I SA/Bd 907/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz E. J. kwotę 5617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia stronie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu wystawienia faktur VAT. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 21, art. 23, art. 207, art. 191, art. 199, art. 199a, art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 24 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 5, art. 7, art. 8, art. 9, art. 15, art. 19, art. 20, art. 29, art. 31, art. 86, art. 88, art. 99, art. 103, art. 106, art. 108 u.p.t.u., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania strona była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż armatury, pod nazwą [...] "A." w B. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego za badane okresy rozliczeniowe o podatek naliczony wynikający m. in. z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "G." A. G. z uwagi na fakt, iż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie stanowiły podstaw do obniżenia podatku należnego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tym samym, w złożonych deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe skarżąca zawyżyła kwoty podatku naliczonego. Natomiast w przedmiocie rozliczenia podatku należnego organ pierwszej instancji ustalił, iż okazane w trakcie postępowania faktury wskazują, iż rzekomymi nabywcami usług w przedmiotowym okresie, były następujące podmioty: [...] "W." sp. j. T. M., M. M. oraz PHU "P." R. P. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, że współpraca skarżącej z ww. rzekomymi nabywcami sprowadzała się wyłącznie do pośredniczenia w obrocie fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyniku podjętych czynności w ww. podmiotach potwierdzono fakt wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego przez stronę faktur wymienionych w decyzji. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie uznał, że na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skarżąca jest zobligowana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach. Powyższe wywiedziono, dokonując szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, w tym między innymi złożonych przez stronę zeznań oraz wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji osób, przesłuchanych w charakterze świadków. W zakresie materiału dowodowego w przedmiocie transakcji dokonywanych rzekomo na rzecz strony przez firmę PHU "G." A. G. oraz transakcji na rzecz spółki "W." i R. P. wykonywanych rzekomo przez stronę, organ wskazał, że zawiera on wyciągi z decyzji stwierdzających fikcyjność działalności gospodarczej bezpośrednich kontrahentów strony. Bez wątpienia dokumentami urzędowym są decyzje: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. wydana dla A. G., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. wydana dla R. P. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. wydana dla R. P., utrzymująca w mocy ww. decyzję z dnia [...] r., które korzystają z domniemania zgodności z prawdą obiektywną. Oznacza to, że fakty w nich uznane za udowodnione mają wpływ na sposób oceny faktów uznanych za udowodnione w postępowaniu prowadzonym wobec strony. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a, art. 23, art. 207, art. 191, art. 199, art. 199a, art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 24 ust. 1 pkt 1a ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9, art. 15, art. 19, art. 20, art. 29 ust. 1, art. 31, art. 86, art. 88, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organy zebrały materiał dowodowy w sposób niepełny, albowiem nie ustaliły miejsca pobytu A. G. i nie dokonały jego przesłuchania. Organ również nie przesłuchał drugiego syna tego kontrahenta w celu ustalenia jego aktualnego miejsca zamieszkania. Skarżąca podniosła, że organ opierając swe rozstrzygnięcie na decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nie uwzględnił faktu, że została ona wydana bez udziału w sprawie A. G. i bez możliwości obrony przez niego swoich praw. Zarzuciła, że organ nie ustalił również, czy osoba ta w zakresie prowadzonej działalności korzystała z usług osób trzecich na podstawie umów cywilnych, w tym umów zlecenia lub umów o dzieło. Odnosząc się do usług wykonywanych na rzecz firmy "W." skarżąca podniosła, że organ nie ustosunkował się w ogóle do oceny zeznań świadków - pracowników tej spółki, które uzupełniają się wzajemnie i są wiarygodne. W tym zakresie strona podniosła, że organ pominął zeznania świadków, którzy potwierdzili, że znają E. J. jako osobę nadzorującą usługi wykonywane dla firmy W. Organ również nie uwzględnił wzajemnie spójnych zeznań skarżącej i M. M. w zakresie wykonanych prac dla tej spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia E. J. za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę towarów i usług na rzecz firmy skarżącej – [...] "A.", wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowego "G." A. G., oraz zasadność obciążenie skarżącej obowiązkiem uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz [...] "W." spółka jawna T. M., M. M. oraz R. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "P.". Organy podatkowe uznały, że między skarżącą a powyższymi podmiotami nie wystąpił rzeczywisty obrót gospodarczy. W skardze E. J. nie podważa fikcyjności tego obrotu między nią a firmą R. P. Wskazuje, że w stosunku do R. P. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r., która stanowi dowód z dokumentu urzędowego i w związku z tym korzysta z "tzw. zwiększonej mocy dowodowej". Podkreślić należy, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 5 listopada 2013 r., I SA/Bd 538/13 oddalił skargę R. P. na powyższą decyzję. Natomiast w odniesieniu do transakcji z firmą A. G. strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego, twierdząc, że wszelkie faktury wystawione przez wyżej wymienionego potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Poza jednak tym ogólnym stwierdzeniem skarżąca nie przedstawia żadnych argumentów i dowodów podważających ustalenia organu podatkowego. Wskazać należy, że w dokumentach firmy E. J. stwierdzono 33 faktury dotyczące zakupu towarów i usług na kwotę netto [...] zł (VAT – [...] zł), na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "G." A. G. Wymienione na fakturach transakcje dotyczyły zakupu towarów, m.in.: zaworów, filtrów, oraz usług: transportowych, mycia i usuwania reklam z plandek, przygotowywania plandek i banerów pod reklamę, szukania w Polsce miejsc na farmy wiatrowe, produkcji ścianek wspinaczkowych, robót dociepleniowych w budynku, sprzątania powierzchni użytkowej i magazynu, przygotowywania i utwardzania terenu, robót modernizacyjnych i remontowych, wykonania konstrukcji komina, marketingowych, budowlanych, odwodnienia placu. Organ pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie działalność A. G. jako kontrahenta firmy "A.". Ustalono, iż poza fakturami, na których jako wystawca figuruje A. G. nie była sporządzana i nie istniała żadna dokumentacja potwierdzająca świadczenie przez niego usług. E. J. nie składała pisemnych zamówień, nie zawierała pisemnych umów, nie sporządzano protokołów odbioru robót, ani w żaden inny sposób nie dokumentowano transakcji, które miały być przedmiotem tych faktur, mimo że dotyczyły one często usług o wysokiej lub bardzo wysokiej wartości. W żadnym przypadku nie były sporządzane kalkulacje, wyceny usług, umowy zawsze były ustne, i nie wiadomo w jaki sposób, na podstawie jakich wskaźników czy danych, została obliczona cena. W ramach współpracy z A. G. nie wystawiano również dokumentów potwierdzających zapłatę za usługi. W zdecydowanej większości płatności dokonywano w gotówce i w znacznych kwotach. W piśmie z dnia 24 sierpnia 2011 r. E. J. oświadczyła, iż płatność w zakresie transakcji z A. G. odbywała się gotówką. W trakcie przesłuchania w dniu 27 października 2011 r. (k. 69-72, t. I akt administracyjnych) w charakterze świadka w ramach postępowania prowadzonego wobec A. G., E. J. zeznała, że zapłata zdarzała się przelewem, ale głównie była gotówka oraz że gotówkę przekazywała w swoim biurze. Przesłuchiwana z kolei w dniu 22 maja 2012 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego u R. P. (k.47-49, t. I akt administracyjnych) potwierdziła, że głównie płaciła gotówką ratami, z ręki do ręki. Liczyła z A. G. pieniądze, ale nie wystawiali, żadnych dowodów zapłat. Stwierdzono, że na łączną kwotę zakupionych od A. G. towarów i usług w wysokości [...] zł, E. J. za pośrednictwem rachunku bankowego uregulowała tylko [...] zł. Charakterystyczne jest również to, że na fakturach sprzedaży usług wystawianych przez skarżącą na rzecz [...] "W." spółka jawna T. M., M. M. oraz R. P. widnieje ten sam rodzaj usług, który wynika z faktur zakupu wystawianych przez A. G., przy czym faktury sprzedaży skarżąca wystawiała wcześniej, niż wystawione zostały na jej rzecz faktury zakupu przez A. G., czego podatniczka nie potrafiła wyjaśnić. W konsekwencji zgodzić się należy z organem odwoławczym, że relacje gospodarcze firmy skarżącej z A. G. odbiegały od standardów występujących w obrocie gospodarczym. Obowiązujące w obrocie gospodarczym zasady wskazują, że przy szeroko zakrojonej współpracy, a taka według twierdzeń E. J. miała miejsce z A. G., oprócz faktur VAT dokumentujących tę współpracę zazwyczaj istnieją inne dowody dokumentujące tę współpracę np.: zamówienia, specyfikacje, udzielone gwarancje. Nieprawdopodobnym jest, żeby wszelkie ustalenia związane z wykonaniem transakcji o łącznej wartości ok. [...] zł. brutto można było poczynić ustnie lub przez telefon. Dodatkowo osoby prowadzące taką współpracę są w stanie wskazać okoliczności faktyczne związane z tą współpracą np. fakty dotyczące zdarzeń, które wystąpiły w trakcie tej współpracy. W niniejszej sprawie E. J. de facto żadnych takich okoliczności nie była w stanie wymienić. Trudno również uznać za standard zachowania w obrocie gospodarczym dokonywanie płatności gotówką. W rezultacie rację ma organ podatkowy, gdy twierdzi, że faktury wystawione przez A. G. na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, były fikcyjne. Fikcyjność transakcji potwierdza również fakt, iż poza fakturami sprzedaży i zarejestrowaniem działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania (mieszkanie w kamienicy w B., ul. [...]) nie stwierdzono żadnych innych oznak wskazujących, iż A. G. prowadził tam działalność gospodarczą. A. G. nie posiadał warunków technicznych do prowadzenia działalności w tak różnorodnym zakresie, m. in. świadczenia usług budowlanych, transportowych, remontów urządzeń elektronicznych. Prowadząc działalność w tak szerokim zakresie nie posiadał żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak np. pomieszczenie gospodarcze, magazyn, hala, czy miejsce, w którym mógłby wykonywać usługi ślusarskie i remonty różnego rodzaju urządzeń typu: sortownica węgla czy skrzynia biegów oraz przechowywać urządzenia niezbędne do wykonywania innych usług. A. G. nie zatrudniał też żadnych pracowników, którzy mogliby wykonywać usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach. Bezskuteczne okazały się również próby ustalenia kontrahentów - wystawców faktur na rzecz A. G. Zatem organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców. Zgodnie bowiem z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niewątpliwym celem tego przepisu jest zapobieganie oszustwom podatkowym. Wskazać również należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez A. G. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącą tymi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. W świetle przytoczonych okoliczności, trudno również przypuszczać, aby skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Zasadnie także organy podatkowe uznały, że faktury sprzedaży wystawione przez E. J. na rzecz [...] "W." spółka jawna T. M., M. M. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podkreślenia jednak wymaga, że organ pierwszej instancji w odniesieniu do usług odwodnienia placów nie neguje, że mogły być one wykonane, lecz nie przez skarżącą. E. J. podważa ustalenia organów co do wykonania przez siebie powyższej usługi, wskazując na swoje zeznania, M. M., B. B., Z. K., M. Ł. i A. J., które, jej zdaniem, uzupełniają się wzajemnie i są wiarygodne. Wskazać należy, że M. M. - wspólnik spółki "W." przedłożył trzy umowy o roboty odwodnienia terenu zawarte w dniu 1 września 2008 r. z E. J. (k. 55-60, t. I akt administracyjnych) dotyczące odwodnienia trzech placów składowych w Ż., w M. i w P. wraz z protokołami odbioru tych robót. Zakres czynności objęty umową obejmował wypompowanie wody opadowej z terenu i osuszanie składowanych towarów opałowych do stanu ich naturalnej wilgotności. Podczas przesłuchania w dniu 19 kwietnia 2012 r. M. M. zeznał (k. 41-42, t. I akt administracyjnych), iż prace wykonywano przy użyciu pomp i ładowarki do węgla, które należały do E. J. Prace były prowadzone etapami, równocześnie na trzech placach. Prac doglądała E. J. osobiście, którą widział raz lub dwa razy w tygodniu. Natomiast same prace wykonywali jej pracownicy w liczbie od 2 - 4 osób. Na temat wyceny usługi M. M. zeznał, iż wynagrodzenie zależało od stopnia zawilgocenia towaru i wielkości pryzmy. Czynniki te ustalono podczas oględzin placu razem z E. J. w sierpniu 2008 roku. Ceny nie ustalono na pierwszym spotkaniu podczas oględzin. Nie pamiętał dokładnie jak ustalono cenę, ale pierwsza propozycja wyszła raczej ze strony E. J. Stwierdził, że wykonanie usług nie było w jakikolwiek sposób udokumentowane przez E. J. Po zakończeniu prac, raczej w obecności E. J., osobiście dokonał ich odbioru. Z kolei przesłuchana w dniu 27 października 2011 r., E. J, zeznała, że nie pamięta usługi odwodnienia placu. Przesłuchana natomiast w dniu 16 grudnia 2011 r. zeznała (k. 67-68, t. I akt administracyjnych), że w zakresie tych usług kontaktował się ze nią właściciel z "W." i po konsultacji z A. G. przyjęła to zlecenie. A. G. zajmował się dostarczaniem ludzi i sprzętu. Nie pamiętała w jaki sposób to się dalej działo. Większą wiedzą na temat tych usług E. J. wykazała się dopiero w trakcie kolejnego przesłuchania w dniu 22 maja 2012 r. (k. 43-45, t. I akt administracyjnych). Zeznała, że usługa polegała na odprowadzeniu wody z placów, na których był składowany węgiel i koks oraz na przeładowywaniu ładowarką węgla na suche miejsce. Stwierdziła, że zakończenie pracy na jednym placu powodowało, że ludzie przechodzili na kolejny plac. Zaprzecza to zeznaniom M. M., zgodnie z którymi prace były prowadzone równocześnie na trzech placach. Z kolei zapytana, czy przed zawarciem umowy M. M. lub ktoś ze spółki przekazywał jej jakąś dokumentację techniczną dotyczącą placów, wymiary, ilość składowanego materiału, odpowiedziała, że nie otrzymała typowej dokumentacji, wszystko bowiem było w umowie. Podkreślenia jednak wymaga, że umowy nie zawierają takich informacji. Stwierdziła, że prace zleciła A. G., który miał swoją ekipę 2-4 osoby. Jeździła tam raz – dwa razy w tygodniu w celu przypilnowania wykonawcy. Zeznała, że na każdym placu była ładowarka i pompy, nie wiedziała jednak do kogo one należały. Pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami M. M., który zeznał, że pompy i ładowarka do węgla należały do E. J. Nie wiedziała też mimo tak częstych wizyt na placach kto kierował ładowarką – czy ktoś od A. G., czy ktoś ze spółki. Umowę dotycząca odwodnienia prac z A. G. zawarła ustnie, ustnie też ustalono warunki wynagrodzenia i ustnie dokonano odbioru robót. Stwierdziła też, że po wykonaniu prac na rzecz spółki "W." był sporządzony protokół, który zawierał zakres prac wykonanych na każdym placu, daty i podpisy. Pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami M. M., który zeznał, że wykonanie usługi nie było w jakikolwiek sposób udokumentowane przez E. J. Podczas przesłuchaniu w dniu 22 maja 2012 r. skarżąca zeznała również, że cenę za usługę odwodnienia ustalił M. M. i strony doszły do porozumienia. Nie przekazał jej jednak danych mających wpływ na wielkość wynagrodzenia, ale sama je sobie skalkulowała, korzystając z internetu, choć nie wiedziała, czy było to za kilogram przerzuconego węgla czy inaczej. Nie wiedziała też czy przy uwzględnieniu ceny usługi uwzględniła koszty prac ładowarek, czy też może to A. G. ujmował w swoich wycenach ich koszty. Pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami M. M., który stwierdził, że wynagrodzenie zależało od stopnia zawilgocenia towaru i wielkości pryzmy. Czynniki te ustalono podczas oględzin placu razem z E. J. w sierpniu 2008 roku. Stwierdził też, że pierwsza propozycja wynagrodzenia wyszła raczej ze strony E. J. Z powyższych zeznań wynikają istotne sprzeczności między zeznaniami M. M. a E. J., a zatem osób, które zawierały umowę odwodnienia terenów. Sprzeczności te dotyczą udokumentowania prac wykonanych przez skarżącą, własności sprzętu, którym prace miały być one wykonane, ustalenia wynagrodzenia, sposobu wykonywania prac na placach. W rezultacie trudno zgodzić się z twierdzeniem, że zeznania E. J. i M. M. uzupełniają się wzajemnie i są wiarygodne. Ponadto zauważyć też należy, że E. J. nie była merytorycznie przygotowana do skalkulowania wynagrodzenia za wykonaną usługę. Z jej zeznań wynika, że nie dysponowała ona nawet danymi potrzebnymi do jego wyliczenia. O zasobie wiedzy skarżącej świadczy użyte przez nią stwierdzenie "Nie wiem czy było to za kilogram przerzuconego węgła czy inaczej." Nie pamiętała również, czy przy ustalaniu ceny usługi uwzględniała w swoich kalkulacjach, tak istotne elementy, jak koszty prac ładowarki i pomp. E. J. nie potrafiła także odpowiedzieć na pytanie kto obsługiwał ładowarki i czyje były ładowarki i pompy. Nieprawdopodobne jest również, jeżeli wykonywała usługę odwodnienie placów, aby podczas przesłuchania w dniu 27 października 2011 r. skarżąca, nie pamięta o jej świadczeniu na rzecz spółki, biorąc pod uwagę, znaczną wartość kontraktu oraz długi okres jego realizacji. Znamienne jest natomiast to, że jej wiedza w tym zakresie wzrastała wraz z każdym kolejnym przesłuchaniem. Gdyby uwierzyć skarżącej, to za cztery miesiące pracy przy odwodnieniu trzech dużych placów składowych otrzymałaby w sumie, jak wyliczył organ pierwszej instancji, wynagrodzenie w wysokości [...] zł, czyli [...] zł miesięcznie (od kwoty tej należy jeszcze obliczyć podatek dochodowy). Oznaczałoby to, że jako przedsiębiorca, który sam pozyskał duże zlecenie (o wartości [...] zł brutto), zajmujący się nadzorowaniem pracy, uzyskałaby zdecydowanie mniejszy dochód niż, np. robotnik obsługujący ładowarkę czy pracujący ręcznie. Przeczy to logice i doświadczeniu życiowemu. Wskazać również należy, że nie ma żadnych dowodów na to, że prace odwodnieniowe zostały wykonane przez A. G. Jak zeznała skarżąca, umowę dotycząca odwodnienia prac z A. G. zawarła ustnie, ustnie też ustalono warunki wynagrodzenia i ustnie dokonano odbioru robót. A. G. nie dysponował też odpowiednim zapleczem i sprzętem, aby wykonać tego typu roboty. W świetle powyższego decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie mogą mieć zeznania pracowników spółki “W.": Z. K., M. Ł. oraz B. B., według których E. J. była na placach i nadzorowała powyższe prace. Wskazać należy, że wiarygodność dowodu z zeznań świadka powinna być oceniana w kontekście innych dowodów. Dopiero gdy analizowany dowód znajduje potwierdzenie w innych dowodach lub istniejące informacje wynikają logicznie z przebiegu zdarzeń, mogą być uznane za te, które powinny stanowić podstawę do ustaleń faktycznych w danej sprawie (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 103). Podkreślenia wymaga, że zeznania powyższych osób nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach. Skoro bowiem A. G. nie wykonał wskazanych robót, to i skarżąca nie mogła wystawić faktur sprzedaży usług na rzecz spółki “W.". Nie sposób również przyjąć, że wzajemnie sprzeczne zeznania E. J. i M. M. potwierdzają fakt wykonania tych usług. Stwierdzić należy, że gdy w sprawie istnieją przeciwstawne grupy dowodów ustalenia faktyczne z konieczności muszą pozostawać w sprzeczności z jedną z nich. W takiej sytuacji organ rozpatrujący sprawę, w ramach i granicach swobodnej oceny dowodów, ma prawo eliminacji pewnych dowodów, poprzez uznanie, że pozbawione są one wiarygodności albo że nie są istotne (por. postanowienie SN z dnia 17 października 2003 r., IV CK 283/02). Oceniając zeznania Z. K., M. Ł. oraz B. B. organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów i zasadnie odmówił im wiarygodności. Nie można także zgodzić się ze stroną, że o świadczeniu usług odwodnienia świadczą zeznania A. J., męża skarżącej, zatrudnionego w jej firmie, skoro nie brał on udziału przy świadczeniu tych usług, a jego wiedza na temat działalności gospodarczej swojej żony wynikała z tego, że był jej pracownikiem (przesłuchanie z dnia 8 stycznia 2013 r., k. 497-499, t. II akt administracyjnych). W skardze E. J. zarzuciła również, że organ odwoławczy nie dokonał samodzielnie oceny zeznań pracowników spółki "W.". Należy jednak wskazać, że organ ten stwierdził, że o nierzetelności transakcji odwodnienia placów świadczą rozbieżności w zeznaniach składanych między innymi przez pracowników spółki “W." i podzielił w tym zakresie ocenę wyrażoną przez organ pierwszej instancji. Wskazał na fikcyjny charakter działalności A. G. oraz stwierdził, że skarżąca pośredniczyła tylko w obrocie pustymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w łańcuchu A. G. – E. J. – spółka “W.". W konsekwencji, wskazany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, choć oczywiście organ mógł do powyższej kwestii odnieść się w szerszym zakresie. Strona podnosi też, że organ niezasadnie kwestionuje fakt wykonania usługi remontu sortownika przez skarżącą na rzecz [...] "W." spółka jawna T. M., M. M Wskazać należy, że pełnomocnik do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych dołączył kserokopię umowy z dnia 15 sierpnia 2008 r. zawartej pomiędzy spółką a E. J. na remont i naprawę przesiewacza do węgla (k. 335-336, t. I akt administracyjnych). Podkreślenia jednak wymaga, że kontrolujący w dniach 16 listopada i 6 grudnia 2011 r. dokonali czynności sprawdzających w spółce "W.", w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec A. G. Na prośbę o przekazanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej współpracy z E. J., poza fakturami i dowodami zapłat, przekazano oryginały i kserokopie jedynie trzech umów zawartych z firmą "A." E. J. o roboty odwodnienia terenu wraz z protokołami odbioru robót oraz umowę na świadczenie usług marketingowo - consultingowych, wskazując, że to wszystkie dokumenty związane z tą współpracą. Zatem spółka nie była wówczas w posiadaniu ww. umowy z dnia 15 sierpnia 2008 r., skoro nie przedłożyła jej kontrolującym. Nie przedłożyła jej wcześniej również E. J.. Przesłuchiwana w dniu 8 stycznia 2013 r. skarżąca zeznała (k. 500-503, t. II akt administracyjnych), że remont rozpoczęto w sierpniu, a zakończono w listopadzie 2008 r. Stwierdziła, że "coś było z elektroniką", że remontował A. G., który zabrał maszynę "do siebie". Nie umiała jednak wskazać, gdzie to było. Ustalono przy tym, że A. G. nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia takiej działalności. Miał jedynie zarejestrowaną działalność w mieszkaniu w B. przy ul. [...]. Odnośnie daty zawarcia umowy o naprawę sortownika E. J. zeznała, że było to 14 lub 15 sierpnia 2008 r. Z treści umowy wynika jednak, że było to 15 sierpnia 2008 r. Podkreślić przy tym należy, że 15 sierpnia to dzień świąteczny, wolny od pracy. Ponadto E. J. zeznała, iż w tym dniu zmarła jej siostra. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji nie dał wiary temu, aby w takim dniu i w takich okolicznościach podpisano umowę na remont sortownika. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy zgodzić się z organem, że faktura za remont sortownika z dnia 20 listopada 2008 r., jest fakturą nie odzwierciedlająca w sposób prawidłowy przebiegu zdarzenia gospodarczego. Skarżąca podnosi także, że transakcje ze spółką “W." nie były fikcyjne, ponieważ 43,88% całego zobowiązania wobec E. J. była uregulowana za pośrednictwem rachunku bankowego. Nie sposób się z tym zgodzić, ponieważ oznacza to, że w relacjach ze spółką dominowała zapłata w formie gotówkowej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Każdy zatem wystawca pustej faktury powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W rozpatrywanej sprawie faktury wystawiane przez skarżącą na rzecz spółki “W." nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i były fakturami pustymi. W świetle powyższego, zasadnie organ podatkowy obciążył skarżącą obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W skardze strona zarzuca także, że organ uchylił się od przesłuchania w charakterze świadka A. G. Zdaniem skarżącej, w celu ustalenia miejsca pobytu wyżej wymienionego należało przesłuchać drugiego syna A. G. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy podejmował szereg czynności mających na celu pozyskanie wiedzy na temat działalności A. G. Pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r., które nie zostało przez A. G. odebrane, zwrócił się do niego o udzielenie informacji na temat transakcji z E. J. (k. 22-23, t. I, akt administracyjnych) . Następnie pismem z dnia 26 kwietnia 2012 r. wezwał go na przesłuchanie w charakterze świadka. Jednak wezwanie to nie zostało odebrane (k. 26 – 27, t. I akt administracyjnych). Wystąpił też do strony o wskazanie adresu A. G., ponieważ pod jedynym adresem podanym przez wyżej wymienionego jako miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności – B., ul [...] nie odbierał on korespondencji (pismo z dnia 18 września 2012 r. k. 346, t. I akt administracyjnych). W odpowiedzi skarżąca stwierdziła, że nie dysponuje innymi danymi adresowymi A. G., niż te, które znajdują się w aktach sprawy. Jednocześnie E. J. wskazała, że pod adresem zamieszkania wyżej wymienionego przebywa jego syn, który może mieć wiedzę na temat aktualnego miejsca pobytu ojca (pismo z dnia 24 września 2012 r., k. 356, t. I akt administracyjnych). W dniu 7 listopada 2012 r. inspektor kontroli skarbowej przesłuchał B. G. (k. 413-414, t. I akt administracyjnych), syna A. G., który zeznał, że nie zna ani miejsca zamieszkania, ani pobytu swojego ojca i nie ma z nim kontaktu od kilku lat. Organ zwracał się też o udzielenie informacji o adresie A. G. do Centralnej Ewidencji Ludności. W ewidencji tej widnieje adres: B., ul. [...] (adnotacja z dnia 14 stycznia 2013 r., k. 517, t. II akt administracyjnych). W świetle powyższego nie można organowi zarzucić, że uchylał się od przesłuchania A. G. Według strony organ powinien także przesłuchać na okoliczność pobytu A. G. drugiego jego syna. Podkreślenia jednak wymaga B. G. podczas przesłuchania w dniu 7 listopada 2012 r. na pytanie, czy zna jakąkolwiek osobę, która zna miejsce zamieszkania lub pobytu ojca, odpowiedział, że nie. Jeżeliby drugi z synów A. G. znałby miejsce pobytu swojego ojca, to trudno, żeby podczas przesłuchania jego brat – B. G., go nie wymienił. W skardze strona zarzuciła także, że organ nie zwrócił się do sądu karnego "o wskazanie czy A. G. wyjaśnił w postępowaniu karnym toczącym się przed ww. Sądem i następnie załączenie do akt niniejszego postępowania protokołów wyjaśnień A. G.". Skarżąca nie wskazała jednak czego dotyczyły wyjaśnienia A. G. złożone przed sądem karnym i czy mają one związek z rozpatrywaną sprawą – podatku od towarów i usług za 2008 r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, ponieważ zastrzeżenia Sądu budzi określenie przez organ zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez skarżąca na rzecz R. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "P.". Przypomnieć należy, że organ określił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz R. P. oraz [...] "W." spółka jawna T. M., M. M., uznając, że między skarżącą a powyższymi podmiotami nie wystąpił rzeczywisty obrót gospodarczy, a zatem wystawione przez nią faktury są puste. Jednocześnie wskazać należy, że w stosunku do R. P. została wydana decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r., na podstawie której tenże podatnik został, w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. J., z uwagi na to, że dokumentowały one fikcyjne transakcje między tymi podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Natomiast tut. Sąd wyrokiem z dnia 5 listopada 2013 r., I SA/Bd 538/13 oddalił skargę R. P. na decyzję organu odwoławczego. W rezultacie mamy do czynienia z taką sytuacją, że najpierw organ podatkowy pozbawił R. P. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. J., a następnie ten sam organ określił skarżącej podatek, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia pustych faktur na rzecz R. P. W tym kontekście należy wyjaśnić, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 108 ust.1 u.p.t.u. Przepis ten odpowiada treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 21(1) (d) Szóstej Dyrektywy), który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE mają również zastosowanie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na okoliczność, że art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy wskazywał też Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013r. w sprawie C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD (teza 24). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., I FSK 1318/11 zauważono, że charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego. Sąd w tut. składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 października 2013r., I SA/Kr 402/13, zgodnie z którym, biorąc pod uwagę tezy wyroku w sprawie C-138/12, należy mieć na uwadze, że na gruncie prawa polskiego, analogicznie jak na gruncie prawa wspólnotowego, dla zastosowania normy sankcyjnej, która odnosi się do konieczności zapłaty VAT wykazanego przez wystawcę w dokumencie faktury, muszą zaistnieć okoliczności określone przez TSUE w powyższym orzeczeniu. W konsekwencji polskie organy podatkowe, stosując przepis art. 108 u.p.t.u., powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Na ten aspekt i cel omawianego przepisu wskazywał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11, stwierdzając, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Należy stosować go po analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09). Podkreślenia wymaga, że TSUE w orzeczeniu w sprawie C-138/12, stwierdził, że organy skarbowe i podatkowe państw członkowskich mogą powoływać się na normę wynikającą z przepisu art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE tylko w sytuacji, gdy ma to na celu wyeliminowanie ryzyka popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego. Jeżeli niebezpieczeństwo takie zostało wyeliminowane (np. poprzez pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego), brak jest podstaw do stosowania tej sankcyjnej normy. Na tle stanu faktycznego sprawy C-138/12, Trybunał zaznaczył, że stosowanie przepisu art. 203 nie jest bezwarunkowe. Ograniczone jest poprzez nadrzędną zasadę neutralności podatkowej, która stanowi fundament wspólnego systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej powinna być zatem rozumiana wielopłaszczyznowo, dlatego przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii – zasadą neutralności podatkowej. W praktyce oznacza to, że tylko w przypadku możliwości zidentyfikowania ryzyka podatkowego, związanego z możliwością uszczuplenia należności na rzecz budżetu, państwa członkowskie uprawnione są do egzekwowania obowiązku wynikającego z powyższego przepisu. Podobnie orzekł NSA w wyrokach: z dnia 29 maja 2013r., I FSK 1075/12 i z dnia 20 września 2013r., I FSK 1309/12. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że organy określiły skarżącej podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy wcześniej już u R. P. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez E. J. , z uwagi na fakt, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Do akt sprawy włączono wyciągi decyzji wydanych w stosunku do R. P., tj. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. (k. 644-655 i 668, t. II akt administracyjnych). Analiza ww. decyzji pozwala stwierdzić, że zakwestionowano podatek naliczony do odliczenia u R. P. z faktur, które następnie stały się podstawą do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec skarżącej. W ocenie Sądu decyzja, na podstawie której pozbawiono R. P. prawa do odliczenia podatku naliczonego likwiduje zagrożenie, iż puste faktury wystawione przez skarżącą mogą stanowić podstawę do wyłudzenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Tym samym w przedmiotowej sprawie wykroczono poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i podważono neutralność systemu VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę podatku od wartości dodanej. Tylko wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanych w stosunku do R. P. uprawniałoby do określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podobny pogląd w zakresie stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., I SA/Bd 765/13. Jednocześnie Sąd zauważa, że nie ma podstaw, aby kwestionować zastosowanie wobec skarżącej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i wynikającego z tego przepisu podatku, w odniesieniu do wystawionych przez nią faktur na rzecz [...] "W." spółka jawna T. M., M. M. Z decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji wydanych w rozpatrywanej sprawie nie wynika bowiem, aby w stosunku do tej spółki została wydana decyzja, na podstawie której pozbawiono by tę spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. J. Mając na uwadze, że organ w rozpatrywanej sprawie naruszył art. 108 ust 1 u.p.t.u., Sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.