II FSK 2373/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1392/13 w sprawie ze skargi J. M.-S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 września 2013 r. nr IPTPB1/415-436/13-2/MAP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1392/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 września 2013 r., wydaną na wniosek J. M. – S. (dalej – "wnioskodawczyni", "skarżąca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku opisano następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest przekształcenie tej spółki w spółkę komandytową (osobową), w której wnioskodawczyni zostanie komandytariuszem. W przyszłości wnioskodawczyni wystąpi ze spółki komandytowej. Wnioskodawczyni przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż spółka ta zostanie zlikwidowana. W ramach wystąpienia lub likwidacji, wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych: - akcje spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową, - akcje spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny. Wymienione wyżej składniki majątkowe nie będą wnioskodawczyni przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu akcje nabyte i akcje objęte zostaną przez wnioskodawczynię odpłatnie zbyte. W związku z powyższym zadano następujące pytania: W jaki sposób wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia dobrowolnego akcji nabytych? W jaki sposób wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia dobrowolnego akcji objętych? Zdaniem wnioskodawczyni, w obydwu przypadkach koszt uzyskania przychodów należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie akcji. Wnioskodawczyni wskazała, że w tym wypadku znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej. W interpretacji indywidualnej z 26 września 2013 r. r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że przychody z odpłatnego zbycia akcji – niezależnie, czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte przez spółkę osobową – pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Minister Finansów zauważył, że w pojęciu odpłatnego zbycia papierów wartościowych mieści się również odpłatne zbycie akcji w celu umorzenia. Tym samym do zbycia akcji w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Zdaniem organu interpretacyjnego, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., bowiem przepisy, na podstawie których należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy. Skarżąca nie zgadzając się z tym stanowiskiem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy skarżąca dokonuje umorzenia dobrowolnego otrzymanych akcji spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki), - art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew jego literalnemu brzmieniu, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku (w tym sytuacji umorzenia dobrowolnego) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki nie są przychodami z działalności gospodarczej, - art. 30b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu art. 30b ust.4, że przepis art. 30b ust. 2 pkt 1 ma zastosowanie, w sytuacji gdy skarżąca zbywa (w tym w sytuacji umorzenia dobrowolnego) akcje spółki komandytowo-akcyjnej otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki), - art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że skarżąca zbywając akcje spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w sytuacji umorzenia dobrowolnego) uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych, - art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podania w uzasadnieniu interpretacji przepisów, na podstawie których odmówiono zastosowania zasad opodatkowania opisanej transakcji wynikających z jednoznacznego przepisu art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., którego wykładnia literalna nie budzi żadnych wątpliwości, - art. 169 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że skarżąca zbywając akcje spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w sytuacji umorzenia dobrowolnego) uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych, mimo że nie ustalono, że przedmiotem działalności spółki osobowej jest obrót papierami wartościowymi. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził, iż błędne jest stanowisko organu, że przychód, który skarżąca może otrzymać ze zbycia w celu dobrowolnego umorzenia akcji otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), gdyż pozostaje to w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie, są akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Z uwagi na powyższe, Sąd I instancji uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), ."), naruszenie prawa materialnego tj.: art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na przyjęciu, że przychód jaki skarżąca może otrzymać w związku ze zbyciem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z niej nie powinien być zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, lecz stanowi przychód z działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Przed przystąpieniem do oceny jedynego postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej, błędnie wskazuje na zbycie udziałów spółki z o.o. zamiast zbycie (umorzenie dobrowolne) akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem NSA, powyższe uchybienie w podstawie kasacyjnej, o ile nie powinno mieć miejsca, to jednak na gruncie niniejszej sprawy nie ma istotnego znaczenia dla dopuszczalności merytorycznej oceny tego środka odwoławczego. Dla konsekwencji prawno-podatkowych analizowanego zdarzenia przyszłego nie ma bowiem znaczenia ze zbyciem/umorzeniem akcji/udziałów jakiego rodzaju spółki kapitałowej mamy do czynienia. Spór przed sądem kasacyjnym w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzyskany przez skarżącą przychód z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji nabytych oraz akcji objętych w spółce kapitałowej w związku z likwidacją/wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej (osobowej) jest przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., to znaczy jest przychodem z działalności gospodarczej, czy też jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Ministra Finansów odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który skarżąca może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) akcji nabytych oraz akcji objętych w związku z likwidacją/wystąpieniem ze spółki osobowej, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. W myśl tej regulacji, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka komandytowa, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu wyłączającego stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., w przypadku, gdy składnikiem majątku są akcje nabyte lub objęte w spółce kapitałowej. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku, nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia Ministra Finansów dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych wobec treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie. Zwrócić trzeba też uwagę na regulację zawierającą odstępstwo od reguły kwalifikowania tego typu przychodów, jako przychody z działalności gospodarczej znajdującą się w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Według tego przepisu, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Tak więc tylko w przypadku, gdyby skarżąca dokonała sprzedaży udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i sprzedaż ta nie zostałaby dokonana w ramach działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody nie byłyby kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy skarżąca dokona sprzedaży udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej przed upływem sześcioletniego okresu, bądź po upływie tego okresu ale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas uzyska z tego tytułu przychód z działalności gospodarczej. W podobnych sprawach do rozpatrywanej, identyczne stanowisko zaprezentował NSA w wyrokach z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2032/13, z dnia 15 października 2015 r. II FSK 3476/13. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.