II FSK 2256/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 28/14 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 3.120 (trzy tysiące sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 28/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez L. S. (dalej: "Skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 12 listopada 2013 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: "Dyrektor US") z dnia 8 sierpnia 2013 r. określającą Skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży usług hotelowych i gastronomicznych pod nazwą Hotel Z. [...] w E., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 47.993,00 zł oraz odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2008 r. w wysokości 1.153,00 zł. Dyrektor IS określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 47.955,00 zł oraz odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. miesiące 2008 r. w wysokości 1.151,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że rozliczenia z tytułu sprzedaży wszystkich usług dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, gotówką, bezgotówkowo kartami płatniczymi. Weryfikacja płatności kartami płatniczymi wszystkich operacji w ujęciu całego roku podatkowego, jednak nie wszystkich płatności dokonano przy użyciu kart płatniczych – powołał się na załącznik nr 2 do protokołu z dnia 6 marca 2013 r., gdzie Dyrektor US zaprezentował szczegółowe wyliczenia niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży usług. Do kontroli przekazano dokumenty źródłowe, które były niekompletne i zniszczone w wyniku zdarzenia losowego, do którego doszło 10 lipca 2011 r. Wskazał, że Skarżąca powinna podjąć czynności zmierzające do odtworzenia zniszczonej dokumentacji. Mimo wielokrotnych wezwań Skarżąca nie dołożyła należytej staranności nie tylko w odzyskaniu zalanych dokumentów, ale i w odtworzeniu zniszczonej dokumentacji. Dyrektor IS zarzucił brak dbałości w prowadzonej profesjonalnej działalności. Stwierdził, że przyjęty sposób postępowania miał na celu nie tylko utrudnienie w dojściu do prawdy obiektywnej, ale także zatarcie śladów umożliwiających rzetelne odtworzenie rzeczywistych wartości sprzedaży osiągniętych przez Hotel Z. Dyrektor IS powołał się również na art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i wskazał, że skoro wydatki poniesione na remont budynku w S. nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą Skarżącej, ani uzyskiwanymi przez nią przychodami, to Dyrektor US słusznie nie uwzględnił wniosku Skarżącej o zwiększenie wartości początkowej środka trwałego o kwotę 98.032,79 zł, wynikającą z 5 faktur VAT wystawionych przez PW A. B. Skarżąca, zestawiając paragony i faktury VAT opłacone kartą, potwierdziła, że faktycznie wystąpiły płatności, które nie miały odzwierciedlenia w wystawionych paragonach fiskalnych, czy też w fakturach VAT, bowiem w czerwcu i listopadzie 2008 r. wykazała różnicę między własnymi ustaleniami, a ustaleniami Dyrektora US o wartości "0", co potwierdza, że nie dokonała żadnych przyporządkowań. Oznacza to, że w tych miesiącach kwota niezaewidencjonowanego przychodu wynosi odpowiednio 5.197,50 zł i 1.197,50 zł. W skardze złożonej do WSA, Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez wydanie decyzji wadliwie określającej wysokość zobowiązania podatkowego; – art. 210 o.p., przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji; – art. 122 i art. 191 o.p., przez wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że płatności uiszczone przez klientów kartami płatniczymi nie zostały zewidencjonowane na kasie fiskalnej i stanowią sprzedaż nieopodatkowaną; – art. 123 o.p., przez uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że w sprawie został ustalony wadliwie stan faktyczny, ponieważ doszło do naruszenia przepisów postępowania procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IS nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, co potwierdza analiza protokołu badania ksiąg podatkowych. Dokonano próby podporządkowania transakcji płaconych kartą elektroniczną w stosunku do wartości faktur VAT i odczytanych przez kontrolującego paragonów fiskalnych. Przy rozliczeniu ogólnym, Dyrektor IS przyjął kryterium pełnej zgodności pomiędzy kwotą płatności kartą, a wartością faktury lub paragonu fiskalnego. Takie założenie nie ma oparcia w przepisach prawa. Nie ma ono uzasadnienia w świetle całokształtu materiału dowodowego. Zapłata przy pomocy karty płatniczej mogła być rozliczona jednocześnie za pomocą faktury i paragonu fiskalnego. Ponadto mogła być jedna wpłata, natomiast usługi mogły być rozliczone przy użyciu wielu dokumentów fiskalnych. WSA stwierdził, że wnioski o niezaewidencjonowaniu sprzedaży nie maja pokrycia w materiale dowodowym. Dyrektor IS nie ustalił, że w roku podatkowym zarejestrowane wpłaty finansowe były wyższe od wartości sprzedaży zarejestrowanej. W sprzeczności z art. 122 o.p. i art. 191 o.p., przez wadliwą ocenę materiału dowodowego Dyrektor IS przyjął, że płatności uiszczone przez klientów kartami płatniczymi nie zostały zewidencjonowane na kasie fiskalnej i stanowią sprzedaż nieopodatkowaną. W gruncie rzeczy nie podważono rzetelności księgi podatkowej, odnośnie osiągniętego przychodu. Natomiast wykazano, że niektóre przychody zewidencjonowane na rachunku bankowym nie mają odzwierciedlenia w dowodach fiskalnych. W rzeczywistości Dyrektor IS zarzucił, że Skarżąca nie dysponuje dokumentami źródłowymi. Taki wniosek wyprowadził z faktu, że nie zdołał podporządkować wszystkich transakcji płaconych kartą elektroniczną do wartości faktur VAT i odczytanych przez kontrolującego paragonów fiskalnych. Przyjął domniemanie faktyczne, które nie wynika z przepisów prawa. Takiego wniosku nie można też wyprowadzić z analizy wpłat za usługi, które zostały dokonane przy użyciu kart płatniczych. Można uznać za ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli wniosek taki można wyprowadzić z innych ustalonych faktów. Dyrektor IS ustalił niezewidencjonowany przychód na podstawie zestawienia kart płatniczych z dokumentami źródłowymi. Nie uwzględnił jednak faktu, że zdarzały się płatności, które były częściowo dokonywane kartą, a częściowo gotówką. Ponadto były świadczone usługi hotelowe i gastronomiczne. Usługa hotelowa obejmuje nocleg ze śniadaniem. Przy rozliczeniu gości hotelowych odrębnie mogły być fakturowane usługi hotelowe, gdyż są one przedmiotem indywidualnych rozliczeń (na przykład delegacji). Natomiast nie jest celowe z punktu widzenia klienta fakturowanie pozostałych usług. Mogą one być rozliczane przy użyciu faktur i paragonów fiskalnych. Natomiast usługobiorca ma prawo płacić za całość świadczonych usług przy wykorzystaniu kart płatniczych. Rejestracja płatności kartą płatniczą na rachunku bankowym ma charakter podmiotowo - wartościowy. Na podstawie danych tam zawartych możliwe jest ustalenie kontrahentów i ogólnej wartości świadczenia. Nie ma natomiast możliwości rozliczenia usług w ujęciu przedmiotowym, gdyż karta rejestruje wpłatę określonej kwoty. W związku z tym na podstawie wpłat dokonanych przy użyciu kart płatniczych, nie można ustalić jakie usługi były świadczone i w jaki sposób zostały rozliczone usługi hotelowe i usługi gastronomiczne. WSA zauważył, że w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który nie został poddany analizie przez Dyrektora IS. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna zawierać się w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Wniosek taki jest uprawniony w kontekście art. 210 § 4 o.p. Przepisy o.p. nie nakładają na organy podatkowe obowiązku przedstawienia pisemnej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena taka powinna znaleźć się dopiero w decyzji (por. wyrok NSA w Warszawie z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 235/12). Na przykład świadek J. A., który był zatrudniony w Hotelu Z. od 1 kwietnia 2010 r., potwierdził, że ewidencjonował wszystkie transakcje dokonywane w restauracji. Z treści jego zeznań wynika, że obowiązywały odrębne rozliczenia za usługi hotelowe i za usługi gastronomiczne. Natomiast płatności były dokonywane przy użyciu kart płatniczych, za pośrednictwem jednego terminala. Dodatkowo w protokole odnotowano pytanie przesłuchującego jak przesłuchiwany udowodni, że wykazana na paragonie zapłata gotówką była w rzeczywistości zapłacona kartą. Świadek podał, że dokonanie omawianych płatności potwierdzała recepcja na otrzymywanych kartkach, których jednak nie przechowywał. Wszystkie transakcje dokonywane w restauracji pytany ewidencjonował. Podobnie W. S. zatrudniony w Hotelu Z. od 11 lipca 2007 r. do 6 lutego 2010 r. potwierdził, że ewidencjonował wszystkie transakcje dokonywane w restauracji. Klientów dokonujących płatności z użyciem kart płatniczych prowadził do rejestracji i tam były one dokonywane. Potwierdza to zeznanie Skarżącej do protokołu z dnia 20 lutego 2012 r., że kasy fiskalne były dwie: jedna w recepcji (z możliwością płacenia kartą), druga w gastronomii (tylko gotówka). Z kolei A. A. S. pracująca w recepcji hotelu od 1 sierpnia 2007 r. do września 2011 r. zeznała w dniu 5 czerwca 2012 r., że dołączano do faktury paragon z kasy fiskalnej potwierdzający płatność gotówką w sytuacji, gdy klient płacił przy pomocy karty płatniczej. Podała, że innej możliwości nie było. Jak wynika z akt sprawy hotelowi klienci i ich pracodawcy odpowiadali, że transakcje realizowane kartami płatniczymi miały miejsce, poza jednym przypadkiem, gdzie wskazano, że w dokumentacji księgowej nie figuruje podana przez organ faktura VAT. Dyrektor IS nie dokonał analizy tych odpowiedzi. Nie wskazał, czy z ich treści wynikało, czy w firmie Skarżącej ewidencjonowano wszystkie usługi, czy też można było przyjąć wniosek przeciwny. Skarżąca wnosiła o przedłużenia terminu do ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego. Z uwagi na skomplikowany charakter sprawy ten wniosek był uzasadniony. W tych okolicznościach za zasadny WSA uznał wniosek Skarżącej o uzupełnienie materiału dowodowego i uzupełniające przesłuchanie, tak aby Skarżąca mogła przedstawić sposób rozliczenia płatności dokonywanymi kartami płatniczymi. W szczególności na okoliczność sposobu ewidencjonowania sprzedaży usług, które były rozliczane przy użyciu kart płatniczych. Skarżąca powinna się ustosunkować do przyjętej przez organy podatkowe tezy, czy na podstawie zestawienia płatności przy wykorzystaniu kart płatniczych, było możliwe ustalenie całości przychodu i w konsekwencji, czy było możliwe ustalenie przychodu niezaewidencjonowanego. Natomiast przy ustaleniu wysokości kosztów uzyskania przychodu zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy wydatki ponoszone na nieruchomość położoną w S., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą. Za zasadny należy też uznać wniosek o przesłuchanie księgowej, która kwalifikowała rozliczenia w oparciu o dokumenty i informacje uzyskane od Skarżącej, która wskazała, że podmiot prowadzący jej księgowość podatkową na bieżąco był informowany o charakterze działalności w S. i na tej podstawie dokonywał księgowań. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Dyrektor IS wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., przez błędną ocenę działań i wadliwe uznanie, że Dyrektor IS wydał decyzję z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 191, art. 200 i art. 210 § 4 o.p., tj. wskazanie w wyroku na: braki w ustaleniach faktycznych (niekompletność dowodów); niepodważenie rzetelności księgi podatkowej, odnośnie osiągniętego przychodu; dowolną ocenę materiału dowodowego; naruszenie uprawnień Skarżącej w zakresie jej pełnego udziału w postępowaniu podatkowym; przedwczesne wydanie decyzji; wadliwe uzasadnienie decyzji oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi; - art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wskazanie w wyroku na wady wymienione powyżej oraz zawarcie w uzasadnieniu błędnych wskazań, co do dalszego postępowania organu. II. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż część zarzutów okazała się nieuzasadniona. Jednym z przedmiotów sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy istniały podstawy do tego, aby podwyższyć kwotę przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2008 stanowiącą, według organów, niezaewidencjonowaną sprzedaż usług świadczonych przez Hotel Z. prowadzony przez Skarżącą. Drugim przedmiotem sporu jest zagadnienie związane z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont budynku w S. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA kontrolując legalność zaskarżonej decyzji uznał, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny i nieprawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego w obu wskazanych powyżej zakresach. Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy przepisów art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., przez błędną ocenę działań i wadliwe uznanie, że Dyrektor IS wydał decyzję z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 191, art. 200 i art. 210 § 4 o.p., tj. wskazanie w wyroku na braki w ustaleniach faktycznych (niekompletność dowodów) odnośnie wydatków ponoszonych na nieruchomość położoną w S. oraz ich związania lub braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą. W tym zakresie zasadny jest również zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wskazanie w wyroku na wady w tym przedmiocie oraz zawarcie w uzasadnieniu błędnych wskazań, co do dalszego postępowania organu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy pozwalał na przyjęcie przez WSA, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 74.319,86 zł netto, na którą składają się wyszczególnione w decyzji kwoty transakcji, m.in. najwyższa kwota 66.513,26 zł, dotycząca zakupu usług i materiałów budowlanych, poniesionych na remont budynku mieszkalnego znajdującego się w S., stanowiącego własność prywatną Skarżącej i jej córki, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynikająca z faktur VAT (wyszczególnionych na str. 12 -14 decyzji organu I instancji). Postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia, że materiały budowlane wymienione przez Skarżącą jako zużyte podczas remontu lub modernizacji budynku hotelowego w E., w rzeczywistości zostały zużyte do remontu budynku w S., zaś w 2008 r. Skarżąca nie wykonywała w Hotelu Z. żadnych remontów, ani modernizacji. Dyrektor US drobiazgowo wręcz badał na podstawie wielu dowodów, w tym ustaleń u kontrahentów i zeznań świadków okoliczności związane z pracami remontowymi prowadzonymi w 2008 r. Z przedłożonej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu 7 grudnia 2011 r. ewidencji środków trwałych nie wynikało, by w 2008 r. Skarżąca posiadała jakiekolwiek środki trwałe w S. Organ trafnie wywiódł, że gdy Skarżąca na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów zorientowała się, że wyszło na jaw, iż materiały i roboty budowlane wymienione w zakwestionowanych przez organ fakturach nie mają związku z budynkami w E., tylko z budynkiem w S., który nie był ujęty w przedłożonej ewidencji środków trwałych, dopiero wówczas tj. 20 stycznia 2012 r. przedłożyła dodatkową ewidencję środków trwałych nieamortyzowanych, z której miało wynikać, że w dniu 1 kwietnia 2007 r. przekazała do użytkowania budynek mieszkalny, budynek mieszkalno-gospodarczy, dwie działki oraz kawiarnię o pow. 198 m², które to obiekty znajdują się w S. i stanowią w ½ własność małżonków S. i w ½ własność ich córki I. Cały szereg faktów przemawia za trafnością wniosków organów, że przedłożone w toku kontroli umowa użyczenia i ewidencja środków trwałych nie istniały w datach, w które zostały zaopatrzone i sporządzono je na potrzeby tego postępowania w celu uprawdopodobnienia, że nieruchomość ta ma związek z działalnością gospodarczą Skarżącej, która mogła wywieść z tego korzystne dla siebie skutki w podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku naliczonego i w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (zaliczenie w koszty jednorazowo lub w postaci odpisów amortyzacyjnych). Nie sposób również nie dostrzec, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż podatek od nieruchomości położonych w S., był płacony od budynku mieszkalnego oraz od trzech budynków niemieszkalnych i nieruchomości te nie były wykazywane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dopiero czynności podjęte przez Skarżącą w 2013 r. wskazują, że zgłosiła do opodatkowania 74m² budynku mieszkalnego, jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej a także złożyła wnioski o dokonanie w ewidencji zapisów o zadeklarowaniu wynajmu 4 pokoi w S. - najpierw sezonowo, a następnie w sposób stały. W tej sytuacji brak jest wystarczających podstaw do tego, by zakwestionować wnioski organu, że w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie przysługuje Skarżącej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatków dotyczących nieruchomości w S. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA nie uchybił przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.122 i art.191 o.p. w zakresie, w którym uznał za nieprawidłowe stanowisko organu podatkowego, dotyczące konieczności pełnego wyjaśnienia zasadności zwiększenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącej. Podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p. wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 o.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Przychód ze sprzedaży usług ustala się na podstawie faktur VAT, paragonów fiskalnych. Na ich podstawie sporządza się raporty dzienne i miesięczne. Dowodem wywiązania się z zobowiązania są dokumentu sprzedaży: faktury VAT, paragony fiskalne. Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania należy stwierdzić, że słusznie przyjął WSA, że wnioski organu o niezaewidencjonowaniu sprzedaży, nie mają pokrycia w materiale dowodowym. Organ bowiem nie ustalił, że w roku podatkowym zarejestrowane wpłaty finansowe (dokonane gotówką, przelewem bankowym, kartą płatniczą) były wyższe od wartości sprzedaży zarejestrowanej. W sprzeczności z treścią art. 122 o.p. i art. 191 o.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego organ przyjął, że płatności uiszczone przez klientów kartami płatniczymi nie zostały zewidencjonowane na kasie fiskalnej i stanowią sprzedaż nieopodatkowaną. Organ w gruncie rzeczy nie podważył rzetelności księgi podatkowej, odnośnie osiągniętego przychodu. Natomiast wykazywał, że niektóre przychody zewidencjonowane na rachunku bankowym podatnika, nie mają odzwierciedlenia w dowodach fiskalnych. Nie był on bowiem w stanie podporządkowania transakcji płaconych kartą elektroniczną do wartości faktur VAT i odczytanych przez kontrolującego paragonów fiskalnych. W rzeczywistości organ odwoławczy zarzucił, że Skarżąca nie dysponuje dokumentami źródłowymi (fakturami i paragonami fiskalnymi). Taki wniosek wyprowadził z faktu, że nie zdołał podporządkować wszystkich transakcji płaconych kartą elektroniczną do wartości faktur VAT i odczytanych przez kontrolującego paragonów fiskalnych. Organ przyjął domniemanie faktyczne, które nie wynika z przepisów prawa. Takiego wniosku nie można też wyprowadzić z analizy wpłat za usługi, które zostały dokonane przy użyciu kart płatniczych. Można uznać za ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli wniosek taki można wyprowadzić z innych ustalonych faktów. Takie domniemanie faktyczne byłoby dopuszczalne, gdyby zapłata za wykonane usługi, związana była z wystawieniem jednego dokumentu fiskalnego. Organ ustalił niezewidencjonowany przychód na podstawie zestawienia kart płatniczych z dokumentami źródłowymi. Takie zestawienie nie mogło doprowadzić do ustaleń faktycznych przyjętych przez organ. Organ nie uwzględnił bowiem faktu, że zdarzały się płatności, które były częściowo dokonywane kartą, a częściowo gotówką. Ponadto były świadczone usługi hotelowe i gastronomiczne. W związku z tym klienci korzystali z usług hotelowych i gastronomicznych. Usługa hotelowa obejmuje nocleg ze śniadaniem. Przy rozliczeniu gości hotelowych odrębnie mogły być fakturowane usługi hotelowe, gdyż są one przedmiotem indywidualnych rozliczeń (na przykład delegacji). Natomiast nie jest celowe z punktu widzenia klienta fakturowanie pozostałych usług. Mogą one być rozliczane przy użyciu faktur i paragonów fiskalnych. Natomiast usługobiorca ma prawo płacić za całość świadczonych usług (usługi miały charakter złożony) przy wykorzystaniu kart płatniczych. Rejestracja płatności kartą płatniczą na rachunku bankowym ma charakter podmiotowo - wartościowy. To znaczy na podstawie danych tam zawartych możliwe jest ustalenie kontrahentów i ogólnej wartości świadczenia (w tym przypadku wartości świadczonych usług). Nie ma natomiast możliwości rozliczenia usług w ujęciu przedmiotowym, gdyż karta rejestruje wpłatę określonej kwoty. W związku z tym na podstawie wpłat dokonanych przy użyciu kart płatniczych, nie można ustalić jakie usługi były świadczone i w jaki sposób zostały rozliczone usługi hotelowe i usługi gastronomiczne. Takie rozliczenie, jak słusznie zauważa WSA, może być dokonane na podstawie zestawienia faktur i paragonów fiskalnych. W związku z tym właściwie też przyjął WSA, iż uzasadniony był zarzut skargi, że na podstawie zestawienia płatności przy wykorzystaniu kart płatniczych nie było możliwe ustalenie całości przychodu. Z przyczyn szczegółowo określonych wyżej, na tej podstawie, nie było możliwe ustalenie niezaewidencjonowanego przychodu. W tym stanie rzeczy w okolicznościach niniejszej sprawy, za przedwczesne należy uznać ewentualne zastosowanie przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i kwestię uznania lub nie uznania, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej opisanej wyżej sprzedaży. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez WSA przepisów art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.123 o.p. i art. 200 o.p., poprzez zaakceptowanie poglądu o uniemożliwieniu Skarżącej wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że organ dopełnił obowiązku zawiadomienia Skarżącej o przysługującym jej uprawnieniu. Wbrew stwierdzeniu WSA należy zauważyć, iż pełnomocnik Skarżącej – D. T. w piśmie z dnia 24 października 2013 r. (wpływ do IS w dniu 30 października 2013 r.) wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego powtarzając zarzuty zgłoszone w odwołaniu z dnia 26 sierpnia 2013 r., do których organ podatkowy ustosunkował się w swojej decyzji. Natomiast pełnomocnik Skarżącej – O. B. ustanowiona w dniu 25 października 2013 r. do reprezentowania Skarżącej (wpływ pełnomocnictwa do IS w dniu 28 października 2013 r.), po zapoznaniu się w dniu 28 października 2013 r. z materiałami znajdującymi się w aktach sprawy, pismem z dnia 25 października 2013 r. (wpływ do IS w dniu 8 listopada 2013 r.), wniosła o uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT oraz zarzuciła wadliwe ustalenie stanu faktycznego w zakresie, w jakim organ przyjął, iż płatności dokonane kartami płatniczymi stanowią sprzedaż niezaewidencjonowaną. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 209 p.p.s.a.