I SA/Po 954/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2014r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] maja 2013 r. [...] Sp. z o.o. w [...](dalej Spółka) wystąpiła do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w [...]- o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług wstępu do klubu fitness. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że udostępnia klientom obiekt wyposażony w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, mającą na celu poprawę m.in. kondycji fizycznej. Na terenie klubu znajduje się: siłownia, strefa Cardio, sale treningu typu fitness, sala z matą do sztuk walk. Wstęp do klubu możliwy jest po uiszczeniu stosownej opłaty - wykupienie karnetu wstępu. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadał następujące pytanie: czy świadczone usługi mogą być opodatkowane według stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawy o VAT) i poz. 186 załącznika nr 3? Zdaniem wnioskodawczyni może ona stosować stawkę 8% przy sprzedaży karnetów wstępu na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy (pod tą pozycją załącznika wymienione są pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na symbol PKWiU). W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że określenie "wstęp", bazując na definicji słownikowej, należy rozumieć jako "możliwość wejścia gdzieś, prawo do uczestniczenia w czymś". Oznacza to, iż Spółka sprzedając karnet umożliwiający wstęp i skorzystanie z infrastruktury klubu może zastosować obniżoną stawkę 8%. Podobne stanowisko prezentuje wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1045/12 oraz WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12. Ponadto Sąd w Bydgoszczy uznał, iż wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług. "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" są implementacją regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/312/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej m.in. dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14). W interpretacji indywidualnej z dnia[...] czerwca 2013 r., Nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zauważył, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje się pojęcia "wstępu". Zgodnie z definicją "wstępu" zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Przytaczając treść art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1) organ wskazał, że zgodnie ww. przepisem podstawową cechą usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej (art. 32 ust.1). Zgodnie jednak z art. 32 ust.3 ww. rozporządzenia regulacja zawarta w ww. art.32 ust.1 nie obejmowała korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne w zamian za opłatę. Zdaniem organu, wstęp należy rozumieć zatem jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne). Z kolei bilet (karnet) wstępu, np. do klubu fitness, daje możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale przede wszystkim możliwość korzystania z dostępnych tam urządzeń. Organ stwierdził, że opłata za bilet (karnet) wstępu do obiektu wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, mającą na celu poprawę kondycji fizycznej na podstawie którego klient ma prawo do korzystania z pomieszczeń oraz urządzeń, jakimi dysponuje obiekt, nie jest tożsama z pojęciem usług w zakresie wstępu, o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Wobec tego ww. bilet (karnet) wstępu uprawnia do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Zatem wstęp do ww. obiektu nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych. Zdaniem organu sprzedaż biletów (karnetów) wstępu upoważniających do korzystania z pomieszczeń wyposażonych w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, umożliwiającą poprawę kondycji fizycznej nie korzysta z preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy. W konsekwencji Spółka powinna opodatkować usługi, o których mowa powyżej, stawką podatku VAT w wysokości 23%. W dniu [...] lipca 2013 r. do organu podatkowego wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2013 r. W powyższym wezwaniu strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej i wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz uznanie stanowiska przedstawionego przez wnioskodawczynię za prawidłowe w całości. Mając na uwadze przedstawione przez wnioskodawczynię we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego informacje oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz poz. 186 załącznika nr 3 do tejże ustawy w sytuacji gdy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie. Spółka podkreśliła, że w jej ocenie organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, co skutkowało wydaniem wadliwej interpretacji. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołała się na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3217/12, z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt. III SA/Wa 126/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt. I SA/Kr 889/12, wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1045/12). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazał się zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży kart wstępu na siłownię. Rozbieżności pomiędzy organem a skarżącą sprowadzają się do wykładni określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Załącznik ten wymienia usługi opodatkowane stawką 7%, przy czym w stanie prawnym tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., oznacza to faktycznie stawkę 8% zgodnie z art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy. Wymieniając w poz. 186 "Pozostałe usługi rekreacyjne...", jako opodatkowane stawką 8% ustawodawca wskazał przy tym, że chodzi o usługi "bez względu na symbol PKWiU". Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną organ stanął na stanowisku, że pojęcia usług w zakresie wstępu, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu", uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Odmienne stanowisko prezentuje wnioskodawczyni, która uważa, że usługi rekreacyjne wskazane w tej pozycji załącznika numer 3 obejmują również wstęp do siłowni, polegający także na aktywnym korzystaniu z znajdujących się tam urządzeń. Na wstępie należy podkreślić, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyrokach z dnia 30 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 311/13 oraz z dnia 18 lutego 2014r. o sygn. akt I FSK 349/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w których uznano, że usługi w zakresie wstępu na siłownie korzystają ze stawki preferencyjnej 8%. Sąd rozpoznając niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powołanych wyrokach. Należy stwierdzić, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni pojęcia "wstęp", ograniczając to pojęcie wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji. Ponadto należy wskazać, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o VAT "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie nie znajdują oparcia w regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz.7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Polska realizując powyższy zapis przewidziała: usługi związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0, wstęp na imprezy sportowe; usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu, usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. Natomiast usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu: na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, do obiektów kulturalnych pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU. Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." – co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych". Jednak nawet gdyby przyjąć, że polski ustawodawca dokonał błędnej implementacji, nie ma to znaczenia dla podatnika, który ma prawo stosować krajowe przepisy podatkowe. Dokonując wykładni art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z brzmieniem poz. 186 załącznika nr 3 ww. ustawy należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych, aby zawężać pojęcie wstępu przy pozostałych usługach rekreacyjnych, wyłącznie do biernego uczestnictwa, wyłączając z tego zakresu wstęp na siłownię. W związku z powyższym za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a ustawy VAT. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis tego rozporządzenia jest przepisem wykonawczym w stosunku do art. 53 dyrektywy 112. Norma ta zaś odnosi się do określenia miejsca usługi, a nie stawki podatku. Zatem zapis zawarty w tym przepisie w żadnej mierze nie może się odnosić do stawki podatku. W ponownym postępowaniu organ winien dokonać interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem wskazań zawartych w niniejszym wyroku. W związku z powyższym, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej P.p.s.a) orzeczono, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.