I SA/Kr 44/14

|Sygn. akt I SA/Kr 44/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r., sprawy ze skargi A. Ś., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 listopada 2013 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, za 2011 r., - skargę oddala - Postanowieniem z dnia 12 marca 2013 roku, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego A.Ś. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2011 rok. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, ustalono min., że skarżący poniósł wydatek na zakup samochodu osobowego Chevrolet Corvette 6.0 z 2006 r. w wysokości 85 000 zł, dysponując udokumentowanymi dochodami w znacznie mniejszej wysokości. W związku z tym, podjęto działania zmierzające do wyjaśnienia źródła pokrycia wydatków przewyższających znane dochody. W dniu 12 marca 2013 r. wezwano skarżącego do przedłożenia dokumentów i dowodów potwierdzających źródło finansowania zakupionego samochodu oraz do przedłożenia informacji o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów i poniesionych wydatkach w 2011 roku. Korespondencja (postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 12.03.2013 r. oraz wezwanie) skierowana do skarżącego, została odesłana przez jego matkę z powrotem do Urzędu Skarbowego, wraz z informacją, iż skarżący jest zameldowany pod innym adresem. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego poinformował skarżącego, iż adresem właściwym do doręczania korespondencji nie jest adres zameldowania, a adres zamieszkania. Skarżący jako adres zamieszkania podał B., ul. J.; i taki adres widniał w dokumentacji rejestrowej organu podatkowego. Organ podatkowy uznał zatem, że korespondencja skierowana została na właściwy adres, a postanowienie z dnia 12.03.2013 r., nr [...] zostało doręczone prawidłowo do rąk pełnoletniego domownika i z dniem doręczenia tj. 19.03.2013 r. postępowanie podatkowe zostało wszczęte. Kolejne pismo wysłano na adres zamieszkania: B., ul. J., oraz na adres zameldowania: B., ul. J. Korespondencja została odebrana pod adresem w B., a pod adresem w Bytomiu po dwukrotnym awizowaniu poczta odesłała pismo do nadawcy. Skarżący w toku postępowania podatkowego zgłosił zmianę adresu zamieszkania i od dnia 12.06.2012 r. jako właściwy do doręczania korespondencji podał adres w B. W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie wskazał źródła przychodów, którym pokrył wydatek na zakup samochodu, nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o tym, że wydatkowane środki pieniężne pochodzą z opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania a zatem ujawnionych źródeł. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie dokumentów jakie posiadał ustalił, wysokość przychodów i wydatków skarżącego za 2011 r. W dniu 28 czerwca 2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji wysłał do skarżącego zawiadomienie w trybie przepisów art. 200 §1 w związku z przepisem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2011 roku. W odpowiedzi na zawiadomienie, w siedzibie organu podatkowego stawił się pełnomocnik skarżącego i zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, a następnie wystosował pismo, do którego ustosunkował się organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej przez siebie decyzji. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, skarżący nie udzielił żadnych wyjaśnień w kwestii źródeł pochodzenia wydatkowanych w 2011 roku środków pieniężnych, ani nie przedstawił żadnych dowodów na tą okoliczność. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, na podstawie będącego w jego dyspozycji materiału dowodowego dokonał zestawienia dochodów i wydatków skarżącego, uwzględniając porządek następujących po sobie zdarzeń, w myśl obowiązującej od 2007 roku zasady chronologii i ustalił, że w 2011 roku skarżący uzyskał przychody w wysokości 86 728 zł, nieznajdujące pokrycia w udokumentowanych, znanych organowi podatkowemu źródłach. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wydał w dniu 8 sierpnia 2013 r. decyzję, nr [...], w której ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2011 w kwocie 65 046 zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 165 § 4, art. 149, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 21 §1 pkt 2 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość rozumianą jako brak podstaw dla określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2011, względnie, w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku - o jej uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, z uwagi na nierozpoznanie istoty sprawy i konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości. W dniu 22 listopada 2013 r. skarżący złożył wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego RP przez Wojewódzki Sąd Administracyjny o konstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 29 listopada 2013 roku nr [...]odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego uznając, iż zawiśnięcie sprawy przed Trybunałem Konstytucyjnym nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione jest rozpatrzenie przedmiotowej sprawy i wydanie decyzji, a zatem nie występuje, wymieniona w przepisie art. 201 §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przesłanka do zawieszenia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, wydał decyzję z dnia 29 listopada 2013 r., nr [...], którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że jakkolwiek zarzuty dotyczące prawidłowości wszczęcia postępowania, prawidłowości wezwań oraz właściwości miejscowej są niezasadne, to jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i wymaga uzupełnienia w znacznym zakresie. Organ odwoławczy uznał za konieczne przesłuchanie skarżącego w charakterze strony oraz dokonanie analizy przepływu środków pieniężnych na jego rachunkach bankowych. Odnosząc się do wniosku o umorzenie postępowania z uwagi na zapadły wyrok Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności normy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do grudnia 2006 r., a która to zakwestionowana norma ma brzmienie tożsame z normą, na której oparto zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyrok ten nie deroguje przepisu, który stanowi podstawę zobowiązania podatkowego skarżącego, a organy administracji zobowiązane są stosować przepisy ustawy dopóty, dopóki nie zostaną one uchylone przez ustawodawcę lub przestaną obowiązywać w wyniku stwierdzenia ich niekonstytucyjności orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucił naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - przez jego niezastosowanie i zaniechanie zawieszenia postępowania odwoławczego z uwagi na to, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej - przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I Instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, albowiem : a/ w toku postępowania administracyjnego zapadł wyrok o niekonstytucyjności normy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a która to zakwestionowana norma ma brzmienie tożsame z normą, na której oparto zaskarżoną odwołaniem decyzję, b/ a niezależnie z tego powodu, iż decyzja Organu I Instancji została wydana z naruszeniem : - art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej - przez jego wadliwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż doszło do wszczęcia postępowania z urzędu pomimo tego, że nie doręczono stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, - art. 149 Ordynacji podatkowej - przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż doręczono stronie skutecznie korespondencję w sytuacji gdy: korespondencji tej nie odbierał "domownik", albowiem korespondencję kierowano na adres nie będący adresem zamieszkania strony, a nadto osoba odbierająca korespondencję czyniła to będąc przekonana, iż korespondencja ta jest przeznaczona dla ojca strony noszącego to samo imię i nazwisko, a niezwłocznie po stwierdzeniu omyłki korespondencję organowi zwrócono. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: P.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 P.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji podkreślić należy, że jest to rozstrzygnięcie kasacyjne o charakterze procesowym wydane w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej O.p. Zgodnie ze zdaniem pierwszym cytowanego przepisu można wydać decyzję kasacyjną w nim przewidzianą tylko wówczas, kiedy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. gdy zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w O.p. konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.06.2013, sygn. akt II GSK 801/11 - podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP. W tym miejscu podnieść należy, że zasada dwuinstancyjności postępowania wynikająca z art. 127 cytowanej Ordynacji podatkowej określa prawo podatnika do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy przez dwa organy, przy czym organ odwoławczy nie tylko kontroluje orzeczenie organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją tego organu. Dwuinstancyjność postępowania jest niejako wyrazem prawa do obrony. Zasada ta znajduje szerokie rozwinięcie i konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej, a także w prawnie określonych przypadkach w stosunku do postanowień (od których służy zażalenie). Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza dyrektywę: rozstrzygnąć dwa razy to samo. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu I instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego kształtować mogą zatem tylko te okoliczności, które zostały podane przez organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 6/96, Temida (CD), Gdańsk 2000, Komentarz do art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2000). Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat powyższych poglądów, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, należy stwierdzić, że nie narusza ona art. 233 § 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2011 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia przez ten organ prawidłowego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu postępowanie organu odwoławczego było jak najbardziej prawidłowe. Podkreślić należy, że z uwagi na specyfikę i trudny charakter postępowania w sprawach opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł powinno ono być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Dlatego też niezmiernie ważne jest zachowanie wszelkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Stosownie natomiast do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 O.p. podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji naruszył powyższe, fundamentalne zasady postępowania podatkowego i wydał rozstrzygniecie na podstawie nie pełnego materiału dowodowego. Tymczasem zgodnie z art. 180 §1 O.p., organy podatkowe powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero rzetelnie zebrany materiał dowodowy może stanowić podstawę do dokonania określonych ustaleń faktycznych i wydania właściwej decyzji. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie przyjął, że postępowanie dowodowe organu pierwszej instancji nie było przeprowadzone w stopniu pozwalającym na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, a rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wezwał bowiem skarżącego do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań na okoliczność wskazania źródeł przychodów, nie podjął próby ustalenia w jakich bankach skarżący posiada rachunki bankowe, a także nie zbadał przepływu środków pieniężnych na tych rachunkach. W istocie przeprowadzenie postępowania dowodowego w ww. zakresie jest niezbędne na okoliczność ustalenia, czy skarżący w 2011 roku posiadał jeszcze inne, poza znanymi organowi podatkowemu, źródła przychodów oraz czy uzyskał w latach wcześniejszych przychody z opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł, które pozwoliłyby mu na zgromadzenie mienia, które mogło następnie posłużyć na pokrycie poczynionych w 2011r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania odwoławczego z uwagi na to, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, Sąd uznał go za bezzasadny. Skarżący domagał się zawieszenia postępowania na ww. podstawie prawnej do czasu wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zapytania prawnego jakie skierował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, postanowieniem z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 336/13, o zgodność z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu rozstrzygającego sprawę organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny prawnej wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania podatkowego, uznając, iż opisywana we wniosku sprawa zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym w przedmiocie zgodności wskazywanych przepisów ustawy podatkowej z Konstytucją (art. 188 ust. 1 Konstytucji RP) nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Sąd przywołuje w związku z tym stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 14 października 1999 r., I SA/Łd 2042/98, opubl. LEX nr 40848, iż postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym prowadzone w zakresie oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału - art. 190 ust. 3 i 2 Konstytucji RP, nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy zaakcentować , iż powyższe wynika z jednoznacznego zapisu normatywnego art. 203 Ordynacji podatkowej, wskazującego na prawa i obowiązki organu podatkowego i stron postępowania podatkowego w sytuacji zawieszenia postępowania podatkowego z przyczyn określonych w art. 201 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje, że organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyny określonej w art. 201 § 1 pkt 2, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu. Jeżeli zaś strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Ustawodawca nie przewidział jednak możliwości wystąpienia przez organ do Trybunału Konstytucyjnego, jak również oczekiwania na ogłoszenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym, w relacji do organów podatkowych nie sposób sformułować uzasadnionego zarzutu naruszenia praw i obowiązków unormowanych w instytucji objętej dyrektywą art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 203 ustawy O.p. Podobnie nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania z uwagi na fakt, że w toku postępowania administracyjnego zapadł wyrok o niekonstytucyjności normy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a która to zakwestionowana norma ma brzmienie tożsame z normą, na której oparto zaskarżoną odwołaniem decyzję. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., syn. Akt I SK 18/09 orzekł, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 do dnia 31 grudnia 2006 r. jest niekonstytucyjny. Z uwagi na fakt, że brzmienie tej normy jest tożsame z brzmieniem przepisu, na którym oparto rozstrzygnięcie względem skarżącego skarżący wywiódł, że postępowanie powinno zostać umorzone. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego. Podnieść należy, że granice orzekania, którymi Trybunał Konstytucyjny był związany przy wydawaniu tego orzeczenia, wynikały z zakresu pytania prawnego. Stąd też orzeczenie to stwierdza niekonstytucyjność art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., czyli nie odnosi się do stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd zwraca zatem uwagę, że podstawowym skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności normy prawnej, jest pozbawienie jej mocy obowiązującej (tzw. derogacja trybunalska). Derogacja ta odnosi się wyłącznie do tej normy, która była przedmiotem kontroli dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny. Nie dotyczy zatem innych norm o podobnej lub nawet tożsamej treści, nie dotyczy również identycznie brzmiących norm, ale dekodowanych z innych jednostek redakcyjnych aktów normatywnych. Zatem jeżeli przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu w przedmiocie kontroli hierarchicznej zgodności norm była norma prawna wynikająca z przepisu obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – a taki przedmiot kontroli badał TK w analizowanym wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. – to podstawowy skutek tego wyroku (pozbawienie mocy obowiązującej) dotyczy tylko tej normy prawnej, która jest adekwatna dla oceny stanów faktycznych w ww. okresie. Powyższe oznacza, że przytoczony wyrok TK nie pozbawił mocy obowiązującej art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu, jaki ma zastosowanie do zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji, tj. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., a nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). W tym kontekście należy pamiętać, że dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12), co wynika z zasady praworządności. To zaś oznacza, że dla oceny legalności kontrolowanego postępowania podatkowego skutki tego wyroku TK nie mają zasadniczego znaczenia (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 26.11.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1377/13). Sąd podkreśla, iż organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe nie posiadają uprawnień do oceny zgodności stosowanej ustawy podatkowej z Konstytucją, ani też, co wyżej podniesiono do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o stosowne w tym przedmiocie rozstrzygnięcie. Organy zobligowane są zatem do ustalenie treści obowiązującego w danym wypadku unormowania prawnego i dokonują subsumcji ustalonego stanu faktycznego sprawy, co jest podstawowym elementem procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego. Organy mają zatem obowiązek zastosowania przepisu, który istnieje w obowiązującym porządku prawnym. (por wyrok WSA w Krakowie z dnia 26.04.2012 r., sygn. akt I SA/Kr 151/21). Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a poprzez przeoczenie przez organ odwoławczy – zdaniem skarżącego – naruszeń art. 165 § 4 i 149 O.p. jakie miały mieć miejsce w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Sąd uznał, że nie jest zasadny zarzut dotyczący prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącego. Organ podatkowy pierwszej instancji 12 marca 2013 roku wystosował postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, na adres zgłoszony przez skarżącego jako adres zamieszkania właściwy do doręczeń. Skarżący dokonał zmiany adresu zamieszkania dopiero w czerwcu 2013 roku. Korespondencję skierowaną do skarżącego na adres B., ul. J., odebrała A.G.-S. - jego matka, podejmując się tym samym jej doręczenia. Zatem w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów art. 149 i art. 165 § 4 O.p. Nie znajduje uzasadnienia również zarzut wystosowania do skarżącego wezwań zawierających braki formalne. W wezwaniu z dnia 12.03.2013r. wystosowanym przez organ podatkowy do Podatnika, wyraźnie wskazano w jakiej sprawie został wezwany (" w związku z wszczętym postępowaniem podatkowym w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 rok") i w jakim celu ("proszony jest Pan o przedstawienie wszelkich poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia, a także wielkości przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania za 2011 r."), poinformowano także Podatnika o sposobie złożenia dokumentów (,,...w ciągu 7 dni od doręczenie niniejszego wezwania...osobiście lub za pośrednictwem pełnomocnika, lub pocztą.,"). Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że nie było przeszkód formalnych do złożenia wyjaśnień skarżącego, zatem jego prawa jako strony nie zostały w żaden sposób naruszone. Jak wynika z powyższych rozważań zarzuty skargi okazały się bezzasadne. Analizując zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie, Sąd stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wytknął organowi pierwszej instancji uchybienia polegające na zgromadzeniu materiału dowodowego w stopniu niewystarczającym do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W postępowaniu odwoławczym trafnie zidentyfikowano również zakres uzupełnienia materiału dowodowego, konieczny do wydania decyzji podatkowej opartej na zasadzie prawdy materialnej. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono.