I FSK 1249/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. j. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 207/14 w sprawie ze skargi S. sp. j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz S. sp. j. w Z. kwotę 2917 (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 207/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. sp. j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 grudnia 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą to stwierdzono, że Spółka nie dysponowała prawem do obniżenia podatku należnego za badany okres rozliczeniowy o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez G.- M.G. oraz B. – E.J., z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.; aktualna publikacja - Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Organ podatkowy podał, że zgodnie z zawartą w dniu 1 września 2008r. umową o świadczenie usług marketingowo-consultingowych, usługi świadczone rzekomo przez M.G. polegały na wykonywaniu szeregu działań określonych w tejże umowie w celu pozyskania nowych klientów w zakresie sprzedaży węgla, koksu i miału węglowego. Jednak uzyskana od kontrahentów analiza wyjaśnień oraz dokumentacji przetargowej prowadziła do wniosku, że M.G. nie pozyskał żadnego z wymienionych w decyzji kontrahentów. Na okoliczność rzekomych transakcji pomiędzy Spółką "W." a M.G. został przesłuchany wspólnik Spółki M.M. W ocenie organu, jego zeznania świadczą o tym, że M.G. nie wykonał usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Jako niewiarygodne organ ocenił również zeznania M.G. oraz B.B. (głównej księgowej Spółki). W przedmiocie transakcji dokonywanych przez E.J. na rzecz Spółki "W.", organ wyjaśnił, że w fakturach, na których jako wystawca widnieje firma B.- E.J., wykazano sprzedaż usługi polegającej na odwodnieniu placu wraz z odprowadzeniem wody. Ustalono, że Spółka "W." była odbiorcą faktur, z których wynikały transakcje o identycznym zakresie przedmiotowym, występujące w łańcuchu podmiotów: A.G. – E.J. – S. Organ podatkowy podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się wyciągi decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 27 czerwca 2013r. dla E.J. oraz w dniu 27 lipca 2012r. dla A.G. Wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonych postępowań zakończonych ww. decyzjami stwierdzono, że podmioty te uczestniczyły w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. W konsekwencji wobec E.J., jak i A.G. wydano decyzje, w których stwierdzono, że transakcje wynikające z faktur wystawionych przez te podmioty nie miały miejsca, natomiast faktury sprzedaży usług przez nich wystawione nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ zauważył, że na okoliczność usług odwodnienia placu w toku niniejszego postępowania został przesłuchany w charakterze strony M.M. Natomiast w charakterze świadków, również na powyższą okoliczność, przesłuchano E.J. oraz pracowników Spółki "W.": B.B., G.S., Z.K., M.L. i R.K.. Ponadto, w dniu 7 stycznia 2013r. przeprowadzono konfrontację z udziałem E.J., M.L. oraz Z.K. W ocenie organu odwoławczego, zeznania uzyskane w wyniku przeprowadzenia powyższych przesłuchań wykazywały liczne rozbieżności, które jednoznacznie świadczyły o nierzetelności transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez E.J. na rzecz Spółki "W.". W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zeznania współwłaściciela i pracowników Spółki w zakresie udziału E.J. w czynnościach odwodnienia placu wraz z odprowadzeniem wody, za niewiarygodne. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że w przedmiotowym okresie Spółka nie mogła dokonać zakupu wykazanych w zakwestionowanych fakturach usług od wskazanych firm. Ponadto, organ pierwszej instancji wykazał, że Spółka "W." jako odbiorca usług wiedziała, że bierze udział w procederze wystawiania "pustych" faktur VAT. 2.2. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 194 § 1 i § 3 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 tej ustawy poprzez ich niezastosowanie. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 2.4. W piśmie procesowym z dnia 8 marca 2014r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko prezentowane w sprawie. Dodatkowo podniosła zarzut pozbawienia jej czynnego udziału w sprawie. W tym zakresie powołała się na wyrok z dnia 28 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Bd 937/13, którym uwzględniona została skarga Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. odmawiające skarżącej wglądu w dokumenty włączone do akt sprawy. Spółka stwierdziła, że w sprawie doszło również do naruszenia przepisów art. 193 § 6 i art. 290 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (dalej zwana u.k.s.) na skutek faktycznego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1, art. 180 O.p., a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r. poz. 672 ze zm.). Skarżąca zarzuciła również, że organy naruszyły art. 193 § 7 O.p. z uwagi na brak prawnie skutecznego doręczenia protokołu badania ksiąg z dnia 31 sierpnia 2012r. Z kolei w piśmie procesowym datowanym na dzień 7 marca 2014r. Spółka uzupełniła swoją skargę, podnosząc zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 127 O.p. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez pominięcie części dowodów zgromadzonych w postępowaniu, mających istotne znaczenie dla poprawnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności zeznań świadka G. Spółka zarzuciła także, że organy bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka G. na okoliczność jego roli w świadczeniu usług przez E.J. na rzecz strony skarżącej. Następnie Spółka zarzuciła, że organy podatkowe odmawiając jej odliczenia podatku naliczonego naruszyły zasadę neutralności podatku od towarów i usług. 2.5. W piśmie procesowym z dnia 18 marca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. ustosunkował się do zarzutów przedstawionych przez Skarżącą. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Sąd uznał, że ustalenia organów w przedmiocie oceny rzekomych usług marketingowych wykonanych przez G. –M.G. zasługiwały na uwzględnienie. Sąd zauważył tu, że organ poddał zbadaniu zestawienie kontrahentów i umów z nimi zawartych przez Skarżącą, a którzy rzekomo zostali pozyskani przez M.G. Organ pierwszej instancji zwrócił się z zapytaniem do wskazanych kontrahentów, z których żaden nie potwierdził, aby M.G. kontaktował się z osobami odpowiedzialnymi za organizację przetargów, brak było jakichkolwiek dowodów na uczestnictwo tego kontrahenta w czynnościach związanych z zawarciem umów, czy potwierdzających jego obecność w podmiotach, które ogłaszały przetargi. Zasadnie, według Sądu, organ podnosił, że nie bez znaczenia dla sprawy są następujące okoliczności: 1) informacja o ogłoszeniu przetargu wpływała automatycznie z portalu bizzone.pl bezpośrednio na pocztę elektroniczną Skarżącej; 2) w części specyfikacji istotnych warunków zamówień zawierano postanowienia o podporządkowaniu się ustaleniom w zakresie terminów i ilości dostaw, natomiast w pozostałych przypadkach terminy i wielkości cząstkowych dostaw ustalały harmonogramy; 3) umowy na dostawę towaru były identycznej treści jak projekty tych umów (nie uwzględniając ceny); 4) część umów, w zakresie których M.G. miał pozyskać nowych kontrahentów, dotyczyła podmiotów, z którymi Skarżąca już wcześniej miała zawarte i zrealizowane umowy lub była w trakcie ich realizacji, a zatem doskonale znała warunki dostaw towaru dla tych podmiotów; 5) pozyskanie przez M.G. od palaczy czy woźnych informacji koniecznych dla ustalenia kosztów jest mało wiarygodne i przekonujące wobec możliwości pozyskania takich informacji w sposób jawny i przejrzysty od zamawiającego w ramach pisemnego zapytania do niego skierowanego; 6) brak dowodów, że M.G. przeprowadził czynności na miejscu u zamawiających np. wizje lokali, czy placów; 7) kserokopie dokumentów "Wz" potwierdzają odbiór węgla przez palaczy, a zatem dotyczą etapu realizacji umów, a nie stadium poprzedzającego wybór kontrahenta przez zamawiającego, stąd nie mogą podważyć ustaleń organu co braku dowodów potwierdzających wykonanie przez M. G. usług pozyskiwania klientów; nie ma natomiast znaczenia, że zostały złożone na etapie postępowania odwoławczego, wbrew sugestii organu; 8) brak jakiegokolwiek dowodu, że M.G. osobiście kontaktował się z wykonawcami, z osobami kierującymi postępowaniami przetargowymi lub sprawującymi nadzór nad postępowaniami w sprawie zamówień publicznych; 9) kalendarz nie potwierdza wykonania umowy, analiza jego treści wykazała, że zawiera niespójne informacje, w kalendarzu znalazły się zapisy dotyczące podmiotów, których M.G. nie rozpoznawał, a nie ma podmiotów, które rzekomo analizował. Zapisy w kalendarzu nie potwierdzają, aby M.G. wyszukiwał dziennie kilkanaście ofert, a w skali miesięcznej kilkaset ofert; 10) brak dowodów ponoszenia przez M.G. kosztów materialnych w celu wykonania umowy na rzecz Skarżącej, pomimo że początkowo twierdził, że rozliczał je w kosztach działalności oraz ujmował w ewidencji faktury potwierdzające wydatki za hotele i paliwo; 11) bezpodstawne jest przypisywanie przez Skarżącą szczególnej roli informacjom pozyskanym nieformalnie od palaczy i woźnych poza trybem obowiązującym w trakcie przebiegu zamówień publicznych; 12) potwierdzenie przez M.G., że nie zajmował się przygotowaniem ofert i nie uczestniczył w postępowaniu przetargowym po złożeniu oferty, jak bowiem zeznał z tego co mu wiadomo "to bardzo pracochłonna praca, zajmowała się tym Pani B., przygotowująca całą dokumentację do przetargu". Zasadnie, według Sądu, organ podnosił, że Skarżąca uczestniczyła w procederze przyjmowania pustych faktur, miała świadomość, że obniża podatek należny na podstawie dokumentów, które nie potwierdzają wykonania usług marketingowych w zakresie pozyskania kontrahentów. 3.3. Zasadnie także organy podatkowe uznały, że faktury sprzedaży wystawione przez E.J. na rzecz "W." spółka jawna T.M., M.M. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych przez wystawcę. Sąd odnosząc się do zeznań M.M. oraz E.J. wskazał, że wynikały z nich istotne sprzeczności. Dotyczą one udokumentowania prac wykonanych przez E.J., własności sprzętu, którym prace miały być wykonane, ustalenia wynagrodzenia, sposobu wykonywania prac na placach. W świetle powyższego decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie mogły mieć zeznania pracowników spółki “W.". I tak Z.K. zeznał, że nie znał pracowników firmy, którzy wykonywali prace odwodnienia i osuszenia terenu, nie wie kto nadzorował prace, widział kobietę, która nadzorowała prace, nie zna jej, słyszał nazwisko E.J.. M.L. zeznał, że nie wie kto wykonywał usługi odwodnienia placu; tych osób nie zna, widział jakąś panią, jednak jej nie zna, nie zna nazwiska, nie wie kto nadzorował prace. R.K. zeznał, że nie zna E.J. ani A.G., choć potwierdził odwodnienie placów składowych zeznając: "Dokładnie nie pamiętam, ale ogólnie było coś takiego." Podobnie G.S., który kojarzył jakąś ładowarkę i pompę, jednakże jak zeznał: Nie kojarzę osób, które się przy tym "kręciły" potwierdziła, że E.J. była na placach i nadzorowała powyższe prace. Zeznania powyższych osób nie znajdywały potwierdzenia w innych dowodach. Skoro bowiem A.G. nie wykonał wskazanych robót, E.J. również nie wykonała, to nie mogła wystawić faktur sprzedaży usług na rzecz spółki “W.". Organ odwoławczy wbrew zarzutom skargi dokonał także oceny wyników konfrontacji pomiędzy M.L., Z.K. i E.J., na które powołał się w zaskarżonej decyzji. Wskazał na liczne rozbieżności, które wynikły w trakcie przesłuchań, odwołując się też do szczegółowego ich przedstawienia w decyzji organu pierwszej instancji. Zeznania świadków i przedstawiciela Spółki dokonał także w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że zeznania te nie potwierdzają, że E.J. nadzorowała wykonanie zleconej pracy swojemu podwykonawcy. Sąd nie zgodził się z zarzutem, że organ odwoławczy nie dokonał samodzielnie oceny zeznań pracowników spółki "W.". Wskazał, że organ ten stwierdził, że o nierzetelności transakcji odwodnienia placów świadczyły rozbieżności w zeznaniach składanych między innymi przez pracowników spółki “W." i podzielił w tym zakresie ocenę wyrażoną przez organ pierwszej instancji. 3.4. Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania w charakterze świadka A.G., Sąd wskazał, że w tym zakresie organ kontroli skarbowej w dniu 17 września 2013r. wydał postanowienie odmawiające przeprowadzenia tego dowodu. Organ wskazał, że włączył do akt sprawy dokumenty, które zostały zgromadzone w postępowaniu dotyczącym A.G. i E.J. w tym wyciągi z decyzji wydanych wobec tych podmiotów, a potwierdzające wystawianie fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o powyższe dokumenty podał, że organ podatkowy podejmował szereg czynności mających na celu pozyskanie wiedzy na temat działalności A.G., próby kontaktu z nim w toku postępowania prowadzonego u niego, jak i u E.J. okazały się bezskuteczne. W rezultacie, zdaniem Sądu, rację miał organ podatkowy, gdy twierdził, że faktury wystawione przez E.J., na rzecz skarżącej Spółki, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Usług nie wykonała bowiem E.J., jak i wskazany przez nią A.G. Poza fakturami sprzedaży i zarejestrowaniem działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania nie stwierdzono żadnych innych oznak wskazujących, że A.G. prowadził tam działalność gospodarczą. A.G. nie posiadał warunków technicznych do prowadzenia działalności w tak różnorodnym zakresie. Bezskuteczne okazały się również próby ustalenia kontrahentów - wystawców faktur na rzecz A.G.. E.J. także nie miała zaplecza technicznego ani wiedzy w tym zakresie, wskazywała wyłącznie, że usługi zostały wykonane fizycznie przez A.G. W konsekwencji nie ma podstaw do przyjęcia, że to E.J. była dostawcą usług na rzecz Skarżącej. 3.5. Sąd podał, że w aktach administracyjnych znajduje się wyciąg decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 czerwca 2013r. dla E.J. wydanej m. in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzającej wystawienie pustych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Wskazał, że część ustaleń faktycznych organów w niniejszej sprawie stanowiły okoliczności wynikające z decyzji podatkowej wydanej w stosunku do podmiotu będącego kontrahentem Spółki i wystawcą pustych faktur dokumentujących rzekomo wykonane usługi. Z decyzji tej wynika w sposób jednoznaczny, że wystawca zakwestionowanych faktur figurujący jako rzekomy wykonawca usług, czy jego podwykonawca (A.G.) nigdy ich nie wykonali, nie pośredniczyli też w ich sprzedaży, a ich działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur, którym nie towarzyszyło wykonanie przez nich usług, w tym przez E.J. na rzecz Spółki. Sąd wskazał, że wprawdzie wyrokiem z dnia 10 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Bd 907/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2008r. wydaną dla E.J., jednakże potwierdził fikcyjność transakcji pomiędzy nią a skarżącą Spółką, a która to transakcja podlega ocenie także w przedmiotowej sprawie. Tym samym w pełni podzielił stanowisko organu, że E.J. nie nabyła towarów i usług od A. G. i nie sprzedała usług na rzecz Spółki "W.", a wystawione przez E.J. faktury były pustymi i nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych. W kontekście ustaleń organów Sąd nie dał wiary, że przedstawiciele Skarżącej nie uczestniczyli w procederze przyjęcia nierzetelnych faktur od E.J. i aby przedstawiciele Spółki nie mieli świadomości, że E.J. nie ma kompetencji ani zaplecza technicznego do wykonania usług, nie tylko że nie jest w stanie wykonać usług siłami swojej firmy, ale również wystąpić jako główny wykonawca. 3.6. Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców. W tak ustalonym stanie faktycznym, Skarżąca nie miała racji zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organy wykazały, że miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały wykonania usług przez E.J. bądź przez podmiot, którym się ona rzekomo posłużyła. Spółka brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. 3.7. Za niezasługujący na uwzględnienie Sąd uznał zarzut, że w sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową i faktycznie sporządził protokół z kontroli podatkowej, a nie protokół badania ksiąg. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług nie przeprowadził wobec Skarżącej spółki kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej nie udzielił swoim pracownikom stosownego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Według Sądu nie sposób było uznać, że organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności dowodowe, które wykraczały poza ramy badania ksiąg bądź poza ramy postępowania kontrolnego mającego za przedmiot rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., skoro mieszczą się w art.181 O.p. Odwołanie się w protokole badania ksiąg do wielu dowodów np. do zeznań świadków, nie zmienia charakteru prowadzonego postępowania. Według Sądu, nie doszło także do - powiązanego z zarzucanym naruszeniem art. 13 ust. 3 u.k.s. - uchybienia art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Tym samym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie miały zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wskazany jako naruszony art. 83 ust. 1 określający czas trwania kontroli. Określone w tym przepisie ograniczenie czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy ma zastosowanie do kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Nie ma natomiast zastosowania do samego postępowania kontrolnego. W konsekwencji dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego nie są dotknięte sankcją wynikająca z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej W ocenie Sądu, prawidłowo także protokół z badania ksiąg został doręczony pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie w dniu 4 września 2013r. Nie budziło także wątpliwości, że kontrolujący byli uprawnieni do podpisania tego protokołu. 3.8. Odnosząc się do powoływanego w skardze wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Bd 937/13, Sąd podniósł, że zarzuty z tym związane nie zasługiwały na uwzględnienie. Prawdą jest, że ww. wyrokiem Sąd uchylił postanowienie z dnia 30 września 2013r. w przedmiocie odmowy wglądu w dokumenty. Okoliczność, że – zdaniem Sądu – bezzasadnie odmówiono wglądu w oznaczone dokumenty, nie oznacza, że automatycznie przesądzona została zasadność skargi w przedmiotowej sprawie. Inne względy zadecydowały o uchyleniu postanowienia w przedmiocie odmowy wglądu w dokumenty w sprawie I SA/Bd 937/13, a inne o uznaniu zarzutów strony za nieuzasadnione w niniejszej sprawie. Istotna dla sprawy jest też okoliczność, że w aktach znajdują się wyciągi z dokumentów, np. z decyzji wydanej dla E.J., protokoły jej przesłuchania z dnia 27 października 2011r. i z dniu 16 grudnia 2011 r. Pomimo zatem, że część dokumentów została wyłączona, to jednak wyciągi z nich pozostają w aktach. Ponadto w aktach przedmiotowej sprawy znajduje się szereg dowodów zgromadzonych już w postępowaniu dotyczącym przedmiotowej sprawy. W konsekwencji zdaniem tut. Sądu nie doszło – wbrew zarzutom skargi – do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej strony Skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art.120, art.121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.124, art.187 § 1, art.188, art.191, art.197 § 1 oraz art.194 § 1 i § 3 O.p. poprzez zaakceptowanie przekroczenia przez organy granic oceny materiału dowodowego w wyniku czego przyjęto, że M.G. i E.J. faktycznie nie świadczyli żadnych usług na rzecz Skarżącej, oraz w związku z uznaniem, że w materiale dowodowym sprawy brak jest dowodów materialnych potwierdzających wykonanie usług M.G. oraz E.J., zeznanie części świadków są niewiarygodne, a Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podczas gdy przy zastosowaniu reguł oceny materiału dowodowego wskazanych w Ordynacji podatkowej oraz przy uwzględnieniu obowiązku rozstrzygania wszystkich wątpliwości na korzyść podatnika (art.2 Konstytucji RP) zebrany materiał dowodowy dowodzi, że zarówno M.G. jak i E.J. usługi takie wykonywali, a zatem do naruszenia wskazanych przepisów postępowania doszło w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w takim przypadku brak było podstaw do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wykonawców usług; b) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w związku z art.123 § 1 O.p. oraz w związku z art.170 i art.171 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie możliwa jest odmienna ocena prawna co do tego, czy Skarżąca została pozbawiona czynnego udziału w sprawie, pomimo tego, że w sprawie tej WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 28 stycznia 2014r. sygn. akt: I SA/Bd 937/13 przesądził już, że odmowa wglądu w część dokumentów, których jawność organ wyłączył na podstawie art. 179 § 1 O.p. była bezpodstawna i pozbawiała Skarżącą czynnego udziału w sprawie, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w obrocie prawnym znajdują się obecnie dwa sprzeczne rozstrzygnięcia WSA w Bydgoszczy co do naruszenia w toku postępowania prowadzonego przez organy czynnego udziału strony w tym postępowaniu; c) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. poprzez niedostrzeżenie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawach podatkowych, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do naruszenia gwarancji konstytucyjnych zawartych w art.78 Konstytucji RP. d) art. 141 § 4 u.p.p.s.a, (i) gdyż z uzasadnienia wyroku nie wynika dlaczego zarzuty Skarżącej dotyczące sposobu oceny materiału dowodowego przez organ nie zostały uznane za uzasadnione, a uzasadnienie Sądu w tym zakresie sprowadza się wyłącznie do rekapitulacji oceny dokonanej przez organ, bez odniesienia się do szczegółowej i rozbudowanej argumentacji Skarżącej, przez co zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli, gdyż w takim przypadku nie można ustalić, czy rzeczywiście doszło do kontroli legalności wydanej decyzji zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (ii) oraz poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do argumentów podnoszonych przez skarżącą w skardze, co mogłoby w konsekwencji doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, (iii) oraz poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 O.p. w związku z uznaniem, że usługi wykonane przez M.G. oraz E.J. nie zostały wykonane, a Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszustwie; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1- § 4 i § 6- § 7, art. 290 § 1 i § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 pkt 1-4 ustawy o kontroli skarbowej na skutek faktycznego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art.210 § pkt 6 i § 4, art.233 § 1 pkt 1, oraz art. 180 O.p., a także art. 13 ust. 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnośnie "dowodów" wymienionych w pkt II. w części "Badaniem objęto:" rzekomego protokołu badania ksiąg oraz w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art.151 u.p.p.s.a. skargi w sytuacji braku merytorycznego ustosunkowania się przez ten Sąd do kwestii faktycznych i prawnych wynikających z zawartych w niej zarzutów oraz na skutek nieprawidłowego zidentyfikowania istoty zarzutów podniesionych w skardze, tj. zarzutów rażących uchybień w zakresie sporządzenia i doręczenia w toku kontroli skarbowej "protokołu badania ksiąg", oraz niedostrzeżenia, że w przypadku przyjęcia, że w sprawie faktycznie sporządzono protokół z badania ksiąg, to dokument ten został sporządzony i doręczony przez kontrolujących, a nie przez organ, a uchybienia powyższe miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z uzasadniania zaskarżonego wyroku nie wiadomo dlaczego zarzuty Spółki okazały się niezasadne a w takim przypadku orzeczenie nie poddaje się kontroli, a w przypadku przyjęcia, że nie doszło do sporządzenia i doręczenia protokołu badania ksiąg brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 193 § 4 O.p. a tym samym do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez i M.G. i E.J.; f) art.151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy powinna ona być uwzględniona z powodu naruszenia wskazanych pod lit. a)-e) powyżej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z przepisem art. 167-168 Dyrektywy Rady 112, czego konsekwencją było jego błędne zastosowanie w sprawie, poprzez uznanie, że zwrot "czynności, które nie zostały dokonane" należy rozumieć w taki sposób, że wszelkie utrudnienia w kontakcie z wystawcą faktury lub jego podwykonawcą, lub fakt, że nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, lub dopuścili się innych nadużyć mieści się w tym pojęciu a tym samym wystarcza do wyłączenia prawa do odliczenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania tego przepisu w sprawie i odmowy zastosowania przepisu art. 86 ust.1 w związku z art. 87 ust.1 ustawy o VAT i w konsekwencji naruszenia przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa prawnego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadny bowiem był zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 u.p.p.s.a. w związku z art.123 § 1 O.p. oraz w związku z art.170 i art.171 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie możliwa jest odmienna ocena prawna co do tego, czy Skarżąca została pozbawiona czynnego udziału w sprawie, pomimo tego, że w sprawie tej Wojewódzki Sąd Administacyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 28 stycznia 2014r., sygn. akt: I SA/Bd 937/13, przesądził już, że odmowa wglądu w część dokumentów, których jawność organ wyłączył na podstawie art. 179 § 1 O.p. była bezpodstawna i pozbawiała Skarżącą czynnego udziału w sprawie. Zasadny był również zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie przez organy podatkowe A.G., w sytuacji gdy wniosek Skarżącej o przesłuchanie dotyczył przeciwnej tezy dowodowej niż to przyjęły organy podatkowe. 6.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji za niezasługujące na uwzględnienie uznał zarzuty Skarżącej oparte na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Bd 937/13. Wymienionym wyrokiem, po rozpoznaniu skargi Skarżącej, uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2013r. w przedmiocie odmowy wglądu w dokumenty wyłączone z akt postępowania kontrolnego. Według Sądu pierwszej instancji to, że bezzasadnie odmówiono wglądu w oznaczone dokumenty, nie oznaczało, iż automatycznie przesądzona została zasadność skargi w przedmiotowej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela dokonanej w tym zakresie oceny Sądu pierwszej instancji. Słusznie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że pozbawienie Skarżącej możliwości wglądu w dokumenty, których jawność została dla strony wyłączona nastąpiło w jednej i tej samej sprawie, a mianowicie w toku postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 937/13 wynika, że organ kontroli skarbowej najpierw postanowieniami włączył do akt postępowania prowadzonego wobec spółki określone dokumenty, a następnie postanowieniami z dnia 3 kwietnia 2013 r. i 11 czerwca 2013 r. wyłączył z akt tego postępowania niektóre z tych dokumentów. W piśmie z dnia 9 lipca 2013 r. Skarżąca wniosła o umożliwienie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 11 lipca 2013 r., utrzymanym w mocy przez organ odwoławczy, odmówił wglądu w dokumenty wyłączone z akt sprawy. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 937/13, jeżeli organ kontroli skarbowej włączył wskazane dokumenty do akt postępowania, to mimo że nie dotyczą one, jak twierdzi organ, bezpośrednio spółki, mają znaczenie dla sprawy. Przeciwne stanowisko czyniłoby działanie organu kontroli skarbowej całkowicie nieracjonalnym. Wyłączone całkowicie dokumenty dotyczą m.in. wystawiania, zdaniem organu, fikcyjnych faktur przez podmioty uczestniczące w łańcuchu, którego ostatnim ogniwem była skarżąca. Strona powinna mieć możliwość zapoznania się z nimi, przy ukryciu ich treści, która dotyczy osób trzecich. Inaczej spółka pozbawiona byłaby możliwości wpływania na podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. W przedstawionym zakresie organ podatkowy naruszył art. 123 O.p., art. 179 § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji przywołanego wyżej wyroku zasadnie powołał art. 170 i art. 171 u.p.p.s.a. Przepisy te wskazują, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby; wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji nie respektując w sprawie wydanego w stosunku do Skarżącej prawomocnego wyroku naruszył art. 170 i art. 171 u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Ten ostatni przepis wskazuje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie wskazane naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż w obrocie prawnym jest prawomocny wyrok, w którym jednoznacznie wskazano, że organy podatkowe odmawiając Skarżącej wglądu w dokumenty naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Odmowa wglądu w dokumenty, jak już stwierdzono, miała miejsce w toku postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli w niniejszej sprawie decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. powinien zatem uwzględnić wskazania z wyroku o sygn. akt I SA/Bd 937/13 . 6.3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił za zgodne z prawem postanowienie z dnia 17 września 2013 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A.G. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego twierdzenia. W sprawie organy podatkowe twierdziły, że A.G. nie był podwykonawcą E.J. Tymczasem Skarżąca wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A.G. zamierzała wykazać okoliczność przeciwną. Odmowa zatem, przesłuchania świadka, z uwagi jak to przyjął Sąd pierwszej instancji, braku aktualnego adresu, stanowi naruszenie art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 188 O.p. wskazuje że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie zaś wyjaśniano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 o.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1318/13, dostępne w bazie internetowej CBOSA). 6.4. Stwierdzone w powyższych punktach niniejszego uzasadnienia naruszenia prawa związane są z prowadzonym w stosunku do Skarżącej postępowaniem w zakresie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez E.J. Naruszenia art. 123, art. 179 § 1 i art. 188 O.p., są naruszeniami godzącymi w istotne uprawnienia strony. Dopiero przeprowadzenie postępowania podatkowego bez uchybienia wymienionym przepisom da pewność, że organ podatkowy zgromadził wszystkie niezbędne dowody do ustalenia prawdy obiektywnej. Autor skargi kasacyjnej kwestionując ustalenia co do fikcyjności usług wykonanych przez E.J. sformułował zarzut oparty o liczne przepisy postępowania podatkowego, tj. art.120, art.121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.124, art.187 § 1, art.188, art.191, art.197 § 1 oraz art.194 § 1 i § 3 O.p. poprzez zaakceptowanie przekroczenia przez organy granic oceny materiału dowodowego w wyniku czego przyjęto, że E.J. faktycznie nie świadczyła żadnych usług na rzecz Skarżącej. Argumentacja pełnomocnika strony podważa dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez E.J. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za przedwczesne wypowiadanie się co do zasadności takiego stanowiska. Jednoznaczne opowiedzenie się za racją Skarżącej w tym zakresie, czy też jej brakiem, możliwe bowiem będzie po przeprowadzeniu postępowania bez stwierdzonych w niniejszej sprawie uchybień prawa. Podobnie rzecz ma się co do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego. Przedwczesne jest się odnoszenie do nich w sytuacji stwierdzonych uchybień natury procesowej. 6.5. Niezasadne z kolei były zarzuty naruszenia art.120, art.121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.124, art.187 § 1, art.188, art.191, art.197 § 1 oraz art.194 § 1 i § 3 Op. poprzez zaakceptowanie przekroczenia przez organy granic oceny materiału dowodowego w wyniku czego przyjęto, że M.G. faktycznie nie świadczył żadnych usług na rzecz Skarżącej. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy zasadnie przyjęły, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że M.G. nie świadczył faktycznie usług na rzecz Skarżącej. Zgodnie z treścią art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z tą zasadą, jak również z postanowieniami art. 187 § 1 O.p., organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie i w oparciu o ten materiał uznały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 123, art. 188, art. 190 O.p.) oraz oceny (art. 191 O.p.), należało uznać za odpowiadającą prawu. Argumentacja pełnomocnika strony zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oceny takiej skutecznie nie podważa. Autor skargi kasacyjnej w swoim stanowisku oceniając materiał dowodowy dokonuje analizy poszczególnych dowodów w istotnym oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego obraz stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji bardzo obszernie odniósł się do ustaleń organów podatkowych. Konfrontując akta sprawy z poczynionymi ustaleniami zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że żaden z rzekomo pozyskanych przez M.G. kontrahentów nie potwierdził, aby M.G. był osobą, która kontaktowała się w sprawach dotyczących wskazanych zamówień. Pełnomocnik strony kwestionując takie stanowisko wskazuje, że kontakt z kontrahentami nie należał do obowiązków M.G. a w istocie pozyskiwał on informację w sposób nieformalny od palaczy i woźnych. Przedstawiana przez pełnomocnika strony argumentacja pomija to, że organ podatkowy ma obowiązek dokonać ustaleń faktycznych w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego sprawy nie pozwala jednak uznać, aby M.G. faktycznie wykonał na rzecz Skarżącej usługi marketingowe. Sąd pierwszej instancji bardzo szczegółowo wskazał na okoliczności przemawiające za taką oceną (vide str 18-22). W nawiązaniu do nich z aprobatą przywołać należy uwagę Sądu, że pozyskanymi kontrahentami przez Skarżącą były wyłącznie podmioty sektora publicznego, a zawarcie umów ze skarżącą Spółką odbywało się w trybie zamówień publicznych. Przejrzystość w przeprowadzaniu procedur w ramach zamówień publicznych jest jedną z podstawowych zasad, która obowiązuje podmioty wydatkujące środki publiczne; skierowanie zatem stosownego zapytania do zamawiających pisemnego czy nawet telefonicznego (zamiast nieformalnego rozeznania u palaczy i woźnych nie będących osobami wyznaczonymi do udzielania informacji) pozwoliłoby na pozyskanie dowodu, że taka okoliczność rzeczywiście miała miejsce. Pozyskanie zaś przez M.G. od palaczy czy woźnych informacji koniecznych dla ustalenia kosztów jest mało wiarygodne i przekonujące wobec możliwości pozyskania takich informacji w sposób jawny i przejrzysty od zamawiającego w ramach pisemnego zapytania do niego skierowanego. Prawidłowe zatem było stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.G., jako nie potwierdzających transakcji. Spółka uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami, który wyklucza brak świadomości i dobrej wiary. Spółka przyjmowała fikcyjne faktury, pomimo niewykonania usług marketingowych przez M.G. Wystawionym przez ten podmiot fakturom nie towarzyszyło wykonanie usług. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym stwierdzić należało, że zarzuty błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167-168 Dyrektywy 112 oraz odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT były pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Skoro w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały a Skarżąca tych ustaleń nie zdołała skutecznie zwalczyć, że stwierdzone w wystawionych przez M.G. czynności nie miały w rzeczywistości miejsca, to nie było podstaw do uznania, że ww. przepisy prawa materialnego zostały w niniejszej sprawie niewłaściwe zastosowane. 6.6. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1- § 4 i § 6- § 7, art. 290 § 1 i § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 pkt 1-4 ustawy o kontroli skarbowej na skutek faktycznego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art.210 § pkt 6 i § 4, art.233 § 1 pkt 1, oraz art. 180 O.p., a także art. 13 ust. 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnośnie "dowodów" wymienionych w pkt II. w części "Badaniem objęto:" rzekomego protokołu badania ksiąg oraz w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art.151 u.p.p.s.a. skargi w sytuacji braku merytorycznego ustosunkowania się przez ten Sąd do kwestii faktycznych i prawnych wynikających z zawartych w niej zarzutów oraz na skutek nieprawidłowego zidentyfikowania istoty zarzutów podniesionych w skardze. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji bardzo szczegółowo odniósł się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów, których istota sprowadzała się do stanowiska, że organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową i faktycznie sporządził protokół z kontroli podatkowej, a nie protokół badania ksiąg. Sąd pierwszej właściwie wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług nie przeprowadził wobec Skarżącej kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej nie udzielił swoim pracownikom stosownego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Z art. 13 ust. 3 u.k.s. wynika także i to, że organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują żadnych okoliczności (przesłanek), od których jest uzależnione wszczęcie kontroli podatkowej. Zatem decyzja o jej wszczęciu jest pozostawiona organowi kontroli skarbowej. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług nie przeprowadził wobec Skarżącej kontroli podatkowej, przeprowadzając wszelkie niezbędne w przedmiotowej sprawie dowody w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, w tym również badanie ksiąg podatkowych. W przedmiotowej sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów objętych tym zarzutem. 6.7. Niezasadny był zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. poprzez niedostrzeżenie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawach podatkowych. Organ odwoławczy nie naruszył wynikającej z art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej, w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. ponownie rozpoznał sprawę, przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przeanalizował argumenty podniesione przez stronę w odwołaniu, dokonał ustalenia stanu faktycznego i podjął rozstrzygnięcie, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Okoliczność odwoływania się przez organ odwoławczy do twierdzeń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, przytaczając nawet fragmenty z uzasadnienia tej decyzji, jest uzasadniona i nie dowodzi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Skoro bowiem podnoszone przez stronę w odwołaniu zarzuty odnoszą się m.in. do twierdzeń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, to w tej sytuacji trudno zarzucać organowi drugiej instancji działanie sprzeczne z prawem. Organ uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie uprawniony był odwołać się do faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, czy też przywołać w swojej ocenie fragmenty uzasadnienia organu pierwszej instancji. Tym samym prawo Skarżącej do dwukrotnego rozpoznania sprawy nie zostało naruszone. 6.8. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. był również niezasadny. Przepis ten wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęto, że przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie wskazanego przepisu jest możliwe, zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. Autor skargi kasacyjnej zarzut swój uzasadnia brakiem odniesienia się przez Sąd do rozbudowanej argumentacji Skarżącej, przez co zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli. Nie mogło to jednak samo w sobie oznaczać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia standardów przewidzianych prawem i że z tej przyczyny należy wspomniany wyrok uchylić. Omówione już zarzuty skargi kasacyjnej, dowodzą, że pełnomocnik Skarżącej nie napotkał trudności w ustaleniu na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku postawy faktycznej przyjętej do wyrokowania. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w pisemnym uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę odniósł się bowiem w sposób wystarczający do zarzutów Skarżącej w ramach prezentowania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Odmiennego w tym zakresie stanowiska pełnomocnika Skarżącej nie można było ocenić inaczej niż jako polemikę z wyrażoną przez Sąd oceną prawną. 6.9. Ze wskazanych przyczyn, wobec usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.