I SA/Lu 72/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Joanna Cylc-Malec,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] po rozpatrzeniu odwołania A. F. (dalej – skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. F. jako członka zarządu A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej – Spółka) za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., odsetki za zwłokę do dnia wydania decyzji i koszty postępowania egzekucyjnego, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 1.203.871 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej. Należność wynikająca z decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych nie została zapłacona ani nie została wyegzekwowana. Powołując się na przepisy art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318, dalej – ustawa zmieniająca) i art. 107, art. 108 § 1, art. 116 § 1, § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że w przypadku skarżącego zachodzą pozytywne przesłanki obciążenia go odpowiedzialnością podatkową natomiast nie występują przesłanki negatywne, zwalniające go od takiej odpowiedzialności. Skarżący bowiem w dacie powstania zaległości podatkowej był członkiem zarządu Spółki, a zobowiązanie, które w tą zaległość się przekształciło nie zostało zapłacone ani wyegzekwowane. Postępowanie egzekucyjne, w toku którego przerwany został bieg przedawnienia okazało się bezskuteczne. Jednocześnie skarżący nie wykazał, by w odpowiednim czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie wykazał braku winy w nie złożeniu takiego wniosku. Nie wskazał również majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie egzekwowanych należności podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., zgodnie z art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej – u.p.d.o.p.) powstało w 2004 r., w dniu złożenia przez Spółkę zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym 2003, a skoro nie zostało uiszczone w terminie, stało się zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem 1 kwietnia 2004 r. zaległością podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że postępowanie prowadzone w tej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 121 § 2, art. 123 i art. 200 § 1, art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej . Na powyższą decyzję A. F. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 118 § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 216 § 2 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 14/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie podzielając zarzutów skargi, uchylił zaskarżoną decyzję z przyczyn wziętych po uwagę przez Sąd z urzędu. W wyroku tym Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, w której odniesiono się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz na uchwałę z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, w której NSA wskazał na obowiązek prowadzenia postępowania, o którym mowa w tym przepisie, wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność w nim przewidzianą. Następnie Sąd odniósł się do kwestii związanej z oceną, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" i podał, że ocena taka powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej u.p.u.n.), a wcześniej uregulowane było w obowiązującym przed dniem 1 października 2003 r. rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm. – dalej r.p.p.u.) oraz z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm. – dalej r.p.u.). Jednocześnie Sąd wskazał, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko nie złożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Odnosząc się do zobowiązania podatkowego, które w rozpoznawanej sprawie powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), Sąd podkreślił, że Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Dlatego zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie ustalił czy i kiedy wystąpiły w sytuacji finansowej Spółki przesłanki do ogłoszenia upadłości, oraz czy i w którym momencie należy przypisać członkowi zarządu obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, to przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej z istotnym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd nie zgodził się z zarzutem skargi naruszenia art. 116 w zw. z art.118 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. zaległość podatkowa nie powstała z końcem 2003 r., lecz powstała w roku kalendarzowym następującym po roku podatkowym, bo dopiero w roku kalendarzowym następującym po roku podatkowym można stwierdzić, że podatek nie został zapłacony w terminie w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Odmienne stanowisko skarżącego jest sprzeczne z brzmieniem art. 118 § 1 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ pomija, że art. 118 § 1 tej ustawy nie odwołuje się do końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, lecz do końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Sąd nie zgodził się także ze skarżącym, że bezskuteczność egzekucji musi zostać stwierdzona formalnie. W tym przedmiocie powołał się na uchwałę NSA w sprawie II FPS 6/08, która stanowi, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo uwzględnił całokształt zgromadzonych dowodów i okoliczności sprawy, w tym przebieg i rezultat egzekucji skierowanej do Spółki. Z tej oceny wyprowadził prawidłowe ustalenie bezskuteczności egzekucji. Sąd uznał także za prawidłowe ustalenie organów, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w momencie, w którym następuje odpowiedzialność podatkowa członka zarządu. Jest to moment zbiegu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową oraz pełnienia obowiązków członka zarządu. Dlatego Sąd stwierdził, że okoliczność, iż skarżący nie był członkiem zarządu Spółki przez cały rok podatkowy 2003 r. jest okolicznością bez prawnego znaczenia. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121 § 1-2 Ordynacji podatkowej wskazując, że skarżący działający przez profesjonalnego pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego uzyskał pełną wiedzę od pełnomocnika o reżimie prawnym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności oraz o treści przepisów podlegających zastosowaniu w sprawie podatkowej. Nie uznał także za zasadny zarzutu naruszenia art. 216 § 2 w związku z art. 207 § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po uchyleniu przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej – p.p.s.a.) zaskarżonej decyzji, ponownie rozstrzygając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. F. jako członka zarządu Spółki z o.o. "A." za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 1.183.196 zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 809.079 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 94.708,69 zł. W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., które określone zostały prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i nie zostały zapłacone ani wyegzekwowane. Organ odwoławczy stwierdził, że biorąc pod uwagę ocenę prawną oraz wskazówki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 14/10, w rozpoznawanej sprawie należało uzupełnić postępowanie dowodowe o ustalenia związane z oceną czy i kiedy wystąpiły w sytuacji finansowej Spółki przesłanki do ogłoszenia upadłości, oraz czy i w którym momencie skarżący miał obowiązek najpóźniej wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Badając przy tym w toku prowadzonego postępowania występowanie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należało uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. W związku z powyższym wyrokiem, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...], na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego w wyżej wskazanym zakresie. W piśmie z dnia 9 listopada 2010 r. organ pierwszej instancji, po analizie sytuacji finansowej Spółki za lata 2003-2007, stwierdził, że przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiła w dniu 31 grudnia 2005 r. Zgodnie z art. 21 u.p.u.n. skarżący powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w dniu 15 stycznia 2006 r. Następnie pismem z dnia 22 listopada 2010 r. organ odwoławczy ponownie przesłał organowi pierwszej instancji akta podatkowe przedmiotowej sprawy w celu ich uzupełnienia, ponieważ zawarte w piśmie z dnia 9 listopada 2010 r. wnioski nie uwzględniały uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS oraz wskazań zawartych wyroku WSA z dnia 12 maja 2010 r. Kolejnym pismem z dnia 15 grudnia 2010 r., po analizie sytuacji finansowej Spółki za lata 2003-2007 oraz po uwzględnieniu wyjaśnień pełnomocnika skarżącego zawartych w piśmie z dnia 7 grudnia 2010 r., organ pierwszej instancji stwierdził, iż przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, uwzględniając kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z decyzji z dnia [...], wystąpiła 31 grudnia 2003 r. Po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko co do zaistnienia przesłanki negatywnej stanowiącej przeszkodę do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki. Wskazał na nierozpatrzenie wniosku o ustalenie momentu zaistnienia przesłanek upadłościowych przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi. Dodatkowo wskazał na naruszenie zasady dwuinstancyjności w niniejszym postępowaniu. Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego oraz zarzutów skarżącego zgłaszanych w toku postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 107, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zgodnie z tymi przepisami osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe, a także za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu określona w ww. przepisie - w myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej - obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Następnie organ odwoławczy podał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zaległość podatkowa dotyczy zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., którego termin płatności upłynął z dniem 31 marca 2004 r. Skarżący w tym czasie był członkiem zarządu Spółki. Zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 1.203.871 zł określone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W związku z niezapłaceniem przez Spółkę powyższej należności, organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy nr SM [...], obejmując nim zaległość za 2003 r. w kwocie 1.183.196 zł wraz z odsetkami za zwłokę i skierował go do realizacji egzekucyjnej. Odpis tytułu wykonawczego uznano za doręczony Spółce z dniem 11 września 2007 r. poprzez przyjęcie fikcji prawnej doręczenia w trybie art. 44 k.p.a. Egzekucja okazała się bezskuteczna. Tym samym w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Skarżący nie wykazał natomiast, że w sprawie zaistniały negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności. Takimi przesłankami, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej są: 1) zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie, 2) brak winy członka zarządu w niedokonaniu tej czynności, 3) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Oceniając, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, organ odwoławczy odwołał się do przepisów art. 10 i 11 u.p.u.n. oraz uzupełnionego materiału dowodowego i stwierdził, że w rozstrzyganej sprawie już na dzień 31 grudnia 2002 r. majątek Spółki o wartości 8.364,13 zł nie wystarczał na pokrycie zobowiązań w wysokości 20.599,99 zł, a na koniec okresu bilansowego, tj. 31 grudnia 2003 r. majątek o wartości 3.718.572,60 zł nie wystarczał na pokrycie zobowiązań w kwocie 4.789.818,08 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 12 maja 2010 r. kwota zobowiązań uwzględnia zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Organ zwrócił uwagę na wysoki wzrost straty netto w rachunku zysków i strat, tj. z poziomu na dzień 31 grudnia 2002 r. minus 2.425,14 zł do poziomu na dzień 31 grudnia 2003 r. minus 1.078.510,98 zł. Podniósł, że w kolejnych latach nastąpiło dalsze pogorszenie tych relacji (przy uwzględnieniu nieuregulowanego zobowiązania wynikającego z decyzji) - na dzień 31 grudnia 2004 r. majątek w kwocie 458.020,13 zł nie wystarczał na pokrycie zobowiązań w kwocie 1.504.903,65 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe świadczy o tym, że Spółka z dniem 31 grudnia 2003 r. stała się niewypłacalna, co obligowało członka jej zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie 2 tygodni od dnia wystąpienia przesłanki. Ustosunkowując się do przesłanki niewypłacalności z powodu nie wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, organ wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że Spółka nie wywiązała się z uregulowania zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., co zostało następnie stwierdzone wystawionym tytułem wykonawczym. Bezskuteczny upływ terminów do zapłaty podatku spowodował przekształcenie zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, która zwiększyła kwotę zobowiązań Spółki za 2003 r., na pokrycie których zabrakło majątku. Co prawda dopiero na dzień 1 kwietnia 2004 r. wierzycielem Spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego (zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych stało się wymagalne), ale już na dzień 31 grudnia 2003 r. zobowiązania Spółki przekroczyły aktywa Spółki. Tym samym spełniona została przesłanka art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika skarżącego, zawartego w piśmie z dnia 7 grudnia 2010 r. że Spółka regularnie w tym okresie wpłacała należności podatkowe i tym samym nie zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z bilansu Spółki za 2003 r. wynikają zobowiązania wobec jednostek z tytułu dostaw towaru i usług na kwotę 3.594.625,29 zł, a Skarżąca nie wykazała aby nie były one wymagalne. Organ zwrócił ponadto uwagę na wielkość wskaźników ekonomicznych dotyczących płynności finansowej Spółki w okresie od 2002 r. do 2005 r. (obliczonych z uwzględnieniem zobowiązania wynikającego z decyzji). I tak wskaźnik bieżący (płynności bieżącej) będący stosunkiem aktywów bieżących (aktywów obrotowych) do pasywów bieżących (zobowiązań krótkoterminowych) wynosił w 2002 r. - 0,32, w 2003 r. - 0,77, w 2004 r. - 0,30, a w 2005 r. 0,02. Natomiast wskaźnik szybki (płynności szybkiej) będący stosunkiem różnicy pomiędzy aktywami bieżącymi, a zapasami do pasywów bieżących wynosił w 2002 r. - 0,32, w 2003 r. - 0,77, w 2004 r. - 0,30, a w 2005 r. - 0,02. Przyjmuje się, że wielkość obydwu tych wskaźników nie powinna być niższa od 1. Wskaźniki te oceniają zdolność podmiotu do terminowego spłacania bieżących zobowiązań, a ich utrzymywanie się przez kilka kolejnych lat na tak niskim (i malejącym) poziomie świadczy o pogłębiających się od co najmniej 2002 r. trudnościach płatniczych i stanowi potwierdzenie z ekonomicznego punktu widzenia zaistnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości. Ponadto, jak wynika z bilansów Spółki, począwszy od 2002 r. kapitał obcy przewyższa swą wartością poziom wszystkich źródeł finansowania majątku, co oznacza, że Spółka nie jest samodzielna finansowo i posiada słabą pozycję płatniczą. Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego zawartym w piśmie z dnia 7 grudnia 2010 r., że ocena stanu majątkowego i płynności finansowej Spółki dla potrzeb ustalenia warunków, a przede wszystkim terminu składania wniosku o otwarcie postępowania układowego obejmować mogła wyłącznie stan wynikający ze złożonych deklaracji podatkowych, a nie powstałych w związku z wydaną po kilku latach decyzją określającą odmienną wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003. Organ stwierdził, że takie stanowisko jest sprzeczne z uchwałą NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 oraz wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 14/10. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał też argumenty pełnomocnika skarżącego zawarte w piśmie z dnia 18 stycznia 2011 r. (odnoszące się do braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości), w którym wskazano na konieczność ustalenia "właściwego czasu" przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi. Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że wyrokiem z dnia 12 maja 2010 r., WSA w Lublinie uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego. Odnosząc się natomiast do wniosku pełnomocnika skarżącego o ustalenie "właściwego czasu" do wniesienia o upadłość Spółki przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, organ powołując się na art. 197 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, w celu wydania opinii w przypadku gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. Jednak zdaniem organu, oceny, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, dokonuje się w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, badając, kiedy podmiot zaprzestał płacenia długów oraz kiedy majątek osoby prawnej przestał wystarczać na zaspokojenie zobowiązań. Ustalenie powyższego nie należy do kategorii wiadomości specjalnych. Przesłanki te zostały określone jasno i precyzyjnie przez co organ podatkowy na podstawie będących w posiadaniu dowodów, tj. bilansów i rachunków zysku i strat jest w stanie stwierdzić ich istnienie. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że również przepisy prawa upadłościowego nie wymagają aby złożenie wniosku o upadłość musiało być poprzedzone opinią biegłego. Ponadto stosownie do art. 197 Ordynacji podatkowej strona może także wykorzystywać w toku postępowania opinie biegłych. Skarżący z tej możliwości nie skorzystał. Odnosząc się do dokumentów załączonych przez pełnomocnika skarżącego do pisma z dnia 4 lutego 2011 r., tj.: oświadczenia z dnia 10 grudnia 2007 r. wydanego przez A. w Brytyjskim terytorium Wysp Dziewiczych, zaświadczenia z dnia 5 grudnia 2007 r. wydanego przez HM R. Anglia, zaświadczenia z dnia 12 grudnia 2007 r. wydanego przez A. oraz oświadczenia z dnia 11 grudnia 2007 r. wydane przez zamkniętą Spółkę Akcyjną "O", organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe dokumenty nie mają znaczenia w rozpoznawanej sprawie bowiem mają na celu poddanie w wątpliwość prawidłowość ustaleń mających wpływ na rozliczenie podatku. Dokumenty te zostały przedstawione przez Spółkę na etapie skargi do WSA na decyzję wymiarową. Zostały one ocenione jako pozostające bez wpływu na rozpatrywaną sprawę. NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r. podtrzymał powyższą argumentację. Powoływanie się zatem na przedmiotowe dowody jako świadczące, że na ich podstawie skarżący był przekonany o prawidłowym działaniu Spółki w 2003 r. w sytuacji przeciwstawnych ustaleń, nie podważa stanowiska organu co do niewykazania przez skarżącego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Konkludując, organ odwoławczy wskazał, że przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała w dniu 31 grudnia 2003 r. W tym czasie skarżący nie podjął kroków związanych ze złożeniem takiego wniosku. Wobec zatem niewskazania przez skarżącego żadnej z negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej należy uznać, że spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do przedmiotowej zaległości podatkowej. Od powyższej decyzji, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości wynikające z tego przepisu, w sytuacji gdy organy podatkowe nie przeprowadziły pełnego postępowania zmierzającego do ustalenia czy w 2003 r. powstały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak też nie ustalono przesłanki braku winy w niezgłoszeniu przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, istnienie tej winy przyjęto w oderwaniu od realiów sprawy, 2. naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 14/10, odnoszącej się do potrzeby ustalenia przez organy podatkowe czy obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony, 3. przepisów postępowania, a w szczególności, art. 120, 121, art. 122 i art. 180, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez : - naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z działaniem organu nie mieszczącym się w granicach prawa, tj prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasad wynikających z art. 121, 122, 180, 187 oraz zasad orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania innej osoby prawnej, wynikających z art. 116, - naruszenie przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych i prawnych na etapie postępowania prowadzonego przez organ drugiej instancji wbrew uregulowaniom tego przepisu, który stanowi o dwuinstancyjności postępowania, - naruszenie przepisu art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie postępowania odniesienia się do istotnych dla sprawy ustaleń, mających swoje końcowe odzwierciedlenie w decyzji organu drugiej instancji, co całkowicie uniemożliwiło przedstawienie argumentacji strony w zakresie momentu zaistnienia przesłanki skutkującej zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, jak też wymagalności zobowiązań w kwocie 3.594.625,94 zł, o których mowa w decyzji, - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, 180, 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego w przedmiocie ustalenia, w którym momencie powstały przesłanki do ogłoszenia upadłości, - naruszenie art. 118 § 1 w zw. z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, wobec wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej pomimo, iż upłynął termin do wydania tego rodzaju orzeczenia. W obszernym uzasadnieniu, pełnomocnik skarżącego uzasadniając naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 153 p.p.s.a zwrócił uwagę na to, że istotne w sprawie ustalenia faktyczne, których przeprowadzenie zlecił Wojewódzki Sąd Administracyjny zostały dokonane na etapie postępowania organu odwoławczego. Dokonanie powyższych ustaleń przez Dyrektora Izby Skarbowej, z którymi skarżący zapoznał się dopiero po doręczeniu decyzji z dnia [...] całkowicie uniemożliwiło stronie postępowania podjęcie jakiejkolwiek polemiki z organem co do tak wyrażonego stanowiska w zakresie ustalenia przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość, jak również wskazania stosownej argumentacji, która skutecznie mogła podważyć powyższe ustalenia. W przedmiotowej sprawie doszło zatem do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń co do istotnej dla sprawy okoliczności jaką jest wystąpienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej na etapie postępowania odwoławczego, tak więc w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie nie było możliwości kontroli ustaleń decyzji przez organ wyższego stopnia. W ocenie pełnomocnika skarżącego decyzja NUS powinna zostać uchylona w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a sprawa powinna zostać przekazana do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W kontekście prawa do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy pełnomocnik skarżącego zauważył, że wydanie skarżonej decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej przez organ odwoławczy po upływie 5-letniego okresu do wydania decyzji w tej sprawie narusza normę art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego wskazał także, że organy obu instancji nie wywiązały się ze swojego obowiązku ustalenia, czy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością był obowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie odpowiedzialności lub wszczęcia postępowania układowego i w jakim terminie te czynności powinny być dokonane. Zatem wydane decyzje były niepełne, czyli nie można uznać, że organy podatkowe wydały właściwe decyzje w terminie pięcioletnim, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, wadliwość decyzji organu odwoławczego związana jest również z naruszeniem przez organ art. 153 p.p.s.a., gdyż organ ten w wydanej decyzji powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 248/09 stwierdził mianowicie, że "organ podatkowy nie musi się wypowiadać czy członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości czy też nie. Nawet jeśli byłoby tak, że członek zarządu nie musiał składać wniosku, to jako członek zarządu jest odpowiedzialny za nieuregulowanie wobec Skarbu Państwa zobowiązań podatkowych". Zatem uzasadnione jest twierdzenie, że wyrażony przez Sąd pogląd co do sposobu zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie kierunków postępowania dowodowego wraz z wytycznymi do przeprowadzenia dowodów został zlekceważony przez organ w trakcie ponownego rozstrzygania w sprawie, co z kolei prowadzi do wniosku o naruszeniu art. 153 ustawy o p.p.s.a. O niezastosowaniu się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego świadczy również sformułowanie zawarte w przed ostatnim akapicie decyzji: "wobec zatem niewskazania przez A. F. żadnej z negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej należy uznać, że spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. " Sąd administracyjny wskazał bowiem, że "organ podatkowy ma obowiązek ustalić czy taki obowiązek (do złożenia wniosku o ogłoszenie odpowiedzialności lub wszczęcia postępowania układowego) w ogóle na członku zarządu ciążył". Z uzasadnienia wydanej decyzji wynika, że organ podatkowy przerzucił obowiązek ustalenia tych okoliczności na skarżącego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącego wskazał, że rozstrzygnięcie w zakresie nie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych jest nieuprawnione. Organ odwoławczy stwierdził w wydanej decyzji, że przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiła 31 grudnia 2003 r., co obligowało członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie 2 tygodni od dnia wystąpienia przesłanki. W ocenie strony, w przedmiotowej sprawie skarżący skutecznie wykazał, że nie ponosi żadnej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w 2003 r. oraz w dacie do 31 marca 2004 r., kiedy to zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 stało się wymagalne, Spółka była całkowicie wypłacalna wobec swoich kontrahentów, płaciła także swoje zobowiązania podatkowe wobec budżetu państwa. Ponadto skarżący do 2007 r. tj. do czasu w którym organy podatkowe zweryfikowały rozliczenie podatku za 2003 r., wykazane w deklaracji podatkowej przekonany był o tym, że Spółka prawidłowo funkcjonuje zarówno w relacjach Spółka - organ podatkowy, jak też Spółka – B . której usługi Spółka A. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. To wskazuje, że w sytuacji gdy Skarżący na dzień 31 grudnia 2003 r. nie posiadał żadnej wiedzy o niewypłacalności Spółki i nie mógł w terminie 14 dni złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, bo taka potrzeba zgodnie z posiadaną wiedzą na ten czas nie wystąpiła. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ w świetle powyższego powinien wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy przy pomocy biegłego, którego opinia była niezbędna biorąc pod uwagę błędy poczynione przez organ oraz dowolność w ocenie zebranych dowodów. Pełnomocnik skarżącego wskazał też, że wskaźniki ekonomiczne dotyczące płynności finansowej Spółki zostały wyliczone w decyzji w sposób nieprofesjonalny i tym samym nieprawidłowy. Nie można bowiem analizować sytuacji finansowej podmiotu i jego zdolności płatniczej w oparciu o dane, które zostały zniekształcone o dane liczbowe ze zdarzeń, które nie mogły znaleźć miejsca w bilansie w 2003 r. Biorąc pod uwagę dane wynikające z ksiąg wskaźniki te były poprawne bowiem na koniec 2003 roku wynosiły 1,03, a na koniec 2004 roku 1,33, a nie jak przedstawiono w decyzji poniżej "1". W latach 2003-2005 Spółka nie mogła i nie rozpoznawała źródła ryzyka ani nie mogła z przyczyn obiektywnych rozpoznać zagrożenia, była wypłacalna i do czasu kontroli prowadziła działalność, z której generowała dochody. Pełnomocnik skarżącego stwierdził także, że nie wykazanie przez skarżącego, że zobowiązanie w kwocie 3.594.625,29 zł nie było wymagalne nie wynikało z braku woli strony w tym zakresie i nie oznacza uprawnienia organu do założenia, że zobowiązania te były wymagalne. Organ natomiast nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia: czy zobowiązania w kwocie 3.594.625,29 zł dotyczyły jednego czy kilku kontrahentów, jakie były umowne terminy płatności, i kiedy zostały one uregulowane oraz czy w związku z istnieniem tychże zobowiązań biorąc pod uwagę bieżącą sytuację firmy powstawała sytuacja, w której pasywa przewyższały aktywa. Zobowiązania, jakie pojawiły się w bilansie 2003 r. wobec kontrahentów zostały spłacone w 2004 r. (nie było więc stanu trwałego zaprzestania płacenia długów) i nie tworzyły sytuacji, w której pasywa przewyższają majątek Spółki. Pełnomocnik skarżącego podniósł także, że w piśmie z dnia 4 lutego 2011 r. dołączył dowody świadczące o tym, że w 2003 r. i w latach kolejnych brak było podstaw by sądzić, że ujęte w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem usług transportowo-spedycyjnych nie zostały faktycznie poniesione. Dowody te zostały załączone by wskazać na brak winy w działaniach podejmowanych przez Spółkę. Skarżący nadal ma prawo sądzić, że podmioty wystawiające faktury zakwestionowane przez organ podatkowy były podmiotami faktycznie istniejącymi i prowadzącymi działalność gospodarczą, gdyż te okoliczności potwierdzone są w dokumentach przedłożonych w postępowaniu odwoławczym. Przedstawiając w/w dowody, skarżący dążył do uprawdopodobnienia braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wyjaśniając, że wynika z nich, iż kontrahenci Spółki istnieli, wykonywali usługi transportowe, jak też inne usługi pomocnicze opisane w pismach, kwoty z faktur dokumentujących wykonanie tych usług zostały w pełni opłacone (co potwierdzają również bankowe dokumenty przelewowe) a praca została wykonana w całości. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 122 w zw. z art.197 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącego podniósł, że zgodnie z art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w celu ustalenia powstania właściwego czasu dla wniesienia wniosku o upadłość organ podatkowy mógł powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi. W ocenie strony, same kwoty wynikające z bilansów są niewystarczającym w tym względzie materiałem dowodowym, co pośrednio przyznaje organ wskazując, iż nie miał wiedzy co do wymagalności zobowiązań. Ten element był niezbędny dla ustalenia czy istniał stan zaprzestania płacenia długów i czy miał on charakter trwały. Dodatkowo analiza płynności finansowej Spółki została dokonana przez organ w oparciu o błędne, bo niebieżące wskaźniki. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 293/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. 116 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i 191, art. 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a., nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem postępowanie w rozpoznawanej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadą praworządności i zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Po zebraniu materiału dowodowego w sprawie, rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego organ uzasadnił swoje stanowisko zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ nie naruszył także zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w kontekście brzmienia art. 153 p.p.s.a. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej wynikającej z : 1. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przez błędne jego zastosowanie w sprawie, wobec uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie zostały spełnione przesłanki negatywne wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zaległości "A." sp. z o.o., podczas gdy okoliczności wskazane przez skarżącego uzasadniały przyjęcie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w 2004 r., 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wobec: - naruszenia art. 18 § 1 pkt 6 a) p.p.s.a w związku z orzekaniem przez sędziego, który podlegał wyłączeniu z mocy prawa; - błędnego zastosowania w sprawie art. 153 p.p.s.a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ podatkowy był związany oceną prawną niewyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 maja 2010 r. I SA/Lu 14/10, które w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i 141 § 4 p.p.s.a., 3. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) i 151 p.p.s.a w związku z naruszeniem przez organ podatkowy art. 120, 122, 127 w zw. z art. 229, 187 § 1, 191, 192, 200 § 1, 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) art. 116 § 1 pkt 1 lit.b) Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie wobec zaistnienia braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, 5. naruszenia przez WSA art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i 141 § 4 p.p.s.a w związku z brakiem kontroli sądowej dotyczącej prawidłowości zastosowania art. 116 §1 Ordynacji podatkowej w aspekcie przepisów art. 1.1 art. 2, art. 10, art. 11 , 21, 23 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze oraz przepisów art. 3 ust. 1 pkt 20, 39 ust. 2, 37 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w wydaniu zaskarżonego wyroku brał udział sędzia WSA H.Ch., który uprzednio uczestniczył w wydaniu w tej samej sprawie wyroku z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 14/10, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Zaskarżony wyrok został więc wydany z udziałem osoby podlegającej wyłączeniu z mocy prawa na podstawie art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. i z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając nieważność postępowania przed WSA, w świetle art. 183 § 2 pkt 4 w zw. z art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 183 § 1 i 2 pkt 4 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 14/10, zawarł ocenę prawną, w której wskazał, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. "Właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości określają przepisy u.p.u.n. (wcześniej r.p.u.). Następnie Sąd wskazał, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, organ powinien uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Odnosząc się do zobowiązania podatkowego, które w rozpoznawanej sprawie powstało z mocy prawa, Sąd podkreślił, że Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Dlatego zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Z zaskarżonej do Sądu decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej zastosował się do oceny prawnej i wskazań Sądu wyrażonych w cytowanym wyżej wyroku. W toku postępowania uzupełniającego ustalił czy i kiedy wystąpiły w sytuacji finansowej Spółki przesłanki do ogłoszenia upadłości – wskazując na datę 30 grudnia 2003 r. oraz czy i w którym momencie należy przypisać członkowi zarządu obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki – wskazując na datę 15 stycznia 2004 r. Określając powyższe daty oparł się na przepisach u.p.u.n. oraz na zgromadzonym materiale dowodowym. Jednocześnie biorąc pod uwagę wyrok Sądu z dnia 12 maja 2010 r., ustalając "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. Zarzuty pełnomocnika skarżącego dotyczące tak ustalonego "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w których podnosi, że skarżący nie posiadał wiedzy o innej wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., niż ta uregulowana przez Spółkę, a zatem w jego ocenie w dniu 31 grudnia 2003 r. nie zachodziły przesłanki do złożenia takiego wniosku – nie zasługują na uwzględnienie. Tak uzasadnione zarzuty stanowią polemikę nie tylko z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji, ale i ze wskazaniami zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2010 r. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja związana z próbą wykazania braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazywanie na brak wiedzy skarżącego co do rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych i co do rzetelności działania jego kontrahentów nie może być podstawą do uznania, że zachodzi w stosunku do niego przesłanka egzoneracyjna "braku winy" w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Należy bowiem podkreślić, że skarżący będąc członkiem jej zarządu powinien był dołożyć należytej staranności przy prowadzeniu jej spraw. Dotyczy to zarówno kwestii zabezpieczenia prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa jak i kwestii odpowiedniego sprawdzania wiarygodności kontrahentów spółki. W ocenie Sądu, o "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie w przypadku gdy członek zarządu Spółki przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw z przyczyn od niego niezależnych takiego wniosku nie złoży. Dlatego rację ma też Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza zasady, iż przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej. Przesłanka ta dotyczy zatem zarówno winy umyślnej jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności jak i niedbalstwa. Ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa natomiast na członku zarządu spółki. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. I FSK 759/08, (LEX nr 5521741), "skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą". Jak w zaskarżonej decyzji zauważył organ odwoławczy, skarżący w toku postępowania ograniczył się jedynie do negowania ustaleń organu w zakresie określenia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie próbował jednak w toku postępowania wykazać, by termin ten był inny, niż wynikało to z analiz organu podatkowego. Nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów, z których wynikałyby inne dane niż z dokumentów, którymi dysponował organ. W tym miejscu odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego w przedmiocie ustalenia, w którym momencie powstały przesłanki do ogłoszenia upadłości, należy stwierdzić, iż zarzut ten również jest nie uzasadniony. Skoro organ dysponujący odpowiednim materiałem dowodowym nie miał obiektywnych wątpliwości co do sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, a art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i przepisy u.p.u.n. nie wymagają aby złożenie wniosku o upadłość musiało być poprzedzone opinią biegłego, to nie miał obowiązku zwracać się do biegłego o wydanie takiej opinii. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy – w szczególności sytuacja finansowa spółki wynikająca ze sprawozdań finansowych - pozwalała na wyciągnięcie prawidłowych wniosków bez udziału biegłego. Nieuzasadnione są również zarzuty pełnomocnika w zakresie wyliczenia wskaźników ekonomicznych dotyczących płynności finansowej Spółki. Jak była wyżej mowa, organ zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 12 maja 2010 r. badając sytuację finansową spółki w 2003 r. jak i wyliczając powyższe wskaźniki uwzględnił w danych wynikających z bilansów oraz rachunków zysków i strat wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej. Mając na uwadze art. 153 p.p.s.a., nie mógł tego zrobić inaczej. W ocenie Sądu, niezasadny jest także zarzut nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wymagalności zobowiązań Spółki wykazanych w bilansie za 2003 r. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skarżący ograniczając się do negowania ustaleń organu w tym zakresie (opartych na dokumentach finansowych) nie przedstawił żadnych odpowiednich dowodów przemawiających za uznaniem za prawidłowe jego twierdzeń w tym przedmiocie. Rację ma organ twierdząc, że wprawdzie na organach podatkowych spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu realizacji zasady prawidłowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, jednakże nie ma on bezwzględnego i nieograniczonego charakteru. W sytuacji, gdy organy ustalą stan faktyczny, inicjatywa kontrdowodu przechodzi na podatnika. Zatem podatnik winien udowodnić okoliczności korzystniejsze dla siebie. Niezrozumiałe są także zarzuty pełnomocnika skarżącego jakoby nie miał on możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu w celu obrony swoich praw i wykazania prawdziwości swoich twierdzeń. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że organ odwoławczy pisemnie informował pełnomocnika skarżącego o swoich ustaleniach, a pełnomocnik skarżącego składał pisemne wyjaśnienia (m.in. pisma organu z dnia 5 stycznia 2011 r. dotyczące wniosków z analizy sprawozdania finansowego Spółki za 2003 r. oraz odpowiedzi pełnomocnika skarżącego: z dnia 18 stycznia 2011 r. i 4 lutego 2011 r.). W dniu 12 stycznia pełnomocnik strony zapoznał się w siedzibie Izby Skarbowej z aktami sprawy. Pełnomocnik skarżącego został także, zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej, pouczony o prawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i zgłoszenia uwag w piśmie postanowieniem z dnia [...] na które odpowiedział w piśmie z dnia 17 lutego 2011 r. Oceniając dokumenty, które pełnomocnik skarżącego załączył do pisma z dnia 4 lutego 2011 r. (oświadczenie A. w Brytyjskim terytorium Wysp Dziewiczych, zaświadczenie HM R Anglia, zaświadczenie A.- T oraz oświadczenie wydane przez zamkniętą Spółkę Akcyjną "O"), a które w ocenie pełnomocnika wskazują na brak winy w niezłożeniu przez skarżącego wniosku o upadłość Spółki, Sąd stwierdził, że przedstawione dowody nie mają wpływu na odmienną ocenę sytuacji finansowej spółki w 2003 r. ani nie mogą przemawiać za uznaniem, że skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jak była mowa wcześniej - skarżący jako członek zarządu powinien był prowadzić sprawy spółki z należytą starannością poprzez m.in. bieżącą ocenę rzetelności działań kontrahentów. Zresztą, jak wskazał organ, powołane dowody były badane przez Wojewódzki Sąd Administracyjnym pod kątem ewentualnego uwzględnienia ich w sprawie dotyczącej postępowania wymiarowego i zostały ocenione jako nie mające znaczenia dla prawidłowości wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia z dnia [...]. W wyroku z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 13/08, Sąd stwierdził, że "dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz podjętej przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy decyzji, Sąd doszedł do przekonania, iż wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a przedstawiony przez stronę skarżącą materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte". Z taką konstatacją zgodził się się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, wydanym na skutek skargi kasacyjnej skarżącego od orzeczenia WSA. Oddalając skargę kasacyjną, NSA nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. i wskazał, że powołany przepis “umocowuje jedynie, i to w ograniczonym zakresie, do posłużenia się dowodem uzupełniającym z dokumentu, tzn. dokumentu, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżoną do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzją. Nie można doszukiwać się w tym unormowaniu źródła dyrektyw wyznaczających sposób prowadzenia postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym. Postępowanie dowodowe przed sądami administracyjnymi i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała taka okoliczność. WSA prawidłowo stwierdził, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny pozwala na przeprowadzenie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...]" Ponadto NSA stwierdził, że “uzasadnienie analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że strona próbuje poprzez powołanie art. 106 § 3 p.p.s.a. polemizować z ustaleniami faktycznymi sprawy. W związku z tym należy podkreślić, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza". Biorąc pod uwagę powyższe, zarzuty naruszenia art. 116 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i 191, art. 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a., nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem postępowanie w rozpoznawanej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadą praworządności i zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Po zebraniu materiału dowodowego w sprawie, rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasady tej, co należy podkreślić – organ odwoławczy nie naruszył, gdyż ocenił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy (łącznie z dowodami przedstawionymi przez pełnomocnika skarżącego przy piśmie z dnia 4 lutego 2011 r.) wskazując, którym dowodom dał wiarę (na których oparł swoje rozstrzygnięcie), a którym wiarygodności tej odmówił, uznając, że nie mają znaczenia dla sprawy. Orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego uzasadnił swoje stanowisko zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył także zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w kontekście brzmienia art. 153 p.p.s.a. Jak prawidłowo podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uwzględnił tę zasadę (działania z urzędu) podczas wydawania wyroku z dnia 12 maja 2010 r. Natomiast w myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdyby Sąd uznał, że w sprawie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie, uchyliłby zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji, czego jednak nie zrobił. Tym samym Sąd uznał, że wskazane przez niego naruszenia przepisów postępowania powinny zostać usunięte przy zastosowaniu przez organ art. 229 Ordynacji podatkowej. Jako, że art. 153 p.p.s.a. statuuje zasadę związania organu (jak i Sądu ponownie rozpatrującego sprawę), prawidłowo organ odwoławczy przeprowadził postępowanie uzupełniające na podstawie powołanego przepisu. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W literaturze uznaje się, że przepis ten jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego po myśli art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia" (publ. LEX nr 594141). Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA z dnia 12 maja 2010 r., organy w ocenianym wcześniej przez Sąd postępowaniu, prawidłowo przeprowadziły postępowanie w zakresie ustalenia pozytywnych przesłanek z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zbadały kwestie związane z okresem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, ustaliły, które zaległości podatkowe powstały podczas pełnienia przez niego tej funkcji i zbadały czy egzekucja tych zaległości z majątku Spółki była bezskuteczna. Jedynym uchybieniem organów w prowadzonym postępowaniu, na które wskazał Sąd - było nieustalenie przez organ okresu, w którym w Spółce wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, co było konieczne aby orzec o odpowiedzialności skarżącego. Jak widać z powyższego, zakres faktów mających być przedmiotem dowodzenia przesądzał o zasadności skorzystania przez Dyrektora Izby Skarbowej z art. 229 Ordynacji podatkowej i przeprowadzenia w niniejszej sprawie uzupełniającego postępowania dowodowego. W świetle powyższego, niezasadny jest także zarzut pełnomocnika skarżącego naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej. W tym miejscu powrócić należy do wyroku WSA z dnie 12 maja 2010 r. i do jego argumentów związanych z terminem przedawnienia, z którymi Sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza. W wyroku tym Sąd stwierdził: "Stosownie do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przytoczony art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej odwołuje się do momentu powstania zaległości podatkowej rozumianej stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Początek biegu terminu z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej został powiązany z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. (...). W tym stanie prawnym powstanie zaległości podatkowej jest związane z niezapłaceniem podatku w terminie płatności. Termin płatności jest kryterium ustalenia istnienia zaległości podatkowej. Zaistnienie zaległości podatkowej oczywiście wymaga powstania i istnienia zobowiązania podatkowego, ale samo powstanie i istnienie zobowiązania podatkowego nie jest wystarczające by stwierdzić istnienie zaległości podatkowej. Istnienie zobowiązania podatkowego jest jednym z elementów konstruujących zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Powstanie zaległości podatkowej, obok powstania i istnienia zobowiązania podatkowego, wymaga jeszcze niezapłacenia podatku w terminie. Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z upływem roku podatkowego powstaje zobowiązanie podatkowe, jeszcze nie zaległość. (...). Dopiero niezrealizowanie powinności zapłaty podatku w terminie czyni to zobowiązanie podatkowe zaległością, kreuje zaległość podatkową. Innymi słowy istnienie zaległości podatkowej wymaga łącznie istnienia zobowiązania podatkowego i niezapłacenia podatku w terminie. W podatku dochodowym od osób prawnych termin płatności podatku za dany rok podatkowy upływa w roku kalendarzowym następującym po roku podatkowym. W podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. zaległość podatkowa nie powstała z końcem 2003 r., lecz powstała w roku kalendarzowym następującym po roku podatkowym, bo dopiero w roku kalendarzowym następującym po roku podatkowym można stwierdzić, że podatek nie został zapłacony w terminie w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego te elementy łącznie konstruujące zaległość podatkową w rozumieniu art. 118 § 1 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaistniały w 2004 r." Mając zatem na uwadze, że zaległość podatkowa powstała w 2004 r., decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ pierwszej instancji miał prawo wydać do końca 2009 r., co uczynił, wydając decyzję [...] (doręczoną w dniu 28 lipca 2009 r.). Niezasadne są zarzuty pełnomocnika skarżącego, że wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej przez organ odwoławczy (po przeprowadzeniu przez ten organ postępowania uzupełniającego) w dniu [...] nastąpiło po upływie 5-letniego okresu do wydania decyzji czyli po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że decyzja wydana na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej jest decyzją konstytutywną. Dla skuteczności więc orzeczenia takiej odpowiedzialności wystarczające jest, aby organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast bez znaczenia jest fakt wydania przez organ drugiej instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji już po tym terminie. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie konstytutywna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została (i doręczona) przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych spółki (zobowiązanie to nie wygasło też w inny sposób), to nie można uznać, że zaskarżona decyzja wydana w wyniku złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji narusza przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Faktu tego nie zmienia okoliczność wydania decyzji drugoinstancyjnej po raz drugi i po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego. Również twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że upatruje naruszenia powołanego przepisu w fakcie orzekania przez organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, wskazując jakoby decyzja ta w części objętej tym postępowaniem wydana została "pierwszy raz", nie zmienia powyższego stanowiska. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego ani materialnego, a zarzuty skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Z tych względów Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.