III SA/Wa 2486/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2007 r. oraz marzec, kwiecień, maj, październik 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia [...] określił Skarżącej, K.E.P., wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za [...] oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonego u Skarżącej postępowania kontrolnego ustalono, iż prowadziła ona działalność gospodarczą pod nazwą "K.", polegającą na kupnie i sprzedaży samochodów, i zgodnie z obowiązkami wynikającymi z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej też dalej "uptu" lub "ustawą", składała w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od [...] do [...] i od [...] do [...]. W dniu [...] Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT – 7 za okres: [...]. Organ I instancji wskazał, że w trakcie przeprowadzonego u Skarżącej postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżąca prowadząc pozarolniczą działalność zawyżyła kwotę podatku naliczonego od towarów i usług z tytułu zakupu pojazdów w łącznej wysokości [...] zł, z tego w [...] o kwotę [...] zł, a w [...] o kwotę [...] zł. Organ wyjaśnił, że Skarżąca w latach [...] nabyła m.in. cztery pojazdy od niżej wymienionych podmiotów gospodarczych, opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, tj.: 1. J.M. M. (później J.B.), 2. M.B, U.T., 3. E. M. A., które następnie sprzedała. Ww. podmioty kupowały pojazdy od męża Skarżącej prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A." B.P. Następnie po kilku dniach Skarżąca kupowała od tych podmiotów te same pojazdy, których wartość wzrastała o kilkadziesiąt tysięcy złotych. Organ I instancji stwierdził, że zdarzenia gospodarcze polegające na zakupie ww. pojazdów przez K.P. od w/w podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a także sprzedaży ww. pojazdów przez B.P. do podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie miały miejsca. W rzeczywistości transakcje sprzedaży i zakupu przedmiotowych pojazdów przebiegały pomiędzy małżonkami P., z wyłączeniem w/w podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przy czym wartość pojazdów, po jakiej zostały sprzedane przez B.P. Skarżącej, odpowiadała wartości pojazdów wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez B.P. na rzecz tych podmiotów. Zdaniem Organu wprowadzenie do łańcucha transakcji w/w podmiotów- pośredników miało na celu pozorne zwiększenie wartości pojazdów. W ten sposób Skarżąca w ewidencjach księgowych wykazała koszty uzyskania przychodów w wartościach wyższych, niż poniesione w rzeczywistości, co spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego VAT. Organ I instancji uznał za nierzetelne księgi Skarżącej za [...] w zakresie kwot zakupu i podatku od towarów i usług z faktur stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, pochodzących od podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w zakresie, w jakim pokazują przychody ze sprzedaży i podatek należny w zaniżonej wartości. Zaznaczył, iż odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu z dnia [...] Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: a) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, b) art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, c) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy do wskazania faktów uznanych za udowodnione, faktów, którym nie dano wiary, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, d) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które obligują organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt: 4 lit. a) ustawy, poprzez jego zastosowanie mimo braku podstaw, b) art. 7 ust. 8 uptu poprzez jego niezastosowanie. Według Skarżącej, Oorgan kontroli wadliwie ustalił okoliczności mające podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem skupił się jedynie na ocenie wybranych dowodów, a nie całokształcie zebranego materiału. Uzasadnienie decyzji jest - w ocenie Skarżącej - wewnętrznie sprzeczne. Skarżącej wyjaśniła, że w niniejszej sprawie miały miejsce tzw. transakcje łańcuchowe, unormowane w art. 7 ust. 8 uptu. Organ kontroli błędnie uznał zakwestionowane czynności gospodarcze za fikcyjne transakcje i niezasadnie w związku z tym zastosował normę prawną zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. Skarżąca podkreśliła, że cechą charakterystyczną transakcji łańcuchowych jest to, że dochodzi w nich tylko do jednego przemieszczenia towaru. Oznacza to, że tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę ruchomą, pozostałe natomiast są dostawami nieruchomymi, ponieważ nie dochodzi w nich do przemieszczenia przedmiotu transakcji. Skarżąca zarzuciła ponadto Organowi kontroli przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego, co stanowiło obejście przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). W ramach postępowania kontrolnego Organ kontroli przeprowadził weryfikację faktur, deklaracji podatkowych oraz zapisów w rejestrach. Takie działanie - zdaniem Skarżącej - ma charakter kontroli podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Wskazał, że termin przedawnienia ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług upływał z dniem [...] Jednakże w wyniku wszczęcia w dniu [...] dochodzenia w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż Skarżąca w dniu [...], tj. w dniu ogłoszenia zarzutów, dowiedziała się o prowadzonym w jej sprawie dochodzeniu. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, wskazał, że wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca w latach [...] nabyła m.in. cztery pojazdy, które były następnie w ciągu kilku dni odsprzedawane przez nią ostatecznemu odbiorcy ze średnim zyskiem od [...] do [...] zł. Dyrektor wskazał, że w/w pojazdy zostały wcześniej zakupione przez pośredników od firmy jej męża, B.P. Organ stwierdził, iż z faktur VAT dokumentujących sprzedaż przedmiotowych pojazdów, wystawionych przez firmę męża Skarżącej na rzecz pośredników, oraz zakwestionowanych przez Organ kontroli faktur VAT wystawionych przez pośredników na rzecz Skarżącej, wynika, że kwota transakcji netto pomiędzy pośrednikiem, a Skarżącą, była dużo wyższa, niż kwota transakcji netto pomiędzy B.P. "A.", a danym pośrednikiem. Organ II instancji wskazał na zeznania B.P. do protokołu z dnia [...] oraz z dnia [...], złożone w zakresie nabywania pojazdów przez pośredników od Skarżącej, a następnie dalszej odsprzedaży przez pośredników tych pojazdów Skarżącej. Ponadto powołał się na zeznania złożone przez J.B. (pośrednika) do protokołu z dnia [...] w zakresie współpracy z firmami B.P. i Skarżącej, oraz na pisma pełnomocnika J.B. z dnia [...], z dnia [...], z dnia [...] oraz z dnia [...], złożone w toku postępowania kontrolnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe dowodzi, że J.B. nie dokonywała napraw pojazdów, które nabywała Skarżąca. Tym bardziej, że B.P. składał sprzeczne wyjaśnienia twierdząc w dniu [...], że jeśli pojazd nie był sprawny technicznie przed jego sprzedażą, sam dokonywał drobnych napraw bądź dokonywał ich w okolicznych warsztatach. Organ odwoławczy zaznaczył, iż świadkowie (pośrednicy) J.B. i E. M. w dniu [...] oraz M.B. w dniu [...] odmówili udzielenia odpowiedzi na pytania w zakresie zawartych transakcji gospodarczych kupna - sprzedaży pojazdów z małżonkami P. Jako powód odmowy udzielenia odpowiedzi wskazali obawę narażenia się na odpowiedzialność karnoskarbową. Dyrektor podkreślił również, że Organ I instancji przeprowadził w toku postępowania kontrolnego dowody z przesłuchania dwóch leasingobiorców pojazdów, natomiast od kolejnego leasingobiorcy uzyskał wyjaśnienia, które zawarto w protokole. J.S., leasingobiorca ciągnika siodłowego Scania A4X2, przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...], zeznał, że cenę sprzedaży pojazdu ustalał z B.P. Oględzin pojazdu dokonał na dwa-trzy tygodnie przed podpisaniem umowy leasingu. Oględziny te, jak i sam odbiór pojazdu, miał miejsce w autokomisie w L. Stan techniczny pojazdu w momencie oględzin oraz odbioru był taki sam. Natomiast P.R., lesingobiorca ciągnika siodłowego marki Volvo, przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] zeznał do protokołu, że oględzin i odbioru pojazdu dokonał w tym samym miejscu - na placu autokomisu w L. Odbiór nastąpił ok. tydzień przed podpisaniem umowy leasingu, prawdopodobnie pod koniec [...] Oględziny ciągnika siodłowego miały natomiast miejsce 2-3 tygodnie przed odbiorem. Szczegóły transakcji świadek omawiał z B.P. J.C. oświadczył z kolei, że kilka miesięcy przed podpisaniem umowy leasingu zwrócił się do B.P. z prośbą o sprowadzenie pojazdu - "hakowca". Około jednego miesiąca przed podpisaniem umowy leasingu J. C. dokonał oględzin pojazdu na placu autokomisu w L. Jego zdaniem stan techniczny pojazdu w momencie odbioru był taki sam, jak w momencie jego wstępnych oględzin. Zdaniem Organu II instancji krótki odcinek czasu, w którym rzekomymi właścicielami pojazdów byli pośrednicy oraz Skarżąca, potwierdza, iż ostatecznym użytkownikom w momencie wstępnych oględzin prezentowano pojazdy należące do B.P. Dopiero w momencie pojawienia się zdecydowanego nabywcy dany pojazd zostawał przez firmę małżonka Skarżącej "sprzedany" pośrednikowi, który następnie "odsprzedawał" go Skarżącej W wyniku powyższych czynności pojazd zyskiwał na wartości, w związku z czym Skarżąca mogła wykazać wyższe koszty uzyskania przychodu oraz wyższy podatek naliczony. W ocenie Organu odwoławczego skoro oferowane przez Skarżącą pojazdy nie należały do niej w momencie inicjowania procesu ich sprzedaży (np. w chwili ich prezentowania potencjalnym nabywcom), natomiast w przypadku znalezienia zdecydowanego nabywcy B.P. sprzedawał je pośrednikom, tak, aby Skarżąca mogła je pod względem formalnym od tych pośredników nabyć, to nie można uznać, aby pośrednicy nabywając pojazd od firmy małżonka Skarżącej uzyskiwali prawo do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel. Pośrednicy nie mieli bowiem prawa do faktycznego dysponowania przedmiotowymi pojazdami. Prawo to posiadał zaś B.P., który prowadził także działalność gospodarczą w imieniu Skarżącej i w jej imieniu poszukiwał ostatecznych nabywców pojazdów, które dopiero zamierzał "odsprzedać" pośrednikom. Nie zaszła zatem opisana w art. 7 ust. 1 uptu dostawa towarów na rzecz pośredników, która jest warunkiem stwierdzenia łańcuchowej dostawy towarów unormowanej w art. 7 ust. 8 ustawy. Rolą pośredników było wyłącznie wygenerowanie podatku naliczonego oraz kosztów uzyskania przychodów, które mogły zostać wykazane przez Skarżącą. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w wyniku "sprzedaży" przez pośredników pojazdów Skarżącej również nie doszło do dostawy towarów. Pośrednicy nie nabyli bowiem prawa do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel na poprzednim etapie obrotu, przez co nie mogli tego prawa przekazać Skarżącej. Powyższe więc, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, potwierdza, że faktury VAT dokumentujące zakup przez Skarżącą pojazdów od pośredników nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczej i nie mogą, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie Dyrektora transakcje sprzedaży pojazdów zaszły wyłącznie pomiędzy B.P., a Skarżącą. Podsumowując Organ odwoławczy stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo i zgodnie z przepisami postępowania ustalił, że wystawione przez pośredników na rzecz Skarżącej faktury, dokumentujące sprzedaż czterech pojazdów, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym Skarżącej, stosownie do art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a) uptu, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Zakwestionowane transakcje miały bowiem miejsce pomiędzy Skarżącą, a jej małżonkiem – B.P. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez Organy podatkowe wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 2) art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, 3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przez Organy podatkowe faktów uznanych za udowodnione, faktów, którym nie dawano wiary, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 7 ust. 1 uptu poprzez błędną wykładnię i błędne przyjęcie, iż data przeniesienia własności w pojęciu prawa cywilnego jest tożsama z pojęciem "prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel", 2) art. 7 ust. 8 uptu poprzez jego niezastosowanie, 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu poprzez jego zastosowanie, mimo braku podstaw, 4) art. 140 oraz art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię w zakresie praw nabywcy do rozporządzenia rzeczą będącą przedmiotem sprzedaży. Skarżąca stwierdziła, że w sprawie bezspornym jest, iż zakwestionowane przez Organy podatkowe faktury VAT są prawidłowe w sensie formalnym. Zdaniem Skarżącej przepisy ustawy oraz Ordynacji podatkowej nie definiują instytucji, na podstawie której Organy podatkowe mogłyby zakwestionować rzetelność faktur w zakresie prawidłowości dokonanych transakcji. Organy podatkowe przeprowadziły własną interpretację zdarzeń gospodarczych opisanych na przedmiotowych fakturach. Skarżąca podniosła, że pośrednicy mieli możliwość objęcia w posiadanie samochodów i dokonywania określonych napraw i ulepszeń. Brak jest zatem, w jej ocenie, podstaw do przyjęcia, iż zdarzenia gospodarcze objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2014 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Skarżącej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala ponad wszelka wątpliwość uznać, że we wszystkich zakwestionowanych przypadkach ona lub jej kontrahenci nie dysponowali pojazdami i nie dokonywali żadnych prac związanych z przygotowaniem pojazdów do dalszej sprzedaży. Podkreśliła, że nawet jeżeli w niektórych z zakwestionowanych transakcji, zwłaszcza tych, które dotyczą sprzedaży samochodu (naczepy) w dniu jego zakupu, wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, nie pozwalają na uznanie, że Skarżąca mogła dokonać ich napraw związanych z przygotowaniem ich do sprzedaży, to powyższe nie oznacza jeszcze, że w każdym przypadku Skarżąca postępowała tak samo. W opinii Skarżącej jedynie opinia biegłego mogłaby podważyć ewentualnie jej twierdzenia, bowiem faktycznego stanu auta nie da się określić tylko wizualnie. Nawet badaniem technicznym nie stwierdzi się faktycznego stanu auta, gdyż często pojazdy zawierają tzw. usterki lub wady ukryte. Badanie techniczne obejmuje sprawdzenie ogólne auta - hamulców, świateł, stanu nadwozia i podwozia, zawieszenia - głównie przez badanie wizualne. Tylko specjalistyczne badania lub wiedza o aucie (np. właściciela) pozwala określić jego faktyczny stan. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że nawet gdyby założyć, że jej dostawcy nie wykonywali żadnych prac przy autach, to zgodnie z zasadami wolnego rynku - popyt kształtuje cenę. Stąd każdy sprzedawca ma prawo ustalić cenę na dowolnym poziomie, tylko od nabywcy zależy, czy zaakceptuje ją, czy też nie. Z tego powodu nikomu nie wolno czynić zarzutu, a tym bardziej wysuwać ocen, że wysoka cena miała na celu obejście prawa, skoro każdy w łańcuchu obrotu towarem zapłacił podatki wymagane przez prawo. Skarżąca stwierdziła również, że przepisy prawa podatkowego nie formułują zakazów wyboru przez podatnika jednego z wielu możliwych legalnych działań pozwalających osiągnąć mu zamierzony cel gospodarczy, przy najkorzystniejszym dla niego rozwiązaniu podatkowym (obniżeniu podatku). Stąd możliwe i zgodne z prawem są transakcje, jakie zostały przeprowadzone w niniejszej sprawie. Organy podatkowe nie wskazały konkretnego przepisu prawa, z którego wynikałby obowiązek kształtowania stosunku prawnego w sposób oczekiwany przez te Organy podatkowe. Uzasadnia to twierdzenie, iż ocena co do istoty sprawy, dokonana przez Organy podatkowe, została dokonana bez podstawy prawnej. Skoro nie istnieje w prawie podatkowym wspomniany zakaz, a wszyscy podatnicy na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego kwestionowanych transakcji wykonali swoje obowiązki podatkowe, to brak jest przede wszystkim podstaw prawnych do kwestionowania kilku spośród tak wielu transakcji dokonanych przez Skarżącą w ciągu lat [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadnicza okoliczność niniejszej sprawy dotyczy rzetelności faktur, na podstawie których Skarżąca wywodziła swoje prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony, a związanych z zakupem czterech pojazdów ciężarowych. W ocenie Sądu Organy prawidłowo uznały, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie doszło w rzeczywistości do dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego wspomniane prawo do odliczenia Skarżącej nie przysługiwało, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Za takim wnioskiem przemawiają następujące argumenty: Jak wynika ze stanowiska męża Skarżącej, który został przez nią upoważniony do udzielania wyjaśnień w postępowaniu kontrolnym, nabywane pojazdy "...nie w każdym przypadku (...) były przemieszczane.". Nie pamiętał on jednak przyczyn tego stanu rzeczy. Odmienne było stanowisko J.B. (M.), która pisemnie wyjaśniła, iż nabywane przez nią pojazdy (marki Man oraz Scania) były przemieszczane z L. do B. w celu dokonywania napraw i ulepszeń pojazdów. Z kolei w odwołaniu i w skardze Skarżąca zaprezentowała stanowisko, że Organy naruszyły art. 7 ust. 8 ustawy nie uwzględniając faktu, że - na podstawie tego przepisu - "...do faktycznego wydania towaru dochodzi tylko raz – między podmiotem pierwszym – B.P. w kolejności a ostatnim – klient Strony.". W tej sytuacji powstaje nieuchronne pytanie, dlaczego osoby zaangażowane w "transakcje" udokumentowane zakwestionowanymi fakturami podają tak różne wersje zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, i to dotyczące zasadniczej okoliczności sprawy, tj. fizycznego przemieszczenia pojazdów? Czy ta rozbieżność może być tylko wynikiem niepamięci Skarżącej, jej męża oraz J.B.? Czy możliwe jest, aby J.B. jedynie wydawało się, wskutek niepamięci, że nabywane przez nią pojazdy ciężarowe transportowane były do B.? Jeżeli jednak pojazdy te faktycznie przemieszczano do B., czy możliwe jest, aby Skarżącej wydawało się, wskutek niepamięci, że pojazdy te pozostawały w L.? Powyższe, retoryczne pytania wskazują w ocenie Sądu na to, że wspomniana rozbieżność wynika z niekonsekwencji i zmiany procesowego stanowiska Skarżącej, jej męża i J.B., która to niekonsekwencja i zmiana nie wystąpiłaby, gdyby do rzeczywistych transakcji rzeczywiście doszło. Jeżeli – przyjmując stanowisko Skarżącej – pojazdy cały czas pozostawały w L., to niemożliwe byłoby ich naprawianie i ulepszanie przez wystawców faktur, w tym zwłaszcza przez J.B., która konsekwentnie podawała, że pojazdy były poddawane tym naprawom i ulepszeniom w B. W ocenie Sądu Organy prawidłowo więc uznały, że do żadnych ulepszeń i napraw nie dochodziło, tak samo, jak nie dochodziło do przemieszczeń pojazdów i do wydania towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy. Ze stanowiska J.B. wynika (abstrahując od faktu, że pozostaje ono w sprzeczności z zarzutem Skarżącej naruszenia przez Organy art. 7 ust. 8 ustawy poprzez jego niezastosowanie), iż w B. dokonywała on napraw i ulepszeń na nabywanych pojazdach. Do tych napraw i ulepszeń zaliczyła wymianę uszkodzonych części. Nie można jednak w żaden sposób wytłumaczyć, jak możliwe byłoby dokonywanie tych napraw i ulepszeń w ciągu tego samego dnia, w którym pojazd był nabyty od B.P., przetransportowany do B. i sprzedany Skarżącej – żonie B.P., która następnego dnia zbyła pojazd, po wcześniejszym, ponownym przetransportowaniu go do Legionowa (tak miało być z pojazdem marki Scania). Czy możliwe jest, aby wskutek naprawy i ulepszenia pojazdu, które trwały 1 dzień, cena tego pojazdu wzrosła ponad pięć razy? W tej sytuacji jedynie na marginesie wystarczy przypomnieć, że J.B. nie dysponowała żadnymi dowodami na zakup części zamiennych, jakie miały być montowane w pojazdach. Gdyby jednak nawet przyjąć wersję samego B.P., podającego tę wersję z upoważnienia Skarżącej, że miały miejsce naprawy w tych pojazdach (choć nieuchronnie pojawia się wówczas pytanie o miejsce dokonywania tych napraw), to przypomnieć należy, że miały to być "przypadki" napraw przez pośredników – np. lakierowanie ram, felg, polerowanie kabin i ewentualne "drobne" naprawy typu naprawa kompresora, wymiana synchronizatora w skrzyni biegów. Jeśli tak było, to nadal w pełni aktualne jest pytanie, czy Skarżąca, jako profesjonalny przedsiębiorca działający w zakresie pośrednictwa w obrocie pojazdami ciężarowymi, nabyłaby tak "drobno" naprawiony i ulepszony pojazd za cenę kilkakrotnie wyższą, niż cena, jaką za zbycie pojazdu w stanie przed dokonaniem "drobnych" napraw otrzymał jej mąż. O tej różnicy w cenie Skarżąca przecież doskonale wiedziała. Analogiczne pytania pojawiają się odnośnie do "transakcji" dotyczącej pojazdu Volvo (wystawcą faktury była E.M.), a w pełni zasadne są też odnośnie do pozostałych dwóch "transakcji", przy których faktury wystawiła J.B. oraz M.B. Niezależnie od tego ponowić jednak trzeba zasadniczą uwagę, że nie da się pogodzić stanowiska Skarżącej, według której w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy, gdyż - według niej - pojazdy zawsze, aż do zbycia ostatecznemu odbiorcy, pozostawały w L., ze stanowiskiem J.B., która konsekwentnie podawała, iż pojazdy były poddawane naprawom i ulepszeniom w B. Oczekiwać należałoby, aby strony zakwestionowanych "transakcji" prezentowały stanowisko przynajmniej jednolite, jeśli ze względu na przyjęty sposób argumentacji procesowej nie mogą prezentować stanowiska zgodnego z rzeczywistością. Zastanawiać też musi niezrozumiała niewiedza albo niepewność stron "transakcji" udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami co do istotnych motywacji, jakimi się kierowały. W przywołanych wyżej wyjaśnieniach B.P. wskazujących przyczyny, dla których pojazdy nie były "w każdym przypadku" przemieszczane, podał on, że przyczyny tej nie pamięta. Znaczne różnice w cenach wynikały, według niego, z "handlowego celu transakcji". J.B., jak wyjaśniła w dniu [...] w trakcie przesłuchania, kupiła pojazd dlatego, że "wydawało się" jej, że to korzystna transakcja. Nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego pojazdy nabyte od B.P. sprzedała właśnie K.P. Otóż w ocenie Sądu uznać należy, że tak ogólnikowe i nieprecyzyjne wyjaśnienia istotnych elementów "transakcji" wynikają z tego, że w istocie nie miały one miejsca. Ustalenia Organów, że do prawdziwych transakcji w rzeczywistości nie dochodziło, potwierdzają zeznania i pisemne wyjaśnienia ostatecznych nabywców pojazdów. I tak, skoro nabywca pojazdu Scania, J.S., jednoznacznie wskazał, że samochód najpierw obejrzał w L., co miało miejsce ok. 2 – 3 tygodnie przed jego nabyciem, zaś odebrał go także w L., przy czym pojazd był w takim samym stanie technicznym, to nie mogły mieć miejsca żadne naprawy i ulepszenia dokonywane przez J.B. Analogicznie wyglądała sytuacja w przypadku samochodu Volvo. W przypadku samochodu marki Man nabytego we [...] jego nabywca (J.C.) podał, że zgłosił B.P. zainteresowanie nabyciem pojazdu o konkretnych cechach – tzw. "hakowca". Od początku nabywcy i zbywcy wiadomo więc było, że pojazd zbywają [...] ("Znając [...] [...] zwróciłem się z prośbą do B.P...."). Jeśli zatem ten konkretny pojazd był nabyty w celu sprzedaży J.C., to zupełnie niezrozumiała byłaby jego sprzedaż M.B. za niecałe [...] zł tylko po to, aby po "drobnych" naprawach kupić go miała, za cenę [...] zł, K.P., aby z kolei sprzedać go za cenę [...] zł ostatecznemu nabywcy. Także i w tym przypadku pojazd nabyty przez ostatecznego nabywcę w L. (w tym miejscu też wydany) był w tym samym stanie technicznym, w jakim pozostawał w podczas oględzin przed zawarciem umowy. Powyższe dowodzi słuszności przyjętej przez Organy tezy, iż udział pośredników w zakwestionowanych transakcjach miał na celu tylko wygenerowanie wysokiego podatku naliczonego, który - zmniejszając podatek należny K.P. – powodował, że tenże podatek należny, istniejący po stronie któregoś z małżonków prowadzących tożsamą działalność gospodarczą, był znacznie niższy, niż wynikający z rzeczywistego obrotu Skarżącej. Opisane w decyzji Dyrektora UKS dodatkowe okoliczności wskazujące na fikcyjny charakter zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, tj. daty przeprowadzonych badań technicznych oraz ogłoszenia sprzedaży pojazdów w prasie specjalistycznej, potwierdzają wspomnianą wyżej tezę Organów. Skoro bowiem intencją Skarżącej była sprzedaż tych pojazdów, na co jednoznacznie wskazuje treść ogłoszeń prasowych, to nielogiczne byłoby ich sprzedawanie przez jednego małżonka, a następnie kupowanie przez drugiego w celu kolejnej sprzedaży. Gdyby pojazdy były niesprawne, to wobec tych pojazdów nie zostałyby przeprowadzone pomyślne badania techniczne. Ponadto B.P. nie byłby osobą, która ponosiła koszty tych badań, gdyby pojazdy rzeczywiście znajdowały się w posiadaniu J.B. przed datą wystawienia zakwestionowanych faktur, i gdyby – jak twierdziła – była ona ich właścicielką. Zarzut zawarte w skardze, a polegający na stwierdzeniu, że przepisy ustawy "...nie wskazują (...) instytucji..." tzw. "pustych faktur", wynika raczej z niezrozumienia istoty ustaleń faktycznych Organów. Organy ustaliły przecież, że transakcje, jakie zostały udokumentowane czterema zakwestionowanymi fakturami, były fikcyjne, pozorne. Takie faktury zwykło się określać mianem "pustych", a normatywna podstawa dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zawarta jest w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, a także – a contrario – z jej art. 86 ust. 1. Ocena, czy faktura jest "pusta", stanowi istotnie "delikatną sprawę" (takiego sformułowania użyto w skardze), ale w niniejszej sprawie Organy logicznie i przekonująco wykazały mechanizm, jaki został zastosowany w celu pomniejszenia podatku należnego, przez co zarzut skargi, dotyczący wadliwego ustalenia stanu faktycznego, uznać należy za chybiony. Ocena dowodów zgromadzonych w sprawie odpowiadała wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej, nie była to ocena dowolna. Wbrew twierdzeniu skargi istnieją kryteria, które pozwalają dokonać oceny autentyczności bądź fikcyjności zdarzeń gospodarczych. Te kryteria wynikają z przywołanego art. 191 Ordynacji – są nimi zasady doświadczenia życiowego, wiedza i logika. Kryteria te, choć w tym przepisie Ordynacja wprost ich nie wskazuje, zgodnie i jednomyślnie wyprowadzane są z niego przez doktrynę prawa podatkowego i orzecznictwo sądowe. Pomijając więc ten zarzut skargi dodać jeszcze należy, iż jest ona wewnętrznie sprzeczna w innym miejscu, tj. kiedy formułuje wobec Organów zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy poprzez jego niezastosowanie, a jednocześnie formułuje tezę, że pośredniczący w "transakcjach" wystawcy faktur mieli do pojazdów faktyczny i "ekonomiczny" dostęp. W skardze powołano się na fakt, że decyzja wydana wobec B.P., a dotycząca podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...], została uchylona przez tut. Sąd wyrokiem o sygn. III SA/Wa 2994/12. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyraża zatem uwagę, że - po pierwsze – wyrok ten jest nieprawomocny, po drugie - tym wyrokiem, jako wydanym w sprawie innego podatnika, nie jest formalnie związany, po trzecie - w tamtej sprawie Sąd wyraził pogląd, iż niewątpliwie "...rację mają organy kontroli dowodząc, że opisane, przez te organy, działania podatnika prowadzą do obniżenia należnego podatku od towarów i usług (...). Jest to więc klasyczne obejście prawa, piętnowane nie tylko przez prawo polskie..." (str. 16/17 uzasadnienia pisemnego wyroku z 7 maja 2013 r.). Odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie procesowym z dnia [...] wskazać należy, co następuje: 1) Sąd zgadza się ze sformułowanymi w początkowej części tego pisma uwagami co do znaczenia art. 120, art. 121, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Z wyżej wskazanych powodów Sąd uznał, że przepisy te nie zostały jednak w sprawie naruszone; 2) Oczywiście prawo cywilne nie zabraniało Skarżącej dokonywać zakupu pojazdów od kontrahentów jej męża, tak samo, jak nie zakazywało nabywać pojazdów od kontrahentów, którzy nabywali je od B.P. tuż przed ich zbyciem Skarżącej, ale trudno brak takiego prawnego zakazu, albo specyfikę rynku obrotu samochodami, uznać za przekonujące wyjaśnienie przebiegu zdarzeń udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Z kolei nie jest prawdą, że Organy nie poczyniły żadnych ustaleń faktycznych co do przyczyn, dla których samochody były sprzedawane przez B.P., a później nabywane przez Skarżącą. Uznając, że B.P. nie sprzedawał samochodów wystawcom czterech spornych faktur, Organy automatycznie uczyniły bezprzedmiotowymi jakiekolwiek rozważania co do przyczyn ich sprzedaży tym wystawcom; 3) Analogiczną uwagę sformułować należy odnośnie do kwestii wielokrotnej różnicy w cenach pojazdów "sprzedawanych" pośrednikom oraz "nabywanych" przez Skarżącą - takie transakcje w rzeczywistości nie wystąpiły, zaś te "różnice" w "cenach" wynikały z intencji Skarżącej, jej męża oraz wystawców faktur, wygenerowania nieistniejącego de facto podatku naliczonego; 4) Odnośnie do zarzutu wadliwej oceny stanu aut przez rzeczywistych, ostatecznych nabywców, Sąd wyraża uwagę, iż oceny tego stanu nie dokonywały osoby postronne, lecz profesjonalne podmioty gospodarcze, ich wyjaśnienia - logiczne i spójne – nie wskazywały, aby B.P. informował ich o ulepszeniu bądź naprawie pojazdów. Odbierali oni pojazdy z L. w takim stanie, w jakim je pierwotnie widzieli, trudno więc uznać, że ten, kto pojazdy wydawał, ukrywał przed nabywcami fakt ich naprawy bądź ulepszenia. Z kolei niezrozumiałe są uwagi zawarte w piśmie z [...] dotyczące np. tego, iż "...Sąd nie wskazuje w uzasadnieniu wyroku – w jaki sposób był ustalany stan techniczny aut?". Dotychczas Sąd takich rozważań nie formułował, nie wypowiadał się też na temat oceny stanu technicznego pojazdów; 5) Kwestia wykonywania badań technicznych pojazdów oraz zamieszczania ogłoszeń prasowych, akcentowana przez Organy, pozostaje aktualna niezależnie od tego, czy badania te oraz ogłoszenia realizowała Skarżąca, czy jej mąż. Istotne jest, że nie przeprowadza się badań technicznych pojazdów, jeśli nie jest się jego właścicielem, jak też nie zamieszcza się ogłoszeń w prasie, jeśli nie ma się z góry powziętego zamiaru zbycia pojazdów (wystawcy faktur mieli nabywać pojazdy w związku z osobistą znajomością Skarżącej i jej męża, a nie w związku z zamieszczonymi ogłoszeniami prasowymi); 6) Organy nie formułowały wobec Skarżącej zarzutu, iż jej "dostawcy" nie posiadali dowodów zakupu części zamiennych. Organy wskazały jedynie, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu są zobowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów. Brak tych dowodów Organy uznały – w ocenie Sądu słusznie – za kolejny argument przemawiający za fikcyjnością zakwestionowanych faktur; 7) Tak samo – jako kolejny, ale nie jedyny i nie główny argument na rzecz fikcyjności faktur – Organy potraktowały, w ocenie Sądu słusznie, formę gotówkową "zapłaty" za "dostawy"; 8) Końcowa część pisma z [...] wydaje się być polemiką z przyjętą w wyroku tut. Sądu z dnia 7 maja 2013 r. koncepcją obejścia prawa, a poza tym ta część pisma dotyczy poglądów Organów w zakresie podatku dochodowego. Wobec tego Sąd do tej części pisma nie będzie się odnosił. Wystarczy jedynie odnotować, że - ocenie Sądu - Skarżąca nie dopuściła się obejścia prawa (o obejściu prawa można mówić ewentualnie wówczas, gdy zachowania podatnika są legalne, ale zmierzają tylko do zmniejszenia lub uniknięcia zobowiązania podatkowego), lecz próby niezgodnego z art. 86 ust. 1 ustawy obniżenia podatku należnego poprzez odliczanie podatku naliczonego przy czynnościach, które nie miały miejsca. Termin "obejście prawa" należy zarezerwować dla innych zachowań podatników; 9) Sąd nie jest też związany wyrokami wydanymi przez WSA w Białymstoku, a dotyczącymi wystawców faktur (I SA/Bk 55/13 oraz I Bk 83/13). Wyroki te są nieprawomocne, a ponadto zaskarżone decyzje uchylono z powodu braków dowodowych – odstąpienia od przesłuchania osób, które mogłyby potwierdzić przemieszczanie pojazdów. W niniejszej sprawie Skarżąca sama tymczasem twierdziła, że pojazdy cały czas pozostawały w L. W zaskarżonej decyzji określono zobowiązanie podatkowe m.in. za [...] Tymczasem zobowiązanie za ten okres przedawniało się z końcem [...], choć decyzja Dyrektora Izby Skarbowej pochodzi z [...] Trzeba jednak wskazać w kontekście znanego Stronom wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012, sygn. P 30/11, iż w dniu [...] Skarżącej zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karno – skarbowym, związane z nieprawidłowym rozliczeniem podatku m.in. za [...] Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który został przez Trybunał uznany za niekonstytucyjny, stanowił więc w niniejszej sprawie podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca przed upływem terminu przedawnienia powzięła wiedzę o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym, a nie jest kompetencją Sądu dokonywać oceny, czy postępowanie to zostało wszczęte z powodu rzeczywistego istnienia ku temu podstaw, czy też tylko dla osiągnięcia efektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie dysponuje żadnymi prawnymi narzędziami weryfikacji tych przyczyn. Poza kontrolą Sądu pozostaje też prawidłowość, w tym długotrwałość prowadzonego postępowania karno – skarbowego, oraz to, czy naruszało ono standardy wynikające z międzynarodowych zobowiązań Polski co do respektowania praw człowieka i obywatela. Na rozprawie sformułowano zarzut nieważności zaskarżonej decyzji. Przypomnieć wobec tego należy, że sąd administracyjny I instancji nie jest związany zarzutami skargi (wskazany wyżej art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zarzut nieważności decyzji, tak samo zresztą, jak każdy inny zarzut wobec decyzji, podlega analizie nawet wtedy, gdy nie został wyartykułowany przez stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem wojewódzkim. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji wady nieważności, ani nawet zwykłego, niekwalifikowanego naruszenia prawa. Z tego względu, na podstawie art. 151 wskazanej ustawy procesowej, Sąd skargę oddalił.