III SA/Wa 3186/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. 1. W dniu 10 czerwca 2013 r. Skarżąca, E. K. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny wskazała, że dnia 28 sierpnia 2012 r., na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...], na jej działce objętej księgą wieczystą nr [...], ustanowiono odpłatną i nieograniczoną w czasie służebność przesyłu na rzecz R. Sp. z o.o. W pierwszym kwartale 2013 r. Skarżąca otrzymała z R. PIT-8C. W związku z powyższym zadała pytanie, czy w przypadku ustanowienia służebności przesyłu można zastosować zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f."? Skarżąca, powołując się na szereg wyroków sądów administracyjnych, stanęła na stanowisku, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wszystkich świadczeń z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - nie tylko nazwanych mianem odszkodowań lecz posiadających charakter rekompensaty (ekwiwalentu) za ograniczenie prawa własności w zakresie takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego, a zatem także tych, które w zawieranych umowach są określane jako wynagrodzenie. W związku z tym, Skarżąca przyjęła, że obowiązuje ją zwolnienie podatkowe z tytułu otrzymanego przychodu od zawartej umowy z R.. 2. W interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2013 r. nr IPPB2/415-425/13-3/MK1 Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Minister Finansów przywołał definicje służebności gruntowej z art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego oraz służebności przesyłu z art. 305 (1) Kodeksu cywilnego. Wyjaśnił, że do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych zgodnie z art. 305 (4) Kodeksu cywilnego. Zdaniem organu, służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności. Do wniosku takiego prowadzi literalna jak i systemowa interpretacja przepisów Kodeksu cywilnego. Wyraźną intencją ustawodawcy wprowadzającego do Kodeksu cywilnego regulacje dotyczące służebności przesyłu było więc oddzielenie tej konstrukcji od pozostałych istniejących w Polskim systemie prawnym służebności. Wskazuje na to m.in. układ przestrzenny kodeksu, tj. dział III księgi drugiej Kodeksu cywilnego, który podzielony został na trzy rozdziały: rozdział I. Służebności gruntowe; rozdział II. Służebności osobiste; Rozdział III. Służebność przesyłu. Wskazuje to, iż służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Zdaniem organu, gdyby wolą ustawodawcy było, aby wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego, to stosowna regulacja znalazłaby się również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, równolegle ze zmianami w Kodeksie cywilnym. W związku z powyższym uznał, że otrzymane przez Skarżącą wynagrodzenie, w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, nie stanowi tytułu uprawniającego do skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego. Skoro ustawa o podatku dochodowym nie wskazuje na zwolnienie z opodatkowania wynagrodzenia przyznanego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, ani też w żaden sposób nie odsyła pod tym względem do treści przepisów Kodeksu cywilnego w tym zakresie, to brak jest podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Postępowanie takie byłoby sprzeczne z art. 84 Konstytucji RP oraz zasadami językowej wykładni przepisów prawa. Zdaniem Ministra Finansów, powyższe oznacza, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowić będzie dla Skarżącej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwota wynagrodzenia, którą Skarżąca otrzyma z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jako przychód z innych źródeł - podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i powinna zostać wykazana w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, w którym otrzymano ww. świadczenie. 3. Skarżąca nie zgadzając się z taką interpretacją, pismem z 13 września 2013 r., wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 16 października 2013 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. 5. Pismem z 14 listopada 2013 r., Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację uznając, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa. W jej ocenie, obowiązuje ją zwolnienie podatkowe z tytułu otrzymanego przychodu, w związku z zawartą umową z R. Sp. z o.o. W związku z tym wniosła o rozpoznanie skargi na błędną interpretację indywidualną Ministra Finansów. 6. W odpowiedzi na skargę z 17 grudnia 2013 r. nr [...] Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten oznacza, iż można wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione, a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa. 7.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest stwierdzenie, czy w przypadku odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu można zastosować zwolnienie podatkowe z art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej przychód otrzymany z tytułu zawartej umowy z R. ustanawiającej na działce Skarżącej odpłatną i nieograniczoną służebność przesyłu na rzecz Spółki zwolniony jest z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast zdaniem Ministra Finansów służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności. Powyższe oznacza, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowić będzie dla strony przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. 7.3. Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ponadto zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jaki zostanie przedstawiony we wniosku. Podkreślić jednocześnie trzeba, że to na wnioskodawcy ciąży obowiązek "wyczerpującego" opisania tego stanu (zdarzenia przyszłego). Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonanie oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Oczywistym przy tym jest, że wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym). Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że organ podatkowy jest związany przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym ( zdarzeniem przyszłym) i nie ma prawa do kwestionowania tego stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego), ani też do podważania jakiegokolwiek jego elementu. Dokonując interpretacji organ podatkowy nie jest także uprawniony do modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego. Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Skarżąca przedstawiając we wniosku stan faktyczny i uzasadniając prezentowane stanowisko wskazała, że; ,,dnia 28 sierpnia 2012 r., na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...], na jej działce objętej księgą wieczystą nr [...], ustanowiono odpłatną i nieograniczoną w czasie służebność przesyłu na rzecz R. Sp. z o.o.". Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zgodnie z powołanym przepisem zwolnione są z opodatkowania odszkodowania wypłacone posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika czy działka na której ustanowiona została służebność przesyłu wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Dlatego też organ przed wydaniem interpretacji na mocy art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., winien wezwać do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie czy przedmiotowa działka wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana przedwcześnie, bowiem w oparciu o niepełny stan faktyczny. Brak wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego i wydanie interpretacji w oparciu o niepełny stan faktyczny oznacza , iż Minister Finansów naruszył przepis art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. i 14b § 3 O.p. 7.4. Jednocześnie należy wskazać, że w orzecznictwie jak i piśmiennictwie wielokrotnie prezentowany był pogląd, iż w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Należy podkreślić, że regulacje prawne, w tym art. 305 (4) k.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Nie bez znaczenia są okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Otóż z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011r. II FSK 88/10 stwierdził, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 305 (4) k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55 (1) k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 sygn. akt II FSK 88/10, z dnia 29 września 2011r. sygn. akt II FSK 654/10 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2014r sygn. akt III SA/Wa 2581/13 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane powyżej poglądy. Nie można w związku z tym podzielić zaprezentowanego przez Ministra Finansów poglądu, że odmienna treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Wprost przeciwnie, poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez organ interpretujący przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. 7.5. Przed udzieleniem kolejnej interpretacji, a tym samym przed dokonaniem prawidłowej subsumpcji norm prawnych, organ podatkowy winien wezwać stronę skarżącą, na mocy art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., do należytego wypełnienia wymogów przedstawionych w przepisie art. 14b § 3 O.p., tj. do podania czy działka na której ustanawiana jest służebność przesyłu wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Ponadto organ podatkowy wydając interpretację indywidualną uwzględni prezentowaną powyżej ocenę prawną. 7.6. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ze względu na brak stosownego wniosku Sąd nie zasądził na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.