II FSK 2509/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2524/13 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o. o. z siedzibą w P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2013 r., nr DD10/033/23/MZB/13/PK-2256/2012 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2524/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S[...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. (następca prawny C[...] Sp. z o.o.) uchylił zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, Spółka zamierza nabyć udziały/akcje w spółce kapitałowej. W przyszłości niewykluczone jest przekształcenie spółki kapitałowej (w której Skarżąca nabędzie udziały) w spółkę osobową. Przekształcona spółka może przyjąć np. formę prawną spółki komandytowo-akcyjnej, gdzie tylko część majątku spółki kapitałowej zostanie wniesiona na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej. W spółce kapitałowej, w której Spółka zamierza nabyć udziały, możliwa będzie sytuacja, w której część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."), tzn. środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostały nabyte w drodze aportu i część przedmiotu aportu została przekazana na kapitał zapasowy. Skarżąca zapytała, czy po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, będzie ona miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej będzie miała ona takie prawo. Spółka podniosła, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty są rozliczane przez wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach, a co za tym idzie nie ma ona obowiązku jako podatnik stosować ograniczeń, jakie na spółkę kapitałową nakładał art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W przypadku więc otrzymania przez spółkę kapitałową aportu i przekazania części przedmiotu wkładu na kapitał zapasowy, spółka kapitałowa nie ma prawa rozpoznawać jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy. Ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych dotyczą spółki kapitałowej, do której wniesiony został aport. Nie powinny wywoływać skutków podatkowych po stronie wspólnika spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Skoro w przypadku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej nie występuje sytuacja, w której część wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej jest przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie będzie miał w takim przypadku zastosowania. 2. Minister Finansów wydał interpretację z dnia 18 maja 2011 r., w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, a następnie w dniu 24 lipca 2013 r., w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 18 maja 2011 r., zmienił ją w ten sposób, że uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (spółka komandytowo-akcyjna, komandytowa, jawna) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). W ocenie Ministra Finansów jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.o.p.), to - stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Organ interpretacyjny podkreślił, że jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu). 3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wywiodła skargę do WSA w Warszawie, w której wniosła o uchylenie interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na braku akceptacji stanowiska Spółki, iż po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową będzie ona miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p. pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w tym przepisie. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził m.in., że przedmiotem sukcesji są tylko skutki prawne (prawa i obowiązki) zaistniałe w wyniku określonych zdarzeń przed przekształceniem, i że nie jest nim sytuacja prawna podmiotu przekształcanego. Oznacza to, że skoro w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. ustawodawca ograniczył możliwość potrącenia pełnych odpisów amortyzacyjnych jedynie do spółki kapitałowej, to - choćby a contrario – takie ograniczenia nie istnieją w przypadku spółki osobowej. Ten wniosek wynika ponadto z generalnej zasady obowiązującej na gruncie obydwu podatków dochodowych, iż kosztem uzyskania przychodu są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania ich źródła. Jako że tak szeroko rozumiana definicja kosztów jest regułą, to wyjątki od niej muszą być interpretowane ściśle – na gruncie ustawy wynikają one tylko z art. 16 ust. 1. Nie można tych wyjątków poszukiwać w drodze analogii albo innego rozumowania prawniczego, nie można też ich upatrywać wśród skutków sukcesji prawnej. Skoro wspomniane ograniczenia są aktualne jedynie wtedy, gdy odpisów dokonuje spółka kapitałowa, to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową (wspólników takiej spółki) mogą być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. 3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w związku z art. 93a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie tylko do spółki kapitałowej, do której wniesiono wkład niepieniężny, którego wartość przekazana została częściowo na kapitał zapasowy, - art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd, że skutki prawne związane z wniesieniem środka trwałego/wartości niematerialnej lub prawnej do spółki kapitałowej i zaliczenia części wartości aportowanego majątku na kapitał zapasowy ustają z dniem przekształcenia, podczas gdy w ocenie Ministra Finansów sukcesja obejmuje wszystkie skutki prawne zdarzeń zaistniałych przed przekształceniem do czasu całkowitego zamortyzowania środka trwałego, - art. 93e Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie z uwagi na brzmienie przepisów art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. 4.3. Kwestia dopuszczalności kontynuowania stosowania ograniczenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.) w stosunku do spółki osobowej powstałej wskutek przekształcenia spółki kapitałowej była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1107/14 oraz z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/13 oraz II FSK 3014/13 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA") Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Postanowienia tego przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13, publ. CBOSA). Spółka kapitałowa przestanie istnieć na skutek przekształcenia jej w spółkę osobową, natomiast ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., tym samym ograniczenie zawarte w tym przepisie nie znajdzie w sprawie zastosowania. W konsekwencji zgodzić się należy z Sądem I instancji, że wyłączenie z kosztów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. dotyczy tylko spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika spółki osobowej, niezależnie od tego czy wspólnikiem tym jest osoba fizyczna czy też osoba prawna. Należy podkreślić, że do spółki komandytowo-akcyjnej nie stosowało się przepisów o podatku dochodowych od osób prawnych, ponieważ nie była ona wymieniona jako podatnik w art. 1 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.). Nie stosuje się również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta zgodnie z art. 1 reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a spółka osobowa pomimo rdzenia w nazwie "osoba" nie jest osobą fizyczną. Jest ona podmiotem gospodarczym, przedsiębiorcą, której wspólnicy posiadają ogół praw i obowiązków w tym obowiązki podatkowe prowadzonego przedsiębiorstwa. Jeżeli wspólnikami są osoby fizyczne zyski przedsiębiorstwa są zyskami osób fizycznych, jeżeli wspólnikami są osoby prawne zyski są zyskami osób prawnych – tak jak w niniejszej sprawie. Zasada ta wynikająca z porównania przepisów omawianych ustaw doznała szczegółowego sprecyzowania w art. 5 u.p.d.o.p., który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólne własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego powodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe przy czym zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W sprawie wspólnikiem spółki osobowej jest Skarżącą będącą osobą prawną, niemniej okoliczność ta nie ma znaczenia na gruncie analizowanej sprawy. Nowopowstała spółka osobowa nie przejęła ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., tym samym Skarżąca jako wspólnik spółki osobowej będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w pierwotnej spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. w związku z art. 93a Ordynacji podatkowej jak i art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega również odmienne stanowisko przedstawione w wyrokach z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3279/13 oraz z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3356/13 (publ. CBOSA), jednakże go nie podziela. W orzeczeniach tych wadliwie przyjęto nadmiernie szeroki zakres sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie znajduje potwierdzenia w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Przede wszystkim w wyrokach tych, zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, dokonano wadliwej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, jak również art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga bowiem, że od dnia przekształcenia spółka osobowa rozpoznaje własne przychody i koszty i nie znajdują w stosunku do niej zastosowania przepisy dotyczące zasad ustalania dochodu wynikające z art. 7 ust. 2 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. 4.5. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 4