Ponadto uwzględniano złożoność obrotu energią elektryczną, ponieważ odmiennie niż inne wyroby akcyzowe energia elektryczna nie może być magazynowana przez wytwórcę. W takiej sytuacji dalszy etap obrotu, a mianowicie sprzedaż pomiędzy np. kolejnymi dystrybutorami i w końcu między ostatnim dystrybutorem i konsumentem, w świetle przepisów krajowych, nie podlegała już opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania wyrażoną w art. 4 ust. 5 u.p.a., ale pod warunkiem, że kwota akcyzy zostanie chociażby określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi. Dopiero, gdy podmioty te nie określą lub nie zadeklarują należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej między sobą, sprzedaż energii elektrycznej konsumentowi przez ostatniego dystrybutora (redystrybutora) podlegała opodatkowaniu, tak jak wymagają tego przepisy wspólnotowe. W związku z tym na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obowiązującej w 2008 r., należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieściło się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmował moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas zgodnie z przepisami krajowymi następowała sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodziła tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach danych norm. Mając na uwadze taki stan faktyczny i prawny można było zdaniem organu odwoławczego postawić tezę ogólną, że jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie obowiązywania jego normy, a jedynie w pewnej jego części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa, a tylko konieczność dokonania jej prowspólnotowej wykładni. Wyznaczając granice stosowania normy krajowej przy wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym należy nadać jej nowe "wspólnotowe" znaczenie. Dlatego też w jego ocenie niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła de facto momentu powstania obowiązku podatkowego (krajowe przepisy - sprzedaż przez producenta, natomiast wspólnotowe przepisy - dostarczenie do ostatniego nabywcy), a zatem producent energii może być podatnikiem, a podatek akcyzowy przez niego zapłacony był podatkiem należny. Organ zwrócił także uwagę na zasadę zawartą w Konstytucji RP mówiącą o obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. 1, art. 82 Konstytucji) oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego. Oznacza to, że obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmówić jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do zgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego, czy to z Konstytucją, czy też z aktami prawa wspólnotowego. Zaznaczył w tym miejscu, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym była aktem obowiązującym i ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją, ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej niezgodności z prawem wspólnotowym. Tym samym twierdzenie Spółki o niezgodności i niedostosowaniu polskich przepisów względem europejskiego porządku prawnego uznał za nietrafne. Dalej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie jest na tyle jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, aby nadawał się do bezpośredniego stosowania (sprawa Feldo i wyrok ETS z dnia 19 listopada 1991 r.). Wobec tego podkreślił, że z orzecznictwa ETS wynika zasada bezpośredniego skutku wywoływanego przez przepisy wspólnotowe. Jej sens polega na uznaniu, iż dany wspólnotowy akt prawny jest bezpośrednio źródłem praw lub obowiązków w stosunku do jednostek. Oznacza to, że praw tych można dochodzić przed organami sądowymi państw członkowskich. Podobnie organy prawodawcze oraz administracyjne powinny umożliwiać jednostkom korzystanie z przyznanych im przez prawo wspólnotowe uprawnień. Prawa przyznane jednostkom mogą być wprost wyrażone w danej normie lub też wynikać z pewnych obowiązków nałożonych na państwo członkowskie. Jednak bezpośrednia skuteczność nie obejmuje wszystkich norm prawa wspólnotowego. Atrybut taki przyznany został normom, które są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a stosowanie ich nie wymaga żadnych zabiegów instytucji wspólnotowych czy też organów krajowych. O możliwości bezpośredniej skuteczności decyduje również to, czy z danej normy prawnej wynikają obowiązki jednostek względem państwa (jest to wówczas układ wertykalny), czy też obowiązki pomiędzy jednostkami (tzw. układ horyzontalny). W świetle art. 249 TWE kwestia bezpośredniej skuteczności rozporządzeń w układzie wertykalnym i horyzontalnym nie budzi wątpliwości, o ile jest ono precyzyjne i bezwarunkowe. W przypadku dyrektywy problem bezpośredniej skuteczności powstaje z momentem, gdy dane państwo członkowskie nie dokonało jej implementacji do krajowego porządku prawnego (lub przekroczyło w tej mierze termin lub gdy implementacja była częściowa), w innym bowiem przypadku uprawnienia i obowiązki wynikać będą z przepisów prawa krajowego, które wprowadziły normy danej dyrektywy. Bezpośrednia skuteczność dyrektyw jest uzależniona od jej precyzyjności oraz bezwarunkowości. Następnie muszą z niej wynikać uprawnienia jednostki w stosunkach z państwem, gdyż układ wertykalny w tym przypadku dotyczy jedynie uprawnień. Jeżeli z danej dyrektywy wypływają obowiązki jednostki względem państwa, to jej bezpośrednia skuteczność zostaje wyłączona. Natomiast w stosunkach pomiędzy jednostkami (w układzie horyzontalnym) bezpośrednia skuteczność dyrektyw nie występuje. W tym miejscu organ odwoławczy przywołał orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 marca 1963 r. w sprawie 26/62 - Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, gdzie stwierdzono, że podmiotami wspólnotowego porządku prawnego są nie tylko państwa członkowskie, ale również jednostki (osoby fizyczne i prawne), na które można nakładać nie tylko obowiązki, lecz także przyznawać im prawa. Takie prawa jednostek powstają, gdy wynika to wyraźnie z Traktatu o WE a także, gdy na podstawie jednoznacznych zobowiązań jakie Traktat nakłada na państwa czy na organy Wspólnoty (np. na Komisję Europejską). Ponieważ z powyższego orzeczenia ETS wynika, iż podstawowym instrumentem mającym zapewnić skuteczność prawu wspólnotowemu i jednocześnie ochronę praw jednostek (osób fizycznych i prawnych), jest zasada nadrzędności i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. A zatem podmioty prywatne mogą powoływać się wobec organów (instytucji) publicznych, a w pewnych przypadkach nawet wobec innych podmiotów prywatnych na swoje uprawnienia wynikające z jasnych i bezwarunkowych przepisów prawa wspólnotowego. Znamienite znaczenie miało w tym zakresie również orzeczenie Trybunału w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munster-lnnerstadt, ECR (1982), w którym zawarto tezę, iż w każdym przypadku, w którym przepisy Dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy Dyrektywy można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z Dyrektywą, bądź w zakresie, w jakim przepisy Dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko Państwu Członkowskiemu. Następnie wskazał, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie statuuje producentów energii elektrycznej do niepłacenia akcyzy w związku z dyspozycją dyrektywy, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W treści spornego przepisu nie zostały bowiem określone prawa podatnika, producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, w związku z czym podatnika nie można było uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo z dyrektywy do niepodlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej. Dlatego też energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, co oznacza, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. Tym bardziej, że zgodnie z ww. normą dyrektywy podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustalonymi przez każde państwo członkowskie. Nadto przepisy dyrektywy 2003/96/WE nie regulują kwestii terminów zapłaty akcyzy od energii elektrycznej jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku (podatników). Odnosząc się do samego żądania zwrotu zapłaconej akcyzy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ta kwestia była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/9, która zdezaktualizowała się wobec podjęcia nowej uchwały w składzie całej Izby Gospodarczej w dniu 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11. Z jej treści wynika, że: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego." W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, iż problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się - podobnie jak w sprawie, w której wydano uchwałę o sygn. akt I FPS 4/09 - do zdefiniowania pojęcia nadpłaty w sytuacji, gdy producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązanym w świetle Dyrektywy 2003/96/WE, zapłacił podatek akcyzowy, wartość akcyzy doliczył do ceny sprzedaży, a następnie wystąpił do organu celnego o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślono, iż zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc, co wydaje się oczywiste, zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty. NSA zaznaczył także, iż obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy (por. W. Modzelewski, Podatki obrotowe (w:) System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe (red. L. Etel), Warszawa 2010, s. 146-148). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest bowiem wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy świadczenie zostało spełnione na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego, który to przepis okazał się następnie z takich czy innych przyczyn wadliwy (np. niezgodny z Konstytucją RP czy z prawem unijnym), jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej - o ile zapłata podatku bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika - a to wyklucza możliwość odwoływania się w tym zakresie do przepisów art. 405 i nast. k.c. Reasumując Dyrektor Izby Celnej, stwierdził, że w uzasadnieniu przywołanej uchwały, NSA uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego ciążył na producentach energii elektrycznej również po 1 stycznia 2006 r. i wynikał z art. 6 ust. 5 u.p.a., który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (tak np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C- 22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.'90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just l/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delie Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (tak wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). Niedopuszczalne byłoby jednak stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Podobnie za niedopuszczalne uznał ograniczenia dotyczące form dowodów, takich jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48 oraz wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy, bowiem zgodnie z obowiązującym w Polsce prawem energetycznym dostarczanie paliw lub energii odbywa się na podstawie umowy. Umowa ta powinna uwzględniać miejsce dostarczenia energii do odbiorcy i ilość tej energii w podziale na okresy umowne, moc umowną oraz warunki wprowadzania jej zmian, cenę lub grupę taryfową stosowane w rozliczeniach i warunki wprowadzania zmian tej ceny i grupy taryfowej, sposób prowadzenia rozliczeń, wysokość bonifikaty za niedotrzymanie warunków umowy, okres obowiązywania umowy i warunki jej rozwiązania. Z analizy akt sprawy, a w szczególności z "Umowy sprzedaży energii elektrycznej" Nr [...] zawartej pomiędzy Elektrociepłownią "A" S. A. a "B" S. A. w dniu [...] r. wynikało, że zawierała ona postanowienia co do ilości energii, jakości, okresu obowiązywania, obowiązków stron, warunków wypowiedzenia lub zmian, decyzji cenowych oraz odpowiedzialności stron za niedotrzymanie warunków umowy. W treści ww. umowy w § 6 pkt 1 lit. d) ustalono, że "w przypadku wejścia w życie zmian w ustawie o podatku akcyzowym na energię elektryczną polegającą na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego na energię elektryczną sprzedający (tj. Elektrociepłownia "A" S.A.) obniży cenę określoną w ust. 1 pkt a (tzn. cenę sprzedaży) o wielkość wyliczoną zgodnie z algorytmem: a = A*0.9, ale nie więcej niż o 18 zł/MW (z czego A oznacza stawkę akcyzy na energię elektryczną nałożoną na kupującego tzn. "B" S. A.). Ponieważ w treści umowy uzgodniono, że podatek akcyzowy zawiera się w cenie sprzedaży energii elektrycznej, Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że Spółka przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych stwierdził, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Dlatego po przytoczeniu norm art. 122 i art. 187 O.p. uznał, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z powołanych przepisów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy dotyczący odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowano normy prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego wydania decyzji bez podstawy prawnej, organ odwoławczy wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji przytoczono przepisy, które stanowiły podstawę jej wydania. Tymczasem o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (np. akt wewnętrzny, o którym mowa w art. 93 Konstytucji). Wydanie decyzji "bez podstawy prawnej" oznacza bowiem, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się jej uchylenia w całości zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię, to jest: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 1 w związku z poz. 6 załącznika nr 1, art. 6 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Uzasadniając zarzuty na wstępie wyjaśnił, że z uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 jasno wynika, że w postępowaniu prowadzonym na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej występują dwa rodzaje zagadnień prawnych, które muszą być wyjaśnione przez organy podatkowe na gruncie tego postępowania. Po pierwsze, jak wskazuje NSA w pkt. 3.1. uchwały "Podatek zapłacony przez jednostkę na podstawie przepisu naruszającego Konstytucję RP lub prawo unijne jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej". Kwestia ta ma podstawowe znaczenia dla zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatkiem nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym jest zatem tylko taki podatek, którego zapłata nastąpiła "na wadliwej podstawie prawnej". Jak wyjaśniono w pkt. 3.2 uchwały: "podatnikowi, który dokonał zapłaty na wadliwej podstawie prawnej, przysługują dwa roszczenia wobec władzy publicznej - roszczenie restytucyjne, tzn. o zwrot zapłaconego świadczenia (pod warunkiem, że zapłata świadczenia bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika), oraz roszczenie kompensacyjne, tj. o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą. Owo roszczenie restytucyjne może być zrealizowane w ramach postępowania o zwrot nadpłaty (tak pkt 5.2. uchwały). Wobec tego istotne dla poprawnego załatwienia sprawy było ustalenie przesłanek zwrotu nadpłaconego podatku, w szczególności kwestii powstania uszczerbku w majątku podatnika, co oznacza, że drugie z zagadnień związane jest z kwestią faktyczną (dowodową). W ocenie pełnomocnika organy podatkowe w zakresie powyższych ustaleń faktycznych naruszyły art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 120, 121 § 1 O.p., a sama zaskarżona decyzja jest również obarczona wadą naruszającą art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Przede wszystkim za nieznajdujący żadnego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym uznał wniosek organów, jakoby w cenie sprzedawanej przez skarżącą Spółkę energii elektrycznej był uwzględniony podatek akcyzowy. Następnie zauważył, że zarówno organ odwoławczy jak organ I instancji nie ustosunkował się do kluczowego pisma z [...] r. złożonego na etapie postępowania przed organem I instancji, jak również dowodów, o których mowa w tym piśmie, którymi były m.in. taryfy i fakty związane z postępowaniem zakończonym wyrokiem Sądu Okręgowego w Warszawie – Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia 2 lipca 2003 r. (sygn. akt XVII Ame 47/02). Tymczasem w powołanym piśmie wskazano szereg okoliczności faktycznych świadczących o tym, że w niniejszej sprawie nie doszło do przerzucenia ciężaru opodatkowania w cenie sprzedaży energii elektrycznej na jej nabywcę. Ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zapłaconego od sprzedanej energii elektrycznej poniosła bowiem Elektrociepłownia "A" S. A. z siedzibą w B. Przedstawiono ceny, które stosowano w okresie, w którym energia elektryczna nie była objęta w Polsce podatkiem akcyzowym, to jest przed dniem 26 marca 2002 r., jak również ceny, które stosowała w okresie późniejszym, w tym również w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa. Z analizy "historycznej" tychże cen wynikało m.in. że w żadnym momencie cena sprzedawanej energii elektrycznej nie została podwyższona o kwotę podatku akcyzowego (w/g stawki podatkowej 0,02 zł za 1 kWh). Cena wprawdzie rosła na przestrzeni lat, lecz skarżąca m.in. dowodziła w powyższym piśmie, że przyczynę wzrostu ceny sprzedaży energii elektrycznej należało wiązać ze wzrostem cen towarów i usług (inflacji), nie zaś z podatkiem akcyzowym. Nadto nieodniesienie się przez organ I instancji do argumentów zawartych w przywołanym piśmie było podnoszone jako zarzut również na etapie postępowania odwoławczego. W tej sytuacji stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy był obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a tego w rozpoznanej sprawie nie uczynił. Oparł się tylko o wycinek zgromadzonego materiału dowodowego w postaci treści § 6 pkt 1 lit. d) Umowy sprzedaży energii elektrycznej z dnia [...] r. zawartej pomiędzy skarżącą, a "B" S. A., wywodząc z tego zapisu negatywne dla skarżącej skutki, czym naruszył art. 191 O.p. Ten zarzut w kontekście zaistniałej sytuacji na gruncie niniejszej sprawy miał, w ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki potwierdzenie w orzecznictwie. I tak w wyroku NSA z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1944/09 zwrócono uwagę, że "art. 122 O.p. nakazuje organowi wyjaśnić wszelkie fakty i okoliczności niezbędne dla załatwienia sprawy. Nie może on ograniczyć się wyłącznie do ustalania okoliczności niekorzystnych dla strony, skutkujących powstaniem bądź zwiększeniem obciążenia podatkowego, godzi to bowiem w zasadę prawdy obiektywnej i zasadę pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych". Podobny pogląd prezentowany jest również w doktrynie, gdzie zauważa się, że nieodniesienie się do wszystkich dowodów narusza art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hausner, A. Kabat, M. Niezgódka Medek, Warszawa 2011 r.). Ponadto, w ocenie pełnomocnika, nie można było oprzeć rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie tylko na zapisie Umowy, a mianowicie § 6 pkt 1 lit. d) Umowy sprzedaży energii elektrycznej z dnia [...] r. zawartej pomiędzy skarżącą, a "B", błędnie zresztą zinterpretowanej. Powyższa Umowa nie stanowi bowiem o tym - wbrew temu co twierdził organ odwoławczy - jakoby podatek akcyzowy miał zawierać się w cenie sprzedaży energii elektrycznej. Zapis § 6 pkt 1 lit. d) ww. Umowy brzmi bowiem następująco cyt: "W przypadku wejścia w życie zmian w ustawie o podatku akcyzowym na energię elektryczną polegającą na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego na energię elektryczną sprzedający (tj. Strona skarżąca - przyp. pełn.) obniży cenę określoną w ust. 1 pkt a (tzn. cenę sprzedaży - przyp. pełn.) o wielkość wyliczoną zgodnie z algorytmem: a=A*0,9, ale nie więcej niż o 18 zł/MWh (z czego A stanowi stawkę akcyzy na energię elektryczną nałożoną na kupującego tzn. "B" S. A.). Okoliczność, że cena zostanie obniżona w przypadku, gdy obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej zostanie przeniesiony na nabywcę, nie może przesądzać o wysokości aktualnej ceny i o tym, czy ciężar ekonomiczny tego podatku został przerzucony na nabywcę. Nie można bowiem pominąć w niniejszej sprawie tego, że chodzi o uszczerbek majątkowy skarżącej będącej sprzedawcą tej energii. Tego rodzaju zapis, jak w powyższej umowie, miałby znaczenie dla kwestii, czy strona skarżąca poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu zapłaty podatku akcyzowego, gdyby chodziło o umowę pomiędzy stroną skarżącą a jej dostawcą. W stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżąca nie kupowała energii elektrycznej, lecz ją produkowała. Niezależnie od powyższego pełnomocnik Spółki zauważył, że § 6 pkt 1 lit. d) ww. Umowy przewiduje explicite zapis, iż cena zostanie obniżona o wskazany algorytm, jednakże "nie więcej niż 18 zł/ MWh". Organ odwoławczy tymczasem twierdzi, że powyższy zapis Umowy świadczy o przerzuceniu przez skarżącą w cenie na nabywcę ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organowi odwoławczemu umknęła jednak okoliczność, że stawka akcyzy na energię elektryczną, wprowadzona ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wynosi 20,00 zł za 1 MWh (art. 89 ust. 3 tej ustawy), co daje taką samą wysokość obciążenia podatkowego, jak przy zastosowaniu stawki akcyzy za energię elektryczną 0,02 zł za 1 kWh wynikającej z art. 75 ust. 2 ustawy akcyzowej. Organ odwoławczy nie wyjaśnił różnicy kwotowej pomiędzy zapisem umownym a stawką akcyzy. Dalej pełnomocnik Spółki podkreślił, że w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. wskazano dwie sytuacje, w których może dość do powstania uszczerbku majątkowego po stronie podmiotu ubiegającego się o zwrot podatku, związanego z zapłatą podatku akcyzowego. Po pierwsze, uszczerbek majątkowy może wystąpić w związku z tym, że koszt podatku akcyzowego obciążył sprzedawcę i nie doszło do przerzucenia ciężaru opodatkowania akcyzą w cenie na nabywcę albo względnie doszło do przerzucenia jedynie części ciężaru opodatkowania, co powoduje, że uszczerbek majątkowy powstał, lecz w rozmiarze mniejszym niż kwota zapłaconej akcyzy. Po drugie, uszczerbek majątkowy może mieć miejsce nawet mimo przerzucenia ciężaru opodatkowania w cenie na nabywcę. Skarżąca Spółka w swoim piśmie z [...] r., do którego organy podatkowe się nie odniosły, wskazała okoliczności faktyczne związane z pierwszą sytuacją. Wyjaśniła, że przedstawione przez nią dowody świadczą o powstaniu u niej uszczerbku majątkowego związanego z faktem, że nie doszło do przerzucenia na nabywcę ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym w stosowanej cenie w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak również w żadnym innym wcześniejszym okresie czasu. Zaznaczyła przy tym, że energia elektryczna stała się wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dopiero z dniem 26 marca 2002 r. (por. art. 1 pkt 44 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń, Dz. U. Nr 19, poz. 185). Wprowadzona w tym dniu stawka akcyzy dla energii elektrycznej wynosiła 0,02 zł za 1 kWh (co daje 20 zł za 1 MWh). Wcześniej sprzedaż energii elektrycznej była obojętna z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zatem zasady logiki i doświadczenia życiowego wymagają przyjęcia, iż cena stosowana w okresie, w którym energia elektryczna nie była wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie zawierała tego podatku. Tym bardziej, że wysokość ceny stosowanej w okresie, w którym energia elektryczna była wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, była taka sama, jak wysokość ceny stosowanej w okresie poprzednim, w którym energia elektryczna nie była wyrobem akcyzowym. To z kolei oznacza, że w cenie tej nie doszło do przerzucenia kosztu (kwoty) podatku akcyzowego na nabywcę. Z drugiej strony nie każda podwyżka ceny przeprowadzona po dniu 26 marca 2002 r. musi oznaczać przerzucenie części albo całości kosztu podatku akcyzowego, gdyż może mieć swoje źródło w innych przyczynach, jak np. w indeksacji ceny o wskaźnik inflacji. Ogólnie rzecz więc biorąc, zasady prowadzenia postępowania dowodowego wymagają przyjęcia, że jeżeli wysokość ceny stosowanej w okresie, w którym energia elektryczna jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, jest wyższa niż wysokość ceny stosowanej w okresie poprzednim, w którym energia elektryczna nie była wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, to należy ustalić, jakie były przyczyny podwyższenia ceny, a w szczególności, czy przyczyna ta była związana z przerzuceniem części albo całości kosztu (kwoty) podatku akcyzowego na nabywcę, czy też wynikała z innych przyczyn. Tego rodzaju ustaleń w sprawie nie poczyniono. Brak przerzucenia kosztu akcyzy w cenie na nabywcę prowadzić powinien do konstatacji, że producent energii elektrycznej ten uszczerbek poniósł. Jest tak dlatego, że zapłata podatku akcyzowego jest kosztem bilansowym ujmowanym w księgach rachunkowych na kontach "kosztowych" i wpływa na zmniejszenie wyniku finansowego. Jednakże podatek akcyzowy ma charakter kosztowy w ujęciu nie tylko księgowym, ale przede wszystkim kasowym, gdyż zapłata podatku powoduje rzeczywiste uszczuplenie majątku (środków pieniężnych) sprzedawcy wyrobu akcyzowego o kwotę zapłaconej akcyzy. Innymi słowy, kwota zapłaconej akcyzy ma realny wymiar ekonomiczny. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej został zapłacony "na wadliwej podstawie prawnej" (por. pkt 3.1 i 3.2 Uchwały). Tymczasem obowiązujące w prawie krajowym przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 a także art. 6 ust. 5 u.p.a. czyniły skarżącą będącą producentem energii podatnikiem z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, co przejawiało się w szczególności nałożeniem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu "wydania" energii elektrycznej nabywcy. Tymczasem przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej stanowił, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Wobec tego nie zgodził się z poglądem Dyrektora Izby Celnej w K., w myśl którego niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła de facto momentu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie pełnomocnika niezgodność pomiędzy ww. przepisami prawa krajowego, a przepisem art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej polega na tym, że przepisy krajowe nakładały obowiązek zapłaty podatku akcyzowego na producenta energii elektrycznej sprzedającego energię elektryczną na rzecz dystrybutora, czyniąc zatem z niego podatnika tego podatku, podczas gdy z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wynika, że sprzedaż energii elektrycznej przez producenta na rzecz nabywcy będącego dystrybutorem tej energii nie stanowi przedmiotu opodatkowania, co w szczególności oznacza, że producent nie mógł być obciążony podatkiem akcyzowym z związku z realizacją tego rodzaju zdarzenia. Nie chodzi tutaj zatem jedynie o niezgodność w zakresie chwili powstania obowiązku podatkowego, ale przede wszystkim o niezgodność w zakresie osoby podatnika, który ma podatek zapłacić w związku z tą określoną chwilą powstania obowiązku podatkowego, czy też szerzej w związku ze zdarzeniem, z którym wiąże się powstanie u tego podatnika obowiązku podatkowego. Tym samym pełnomocnik Spółki w pełni podzielił interpretację tych przepisów dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt I GSK 598/10, gdzie uznano, że w przepisie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej "określono zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zdarzeniem tym jest "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą obciążyć podatkiem akcyzowym podmiot, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu (...) art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w powiązaniu z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej określa moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz określa podatnika tego podatku (...)". Ponadto nie zgodził się z poglądem organu odwoławczego, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie jest na tyle jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, aby nadawał się do bezpośredniego stosowania. Wręcz odwrotnie. Ten przepis jasno, precyzyjnie i bezwarunkowo stanowi o tym, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej jest związane z jej dostawą do konsumpcji, nie może zatem podlegać opodatkowaniu etap sprzedaży, który poprzedza etap dostawy do konsumpcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, a na poparcie swojego stanowiska powtórzył wywody przedstawione już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przyznał, że Polska wadliwie implementowała art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, jednak wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. C-475/07 nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej wyłącznie nadpłaty. Podtrzymał pogląd, że skarżąca w cenie sprzedawanej przez nią energii elektrycznej zawarła podatek akcyzowy, i tym samym jego ekonomiczny ciężar przeniosła na nabywcę energii elektrycznej. Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przepisów procesowych. W jego ocenie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób jawny, zgodnie z przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej. Zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poprawnie ustalono stan faktyczny sprawy i prawidłowo zinterpretowano oraz zastosowano wskazane w decyzji przepisy prawa. W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik skarżącej Spółki jeszcze raz zwrócił uwagę na znajdujące się w aktach sprawy dowody, o których mowa w piśmie z [...] r. uzupełniającym wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jak również w piśmie (przewodnim) z [...] r. Chodzi o dowody złożone w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w K. w odpowiedzi na wezwanie z 16 października 2009 r., w którym żądano złożenia oświadczenia, czy cena wskazana na fakturach zawiera podatek akcyzowy i czy Spółka poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego, czy też został on przeniesiony w cenie sprzedaży na odbiorców. Zgodnie z zamieszczoną w aktach sprawy odręczną adnotacją urzędową, niniejsze dowody znajdują się w aktach sprawy nr [...], tj. sprawy dotyczącej nadpłaty w podatku akcyzowym za [...] r. Podtrzymując wszystkie swoje zastrzeżenia co do sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego przez orzekające w sprawie organy raz jeszcze pełnomocnik Spółki zarzucił organowi odwoławczemu, w kontekście przedstawionych przy piśmie z [...] r. dowodów, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. rozminął się z prawdą, twierdząc, że skarżąca w toczącym się postępowaniu nie wykazała dbałości o przedstawienie materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Wyrokiem z 24 września 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 598/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygał skargę Elektrociepłowni "A" S. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za [...] r. Wyrok ten został wydany w tym samym stanie prawnym i faktycznym co w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podzielił poglądy zaprezentowane w wyroku III SA/Gl 598/12, podążając zatem jego śladem stwierdzić trzeba, że jako podstawę prawną swojego żądania (zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego za [...] r.) skarżąca Spółka wskazała art. 72 § 1 pkt 1 O.p., z którego to przepisu wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie skarżącej na gruncie przepisów krajowych nie mogła być uznana za podatnika podatku akcyzowego, bowiem w spornym okresie była producentem, a nie dystrybutorem energii elektrycznej, a tylko taki podmiot był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy na podstawie prawa wspólnotowego. Wobec tego zapłacony przez nią podatek był w istocie świadczeniem nienależnym, opartym na wadliwej podstawie prawnej. Z kolei odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe uznały, że niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła de facto momentu powstania obowiązku podatkowego (krajowe przepisy - sprzedaż przez producenta, natomiast wspólnotowe przepisy wspólnotowe - dostarczenie do ostatniego nabywcy). Producent energii mógł być podatnikiem, a podatek akcyzowy był należny, bowiem zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej: "5. Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie". Zaś wyrok ETS z 22 lutego 2009 r. sygn. akt C-475/07 nie miał zastosowania w sprawie. Zatem spór toczył się wokół dwóch elementów konstrukcyjnych nadpłaty podatku, tj. kwestii nienależności podatku zapłaconego przez skarżącą, czy zakres podmiotowy obowiązku podatkowego powstającego w ramach sprzedaży energii elektrycznej ciążył na niej jako producencie energii elektrycznej oraz kwestii, na którą zwrócił uwagę NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, czy w ogóle wystąpiła nadpłata, tzn. czy skarżąca uiszczając podatek poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy. Odnosząc się do pierwszego problemu należy stwierdzić, że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 92.76.1 ze zm.; dalej jako "dyrektywa horyzontalna"). Z kolei dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 Dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z ostatnio powołanego przepisu wynika bowiem, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. Dlatego, wbrew stanowisku organu odwoławczego, wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. sygn. akt C-475/07 ma znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, bowiem została w nim przesądzona kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jak i zgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 u.p.a. Zaznaczyć trzeba na wstępie, że do wydania wyroku doszło w trybie art. 226 TWE, na skutek skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce. W opinii poprzedzającej jej wniesienie Komisja stwierdziła, że wymagając zapłaty podatku od energii elektrycznej w momencie jej wydania przez producenta, a nie w momencie jej dostarczenia przez dystrybutora lub redystrybutora, Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. ETS stwierdził w pkt 59 uzasadnienia, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy. Zatem w świetle tego orzeczenia kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została przesądzona. Zdaniem organu odwoławczego z powołanego wyroku ETS-u z dnia 12 lutego 2009 r. nie wynika, kto jest zobowiązany do zapłaty podatku od energii elektrycznej, bowiem Trybunał uznał, że kwestia ta leży poza zakresem jego rozważań (pkt 57 uzasadnienia), zaś sama norma art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest nieprecyzyjna. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie wynika podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z tym przepisem energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Zatem przytoczony przepis nie precyzuje bezpośrednio, kto ma być podatnikiem podatku akcyzowego w omawianym zakresie. Jednak w tym przepisie określono moment - zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zdarzeniem tym jest "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Dlatego tej reguły, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą obciążyć podatkiem akcyzowym podmiot, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu. Zarówno z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jak i art. 6 dyrektywy horyzontalnej wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż konsumentowi, co nie może pozostawać bez wpływu nie tylko na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, ale również na określenie podatnika tego podatku. Zatem, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 u.p.a., należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Powyższy pogląd, akceptowany przez Sąd, należy uznać za już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 875/09; 19 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 916/09 i I GSK 934/09; 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 97/10; 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1010/09; 21 września 2011 r., sygn. akt I GSK 906/10; 4 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 688/10; 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 73/11; 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 332/11 – dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego podatek zapłacony przez skarżącą należało uznać za zapłacony należnie. Odnosząc się natomiast do drugiej spornej kwestii, a więc dopuszczalności zwrotu akcyzy przywołać należy w tym miejscu uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. Sygn. akt I GPS 1/11, w myśl której w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Uzasadniając swoje stanowisko NSA stwierdził m. in., że "uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych" i że "na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku", gdyż "konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby". Żądając stwierdzenia nadpłaty strona winna wykazać zaistnienie przesłanek pozytywnych, czyli elementów konstrukcyjnych nadpłaty, które NSA omówił w pkt 13 swojego uzasadnienia. W przypadku bowiem sprzedaży energii elektrycznej przez producenta obciążonej na podstawie przepisów krajowych podatkiem akcyzowym w ocenianym okresie pierwszą przesłanką pozytywną jest zapłata podatku, który okazał się uiszczony nienależnie, np. ze względu na naruszenie prawa wspólnotowego, a drugą wystąpienie po stronie wnioskodawcy będącego producentem uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia tego podatku. Odnosząc się do regulacji unijnych NSA w pkt 7.1 uzasadnienia uchwały stwierdził, że "orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C-68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C-61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C-199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Aspha-liseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). Natomiast w orzecznictwie ETS ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Po pierwsze, w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałyby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Zgodnie z orzecznictwem ETS niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Han¬dels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.). Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33). Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wi-ne, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43). Wobec powyższego, analizując zaskarżoną decyzję i ustalony w niej stan fak-tyczny, a także powołane w treści skargi pismo z [...] r., w świetle wy-kładni dokonanej przez NSA w powołanej uchwale, stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. W sprawie zostały uwzględnione wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na jej ostateczny wynik. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w końcowym uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wyraźnie wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Przytoczyły zapis umowy łączącej skarżącą z odbiorcą energii "B" S. A. z dnia [...] r., treść tego zapisu została przyznana przez skarżącą i na jego analizie oparta jest część zarzutów skargi. Ponadto, to skarżąca wszczęła wiele spraw dotyczących zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, lecz nie dołączyła do każdej sprawy odpowiedniego kompletu dokumentów. Z pisma pełnomocnika skarżącej w [...] r. wynika, że dokumenty zostaną złożone osobiście przez pracowników skarżącej. W aktach brak dowodu, że zostały złożone do niniejszej sprawy. Zaś w piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca sama wskazała, że znajdują się one w innej sprawie dotyczącej [...] r. Wskazać dodatkowo należy, że stanowisko organów zasadnie opiera się na charakterze podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego, gdyż obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika w sposób jednoznaczny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ten wniosek poparły zapisem § 6 pkt 1 lit. d umowy nr [...] z dnia [...] r., w myśl którego "w przypadku wejścia w życie zmian w ustawie o podatku akcyzowym na energię elektryczną polegającą na zmianie podmiotu zobowiązanego do obliczenia i zapłacenia podatku akcyzowego na energię elektryczną sprzedający (tj. skarżąca) obniży cenę określoną w ust. 1 pkt a) o wielkość wyliczoną zgodnie z algorytmem: a = A*0.9 ale nie więcej niż 18 zł/MW A - stawka akcyzy na energię elektryczną nałożona na kupującego (tzn. "B" S.A.). Wbrew zarzutowi skargi, to czy w tym zapisie wskazano poprawną wysokość akcyzy, czy też nie, nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem faktycznie ten zapis nie został zrealizowany w praktyce. Istotne jest natomiast to, że zawierał mechanizm korygowania ceny o podatek akcyzowy. Dokonana przez organ odwoławczy wykładnia tego zapisu nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 O.p. Konsekwencją tego jest więc przerzucenie na nabywcę ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego przez niego towaru. W takiej sytuacji nie sposób zarzucić organom, iż błędnie uznały, że skarżąca uwzględniając w swoich rozliczeniach z odbiorcą, a ściślej wliczając podatek akcyzowy do ceny nie została zubożona. Zwłaszcza, że organy podatkowe prawidłowo odczytały treść normy prawnej art. 72 § 1 O.p. uznając, że konstrukcja ta zawiera dodatkowy warunek zubożenia po stronie wnioskodawcy. Poza tym skarżąca nie wykazywała też ani nawet nie twierdziła, co wiązałoby się z koniecznością przeprowadzenia przez organ przeciwdowodu, że w sytuacji, gdy do ceny, jak twierdzi, nie doliczyła podatku akcyzowego, została zubożona poprzez zapłatę akcyzy z bliżej nie wskazanych źródeł, w skardze określonych jako "koszt bilansowy". Nie wykazała także, że podwyższenie ceny, spowodowane uwzględnieniem w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży energii elektrycznej na rynku energii, w szczególności, że na tym rynku mogła wybrać innego dystrybutora, którego cena byłaby konkurencyjna. Zaznaczyć także należy, że dla poprawnego rozstrzygnięcia sprawy istotny był stan faktyczny istniejący w spornym okresie, a więc przede wszystkim wspomniana wyżej umowa łącząca skarżącą z nabywcą energii elektrycznej. W tej sytuacji brak w aktach umów dotyczących wcześniejszych okresów i nieodniesienie się do nich przez organ odwoławczy nie miało wpływu na wynik sprawy. Wskazać zatem w tym miejscu należy, że w świetle art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397) kosztem bezpośrednio związanym z przychodem jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia tych przychodów. Jednym z tych wydatków jest należny z tytułu sprzedaży energii elektrycznej podatek akcyzowy. Przy tym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż energii elektrycznej, biorąc pod uwagę art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust.1 pkt 2 w związku z art. 2 ust.1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym). Wydanie energii elektrycznej nabywcy jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną (art. 11 ust. 1pkt 2 i ust. 2 tej ustawy). Takie faktury skarżąca dołączyła do akt. Z drugiej strony, w związku z przesunięciem momentu opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, kluczowym elementem w konstrukcji opodatkowania akcyzą energii elektrycznej co do zasady jest definicja nabywcy końcowego, którym, jak już wyżej wskazano jest konsument. Jednak w spornym okresie, w tej roli występował w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na omówioną wcześniej wadliwą implementację art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, nabywca energii, który nabywał ją od producenta i to na jego rzecz wystawiane były faktury, zaś akcyza stanowiła koszt bezpośredni związany z przychodami rozumianymi zgodnie z zasadami określonymi w omówionych przepisach art. 12 ust 1 pkt 1, ust. 3c i ust. 3d w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano skarżąca nie wskazała innego źródła finansowania zapłaconych przez nią kwot podatku. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony, mimo wyżej wskazanych uchybień, nie mających jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, zgodnie z zasadami zawartymi w art. 122 i art. 187 O.p. Nie naruszono również art. 210 § 1 i 4 O.p. Nie może natomiast budzić wątpliwości, że orzekające organy z uwagi na regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej były uprawnione do swobodnej oceny co do tego, czy ciężar opodatkowania został przerzucony na konsumenta. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalono.