I SA/Ol 28/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowejna rzecz skarżącej 2904 zł (dwa tysiące dziewięćset cztery ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. L. S. wniosła skargę na wymienioną w sentencji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek na ten podatek. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 47.993,00 zł oraz odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2008r. w wysokości 1.153,00 zł. Organ II instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 47.955,- zł oraz odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. m-ce 2008r. w wysokości 1.151,- zł. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p.. Jak wynika z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji i akt podatkowych L. S. (dalej kontrolowana, podatnik, strona, skarżąca), prowadząca działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży usług hotelowych i gastronomicznych pod nazwą Hotel A.- L. S., została skontrolowana w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2008r.. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor UKS uznał, że prowadzone przez stronę księgi podatkowe za 2008r. są nierzetelne i stosownie do art. 193 § 4 O.p. przedmiotowe ewidencje nie stanowią dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego i należnego za ten okres. Strona w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego (10.07.2012r.) przekazała dokumenty źródłowe, które były niekompletne i zniszczone w wyniku zalania. Analiza przekazanych dokumentów wskazała, że część z nich była całkowicie nieczytelna, a wielu dokumentów brakowało. W trakcie postępowania kontrolnego organ kontroli wielokrotnie wzywał do przedłożenia odtworzonej dokumentacji źródłowej dotyczącej prowadzonej przez nią działalności, w tym o przekazanie szczegółowych rejestrów dostaw dla wszystkich kontrahentów za poszczególne miesiące 2008r., wszystkich faktur sprzedaży VAT, wydruków z kas rejestrujących, jak również faktur VAT i faktur korygujących VAT dokumentujących zakup towarów, materiałów czy też usług. Strona w trakcie postępowania kontrolnego przedłożyła szereg dokumentów, jednak do dnia zakończenia postępowania nie przedstawiła wszystkich faktur VAT sprzedaży, jak również faktur VAT zakupu (duplikatów). Organ kontroli w celu oceny rzetelności zaewidencjonowanych przez kontrolowaną transakcji sprzedaży i zakupu, dokonał szeregu czynności sprawdzających i analitycznych, opisanych w sposób szczegółowy na str. 4 decyzji Dyrektora UKS. W wyniku podjętych czynności stwierdził, że strona: 1. nieujęła całej zrealizowanej w 2008r. sprzedaży usług przez co zaniżyła przychody o kwotę 39.561,81 zł netto, 2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 74.319,86 zł netto, na którą składają się wyszczególnione w decyzji kwoty transakcji, m.in. najwyższa kwota 66.513,26 zł, dotycząca zakupu usług i materiałów budowlanych, poniesionych na remont budynku mieszkalnego znajdującego się w S. przy ul. Z., stanowiącego własność prywatną L. S. i jej córki, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynikająca z faktur VAT (wyszczególnionych na str. 12-14 decyzji organu I instancji). Ponadto stwierdził, że za koszty uzyskania przychodów nie mogą też być uznane wydatki wynikające z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. B. na łączną kwotę 98.032,78 zł, ponieważ także te wydatki nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą strony. Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że zebrany w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor IS uznał, że decyzja Dyrektora UKS odpowiada prawu materialnemu, zaś postępowanie, wbrew zarzutom odwołania, było prowadzone w sposób zgodny z art. 121, 122, 181 oraz art. 187 § 1 O.p., tj. budzący zaufanie do organów podatkowych z zachowaniem prawdy obiektywnej oraz zasady bezpośredniości. Jednakże analiza zgromadzonych akt w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego oraz treści zaskarżonej decyzji, wykazała iż organ I instancji dokonując rozliczenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu (tabela na str. 12 decyzji organu I instancji) popełnił błędy rachunkowe i pisarskie. Organ odwoławczy wyszczególnił te błędy na str. 16 decyzji, natomiast wartości niezarejestrowanych przychodów za poszczególne miesiące 2008r. organ przedstawił na str. 17 własnej decyzji (k. 42 i 41, t. II akt postępowania odwoławczego). Organ odwoławczy ocenił, że zasadnie organ kontroli uznał, iż wpłaty dokonane kartami płatniczymi, które nie znalazły potwierdzenia w wystawionych dowodach sprzedaży uznał za sprzedaż niezaewidencjonowaną. Organ odwoławczy przedstawił ocenę zebranego materiału dowodowego pod kątem rozmiarów stwierdzonej przez organ kontroli nierzetelności prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych (w tym rejestrów sprzedaży VAT) i zaaprobował stanowisko organu I instancji w zakresie zasadności uwzględnienia dowodów przedłożonych przez stronę tylko w sytuacji: - pełnej zgodności pomiędzy kwotą płatności kartą a wartością paragonu fiskalnego w dniu płatności kartą (np. k. 993, 995, 1020, 1023, 1028, 1033, 1034 tom V), - gdy dokonano zwrotu pieniędzy na rzecz klienta, operator terminalu nie pobiera opłaty prowizyjnej z tytułu sprzedaży i w tych przypadkach opłata nie została pobrana (k. 1014, 1029, tom V), - gdy do faktur za usługi noclegowe dołączone były paragony fiskalne za usługi gastronomiczne, które nie zostały uwzględnione w fakturze, a zostały opłacone łącznie w dniu wyjazdu i kwota taka znajduje się w wykazie transakcji zapłaconych kartami (np. k. 1007-1009, 1021, tom V), - gdy zaliczki zostały pobrane kartą płatniczą - popartą dowodem tj. korespondencją mailową z kontrahentem, w której podano nr karty klienta i potwierdzenie pobrania w danym dniu zaliczki z karty kredytowej (np. k. 990, tom V). Dyrektor IS ocenił, że organ kontroli w zaistniałej sytuacji podjął wszelkie możliwe kroki (opisane w sposób szczegółowy na str. 6 i 7 decyzji I instancji) w celu ustalenia rzeczywistej wartości sprzedaży usług hotelarskich i gastronomicznych w 2008r.. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozliczenia z tytułu sprzedaży wszystkich usług dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, gotówką, bezgotówkowo kartami płatniczymi. Weryfikacja płatności kartami płatniczymi (str. 131 – 146, t. I akt podatkowych) wszystkich operacji w ujęciu całego roku podatkowego, jednak nie wszystkich płatności dokonano przy użyciu kart płatniczych – organ powołał się na załącznik nr 2 do protokołu z dnia 06.03.2013r. (k. 966-985, tom V), gdzie organ kontroli zaprezentował szczegółowe wyliczenia niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży usług. Organ odnotował, że do kontroli przekazano dokumenty źródłowe, które były niekompletne i zniszczone w wyniku zdarzenia losowego, do którego doszło 10.07.2011r. (karta 440, tom III). Wskazał, że strona powinna podjąć w odpowiednim czasie wszelkie czynności zmierzające do odtworzenia zniszczonej dokumentacji. Mimo wielokrotnych wezwań strona nie dołożyła należytej staranności nie tylko w odzyskaniu zalanych dokumentów, ale również w odtworzeniu zniszczonej dokumentacji. Organ zarzucił podatnikowi brak dbałości w prowadzonej profesjonalnej działalności. W jego ocenie konsekwencje z tym związane obciążają stronę, a nie organy podatkowe. Stwierdził, że przyjęty przez stronę sposób postępowania miał na celu nie tylko utrudnienie w dojściu do prawdy obiektywnej, ale także zatarcie śladów umożliwiających rzetelne odtworzenie rzeczywistych wartości sprzedaży osiągniętych przez Hotel A.. Zatem w zaistniałych okolicznościach zasadnie organ I instancji zastosował normę prawną art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznał za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej niezaewidencjonowaną sprzedaż. Organ powołał się również na art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że skoro wydatki poniesione na remont budynku w S. przy ul. Z. 9 nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą strony, ani uzyskiwanymi przez nią w badanym roku przychodami, organ kontroli słusznie nie uwzględnił wniosku podatnika z dnia 05.11.2012r. o zwiększenie wartości początkowej środka trwałego o kwotę 98.032,79 zł, wynikającą z 5 faktur VAT wystawionych przez PW A. B.. Dyrektor IS wskazał, że strona zestawiając paragony i faktury VAT opłacone kartą (załącznik nr 1 do zastrzeżeń zawartych w protokole z dnia 06.03.2013r. dot. badania ksiąg podatkowych za 2008r., k. 998, tom V) sama potwierdziła, że faktycznie wystąpiły płatności, które nie miały odzwierciedlenia w wystawionych paragonach fiskalnych, czy też w fakturach VAT, bowiem w czerwcu i listopadzie 2008r. wykazała różnicę pomiędzy własnymi ustaleniami a ustaleniami organu kontroli "0", co potwierdza, że nie dokonała żadnych przyporządkowań. Oznacza to, że w tych miesiącach kwota niezaewidencjonowanego przychodu wynosi odpowiednio 5.197,50 zł i 1.197,50 zł. Wyliczenie kwot niezaewidencjonowanego przychodu organ II instancji przedstawił na str. 17 zaskarżonej decyzji w tabeli, pod którą wyliczył podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008r. (k. 41, t. II odwoławczych akt podatkowych). Na podstawie art. 53a O.p. organ wyliczył również kwoty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008r. i zestawił należne zaliczki z ustalonymi i wpłaconymi przez kontrolowaną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez r.pr. O.B., wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS i decyzji ją poprzedzającej, a także zwrot kosztów postępowania w wysokości zgodnej z przepisami prawa. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez wydanie decyzji wadliwie określającej wysokość zobowiązania podatkowego, – art. 210 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, – art. 122 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że płatności uiszczone przez klientów kartami płatniczymi nie zostały zewidencjonowane na kasie fiskalnej i stanowią sprzedaż nieopodatkowaną, – art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze podniesiono w pierwszej kolejności wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, polegającą na zobowiązaniu do wpłaty kwoty 37.801,19 zł wraz z odsetkami za zwłokę podczas, gdy po wpłacie 15.090 zł tytułem zaliczek i 18.626 zł w dacie złożenia korekty oraz pomniejszając tą kwotę o 7.360 zł (wartość otrzymanego zwrotu podatku), organ winien wskazać kwotę 26.356 zł. Dalej skarżąca podniosła, że decyzja jest niepoprawna także w części w jakiej dotyczy oceny rozliczenia wartości sprzedaży opłaconej kartami płatniczymi, gdzie płatności dokonane przy ich użyciu mają stanowić sprzedaż niezaewidencjonowaną. W tym zakresie strona podała, że organy nie uwzględniły podnoszonych przez podatnika okoliczności i nie dokonały rozliczeń w okresie rocznym. Natomiast organ ustalił podstawy opodatkowania w sposób dowolny i wyrywkowo uznając wbrew logice, iż strona rejestrowała przy użyciu kasy płatności gotówkowe, a zupełnie pominęła płatności kartą, które są widoczne na rachunku bankowym. W tych okolicznościach za zasadne strona uznała ponowne, uzupełniające przesłuchanie strony, przy udziale pełnomocnika, tak aby mogła wykazać jak poprawnie należy interpretować zapisy kasy fiskalnej w kontekście płatności kartami. Wskazała, że powyższe nie było możliwe z uwagi na wydanie decyzji, wbrew sugestii pełnomocnika. Ponadto organ uniemożliwił stronie przedłożenie wcześniej powyższych wyliczeń jak też stanowiska, gdyż przed upływem wnioskowanego terminu wydał zaskarżoną decyzję. Skarżąca uznała, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy i przesądza o konieczności uchylenia decyzji. Podniosła również, że w celu ustalenia w sposób należyty stanu faktycznego zasadne byłoby przesłuchanie skarżącej i jej córki oraz syna celem ustalenia charakteru nieruchomości położonej w S. i zasad jej wykorzystywania w działalności gospodarczej. Uznała też za zasadne przesłuchanie księgowej, która kwalifikowała rozliczenia w oparciu o dokumenty i informacje uzyskane od podatnika. Wskazała, że podmiot prowadzący księgowość podatkową strony na bieżąco był informowany o charakterze działalności w S., i na tej podstawie dokonywał księgowań. W tym zakresie załączyła do skargi oświadczenie współwłaścicieli tego podmiotu, których przesłuchanie w charakterze świadków strona uznaje za ważne dla ustalenia stanu faktycznego. Skarżąca zarzuciła, że organ wydał jednak decyzję zanim autor skargi zdążył zgłosić jakiekolwiek wnioski również w tym zakresie, czym naruszono podane na wstępie skargi regulacje prawa procesowego i materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy wskazać, że w sprawach podatkowych zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest poprzez normy materialne określające obowiązek podatkowy. Warunkiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest niewadliwe ustalenie stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie podstawowy zarzut sprowadza się naruszenia przepisów postępowania: art. 122 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że płatności uiszczone przez klientów kartami płatniczymi nie zostały zewidencjonowane na kasie fiskalnej i stanowią sprzedaż nieopodatkowaną, Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, dostępny w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zaliczki na poczet wykonanych usług lub dostawy towarów w podatku dochodowym nie są traktowane jako przychód, stąd też są one zwolnione z obowiązku księgowania jako przychód. Przyjmując zaliczkę na poczet wykonanych usług lub dostawy towarów, podatnik nie jest zobowiązany do księgowania jej jako przychód. Wynika to z faktu, że prawo cywilne określa, iż zaliczka nabiera definitywnego charakteru dopiero w momencie wywiązania się z zobowiązania. Nie zmienia to jednak faktu, że zarówno otrzymujący zaliczkę jak i wpłacający zaliczkę musi ten fakt odzwierciedlić w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej). W myśl § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają tanu rzeczywistego, co może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, do ujęcia zdarzeń fikcyjnych oraz do ewidencjonowania kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury nie jest rzeczywistym sprzedawcą usługi i towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1598/11). Księga korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Zasadą jest, że dopiero kumulatywne spełnienie obu przesłanek, a mianowicie rzetelności i niewadliwości, jest podstawą wskazanych domniemań. Ordynacja podatkowa łagodzi wymagania odnoszące się do niewadliwości ksiąg, ponieważ organ podatkowy uznaje za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Chodzi tu o błędy formalne "mniejszej wagi". Ocena znaczenia wad dla sprawy należy do organu podatkowego. Stwierdzenie, że nie mają one istotnego znaczenia dla sprawy obliguje organ podatkowy do uznania księgi podatkowej jako dowód. Choć w art. 193 § 5 o.p. mowa jest o tym, że "organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe", należy rozumieć, że chodzi tu o zachowanie szczególnej mocy dowodowej księgi podatkowej. Wszak księga podatkowa, nawet wadliwa i nierzetelna, pozostaje dowodem w sprawie. Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych w zasadzie chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 o.p., należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów stanu faktycznego mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004 r., III SA 3525/03, M. Pod. 2005, nr 2, s. 42). Podkreślić jednak należy, że wynikający z art. 193 § 1 o.p. zakres domniemania w sferze rzetelności odnosi się tylko do stanu faktycznego, nie obejmuje natomiast dokonanej przez podatnika kwalifikacji prawnej zaewidencjonowanych zdarzeń. W literaturze wskazuje się, że w przypadku gdy przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym jest dokument korzystający z domniemania wiarygodności, zasada swobodnej oceny dowodów oraz zasada prawy materialnej doznają ograniczeń, a nawet są łamane. Normy prawa nakazują bowiem dokonanie oceny takiego dokumentu bez względu na jego stosunek do rzeczywistości, logiki, praktyki gospodarczej, doświadczenia życiowego. Tylko pierwotne urządzenie księgowe może być podstawą stwierdzenia, czy jest ono prowadzone rzetelnie, czy też nie (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 1993 r., SA/Wr 354/93, niepubl.). Zatem z domniemań wynikających z art. 193 § 1 o.p. nie korzysta odtworzona księga podatkowa w sytuacji, gdy uległa ona zniszczeniu lub podatnik ją utracił. Domniemanie zgodności z prawdą księgi podatkowej stanowi jedną z istotniejszych gwarancji procesowych podatnika będącego stroną postępowania. Również tryb wzruszenia tego domniemania ma charakter gwarancyjny, chroniący interes jednostki w toku postępowania. Dlatego też należy zgodzić się z opinią, iż organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r., III SA/Wa 281/05, M. Pod. 2006, nr 4, s. 4). Nie mogą dokonywać ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, o ile nie stwierdzą ich wadliwości lub nierzetelności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2006 r., III SA/Wa 3078/06, M. Pod. 2007, nr 1, s. 3). Należy pamiętać o tym, że jakiekolwiek odstępstwa od zasad procedury, a w tym ograniczenia w korzystaniu z uprawnień strony, mogą być wyprowadzone wyłącznie przez przepisy ustawowe (z uzasadnienia orzeczenia TK z dnia 10 czerwca 1987 r., P 1/87, OTK 1987, nr 1, poz. 1). Powyższe stanowisko należy odnieść również do gwarancji procesowych. Niemniej jednak należy pamiętać, że naruszenie art. 193 § 6 o.p. może stanowić podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tj. jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Księgi nierzetelne lub wadliwe nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeśli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 15 maja 2002 r., I SA/Łd 1556/00, niepubl.). Dyskwalifikacja "wzmocnionej" mocy dowodowej księgi podatkowej nie stanowi "automatycznej" przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stosownie do treści art. 193 § 6 o.p. "Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów". Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w sprawie został ustalony wadliwie stan faktyczny. Przy ustaleniu stanu faktycznego doszło do naruszenia przepisów postępowania procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Potwierdza to analiza protokołu badania ksiąg podatkowych (k. 944- 985). Dokonano próby podporządkowania transakcji płaconych kartą elektroniczną w stosunku do wartości faktur VAT i odczytanych przez kontrolującego paragonów fiskalnych. Przy rozliczeniu ogólnym Organ przyjął kryterium pełnej zgodności pomiędzy kwotą płatności kartą a wartością faktury lub paragonu fiskalnego. Takie założenie nie ma oparcia w przepisach prawa. Nie ma ono uzasadnienia w świetle całokształtu materiału dowodowego. Zaplata przy pomocy karty płatniczej mogła być rozliczona jednocześnie za pomocą faktury i paragonu fiskalnego. Ponadto mogła być jedna wplata, natomiast usługi mogły być rozliczone przy użyciu wielu dokumentów fiskalnych. Przychód ze sprzedaży usług ustala się na podstawie faktur VAT, paragonów fiskalnych. Na ich podstawie sporządza się raporty dzienne i miesięczne. Dowodem wywiązania się z zobowiązania są dokumentu sprzedaży: faktury VAT, paragony fiskalne. Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania należy stwierdzić, że wnioski Organu o niezaewidencjonowaniu sprzedaży nie maja pokrycia w materiale dowodowym. Organ bowiem nie ustalił, że w roku podatkowym zrejestrowane wpłaty finansowe (dokonane gotówką, przelewem bankowym, kartą płatniczą) były wyższe od wartości sprzedaży zarejestrowanej. W sprzeczności z treścią art. 122 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego Organ przyjął, że płatności uiszczone przez klientów kartami płatniczymi nie zostały zewidencjonowane na kasie fiskalnej i stanowią sprzedaż nieopodatkowaną. Organ w gruncie rzeczy nie podważył rzetelności księgi podatkowej, odnośnie osiągniętego przychodu. Natomiast wykazywał, że niektóre przychody zewidencjonowane na rachunku bankowym podatnika, nie mają odzwierciedlenia w dowodach fiskalnych. Nie był on bowiem w stanie podporządkowania transakcji płaconych kartą elektroniczną do wartości faktur VAT i odczytanych przez kontrolującego paragonów fiskalnych. W rzeczywistości Organ odwoławczy zarzucił, że skarżąca nie dysponuje dokumentami źródłowymi (fakturami i paragonami fiskalnymi). Taki wniosek wyprowadził z faktu, że nie zdołał podporządkować wszystkich transakcji płaconych kartą elektroniczną do wartości faktur VAT i odczytanych przez kontrolującego paragonów fiskalnych. Organ przyjął domniemanie faktyczne, które nie wynika z przepisów prawa. Takiego wniosku nie można też wyprowadzić z analizy wpłat za usługi, które zostały dokonane przy użyciu kart płatniczych. Można uznać za ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli wniosek taki można wyprowadzić z innych ustalonych faktów. Takie domniemanie faktyczne byłoby dopuszczalne, gdyby zapłata za wykonane usługi, związana była z wystawieniem jednego dokumentu fiskalnego. Organ ustalił niezewidencjonowany przychód na podstawie zestawienia kart płatniczych z dokumentami źródłowymi. Takie zestawienie nie mogło doprowadzić do ustaleń faktycznych przyjętych przez Organ. Organ nie uwzględnił bowiem faktu, że zdarzały się płatności, które były częściowo dokonywane kartą, a częściowo gotówką. Ponadto były świadczone usługi hotelowe i gastronomiczne. W związku z tym klienci korzystali z usług hotelowych i gastronomicznych. Usługa hotelowa obejmuje nocleg ze śniadaniem. Przy rozliczeniu gości hotelowych odrębnie mogły być fakturowane usługi hotelowe, gdyż są one przedmiotem indywidualnych rozliczeń (na przykład delegacji). Natomiast nie jest celowe z punktu widzenia klienta fakturowanie pozostałych usług. Mogą one być rozliczane przy użyciu faktur i paragonów fiskalnych. Natomiast usługobiorca ma prawo płacić za całość świadczonych usług (usługi miały charakter złożony) przy wykorzystaniu kart płatniczych. Rejestracja płatności kartą płatniczą na rachunku bankowym ma charakter podmiotowo - wartościowy. To znaczy na podstawie danych tam zawartych możliwe jest ustalenie kontrahentów i ogólnej wartości świadczenia (w tym przypadku wartości świadczonych usług). Nie ma natomiast możliwości rozliczenia usług w ujęciu przedmiotowym, gdyż karta rejestruje wpłatę określonej kwoty. W związku z tym na podstawie wpłat dokonanych przy użyciu kart płatniczych nie można ustalić jakie usługi były świadczone i w jaki sposób zostały rozliczone usługi hotelowe i usługi gastronomiczne. Takie rozliczenie może być dokonane na podstawie zestawienia faktur i paragonów fiskalnych. W związku z tym uzasadniony jest zarzut skargi, że na podstawie zestawienia płatności przy wykorzystaniu kart płatniczych nie było możliwe ustalenie całości przychodu. Z przyczyn szczegółowo określonych wyżej, na tej podstawie, nie było możliwe ustalenie niezaewidencjonowanego przychodu. W konsekwencji Sąd uznaje za uzasadnione zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia art. 210 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że płatności uiszczone przez klientów kartami płatniczymi nie zostały zewidencjonowane na kasie fiskalnej i stanowią sprzedaż nieopodatkowaną. W sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który nie został poddany analizie przez Organ odwoławczy. Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.). Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 o.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, tylko wtedy, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Przepis art. 200 § 1 o.p. jest konkretyzacją normy ujętej w art. 123 o.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna zawierać się w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Wniosek taki jest uprawniony w kontekście art. 210 § 4 o.p. zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepisy o.p. nie nakładają na organy podatkowe obowiązku przedstawienia pisemnej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena taka powinna znaleźć się dopiero w decyzji (por. wyrok NSA w Warszawie z 10 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 235/12). Na przykład świadek J. A. (k. 869 akt. adm.), który był zatrudniony w Hotelu A. od 1 kwietnia 2010r., potwierdził, że ewidencjonował wszystkie transakcje dokonywane w restauracji. Z treści jego zeznań wynika, że obowiązywały odrębne rozliczenia za usługi hotelowe i za usługi gastronomiczne. Natomiast płatności były dokonywane przy użyciu kart płatniczych, za pośrednictwem jednego terminala. Dodatkowo w protokole odnotowano pytanie przesłuchującego jak przesłuchiwany udowodni, że wykazana na paragonie zapłata gotówką była w rzeczywistości zapłacona kartą (pyt. nr 6). Świadek podał, że dokonanie omawianych płatności potwierdzała recepcja na otrzymywanych kartkach, których jednak nie przechowywał. Wszystkie transakcje dokonywane w restauracji pytany ewidencjonował. Podobnie W. S. (k. 873 akt adm.) zatrudniony w Hotelu A. od 11 lipca 2007r. do 6 lutego 2010r. potwierdził, że ewidencjonował wszystkie transakcje dokonywane w restauracji. Klientów dokonujących płatności z użyciem kart płatniczych prowadził do rejestracji i tam były one dokonywane. Powyższe potwierdza zeznanie skarżącej L. S. do protokołu z dnia 20 lutego 2012r., że kasy fiskalne były dwie: jedna w recepcji (z możliwością płacenia kartą), druga w gastronomii (tylko gotówka). Z kolei A. A. S. pracująca w recepcji hotelu od 1 sierpnia 2007r. do września 2011r. zeznała w dniu 5 czerwca 2012r. (k. 893 akt adm.), że dołączano do faktury paragon z kasy fiskalnej potwierdzający płatność gotówką w sytuacji, gdy klient płacił przy pomocy karty płatniczej. Podała, że innej możliwości nie było. Jak wynika z akt sprawy hotelowi klienci i ich pracodawcy odpowiadali na zapytania organu kontroli (9 zapytań - k. 794 – 802 akt adm.), że transakcje realizowane kartami płatniczymi miały miejsce (k. 820 - 830, 895 – 903 akt adm.), poza jednym przypadkiem (k. 904 akt adm.), gdzie wskazano, że w dokumentacji księgowej nie figuruje podana przez organ faktura VAT. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie dokonał analizy tych odpowiedzi. Nie wskazał, czy z ich treści wynikało, czy w firmie skarżącej ewidencjonowano wszystkie usługi, czy tez można było przyjąć wniosek przeciwny. W tej sytuacji, Sąd uznaje za uzasadniony zarzut naruszenia art. 123 O.p. poprzez przedwczesne wydanie decyzji przez Organ odwoławczy. Skarżąca wnosiła o przedłużenia terminu do ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego. Z uwagi na skomplikowany charakter sprawy ten wniosek był uzasadniony. W tych okolicznościach za zasadny należy uznać wniosek skarżącej o uzupełnienie materiału dowodowego i uzupełniające przesłuchanie strony, przy udziale pełnomocnika, tak aby mogła ona przedstawić sposób rozliczenia płatności dokonywanymi kartami płatniczymi. W szczególności na okoliczność sposobu ewidencjonowania sprzedaży usług, które były rozliczane przy użyciu kart płatniczych. Skarżąca powinna się ustosunkować do przyjętej przez organy podatkowe tezy, czy, na podstawie zestawienia płatności przy wykorzystaniu kart płatniczych, było możliwe ustalenie całości przychodu. I w konsekwencji, czy było możliwe ustalenie przychodu niezaewidencjonowanego. Natomiast przy ustaleniu wysokości kosztów uzyskania przychodu zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy wydatki ponoszone na nieruchomość położoną w S., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą. Przy ustaleniu statusu tej nieruchomości organ korzystał z materiałów, dotyczących sporu cywilnego o zapłatę, za dostawę towarów i usług. W tym postępowaniu Organ nie kwestionuje, że takie wydatki zostały poniesione. Przedmiotem postępowania cywilnego, nie była kwestia sposobu korzystania z nieruchomości i kwalifikacji prawno - podatkowej spornych wydatków. Zakwestionowanie związku wydatku z prowadzeniem działalności gospodarczej rodzi skutki prawne na gruncie podatku dochodowego i od towarów i usług. W konsekwencji za zasadny należy uznać wniosek, że w celu ustalenia w sposób należyty stanu faktycznego celowe byłoby przesłuchanie skarżącej i jej córki oraz syna celem ustalenia charakteru nieruchomości położonej w S. i zasad jej wykorzystywania w działalności gospodarczej. Za zasadny należy też uznać wniosek o przesłuchanie księgowej, która kwalifikowała rozliczenia w oparciu o dokumenty i informacje uzyskane od podatnika. Skarżąca wskazała bowiem, że podmiot prowadzący księgowość podatkową strony na bieżąco był informowany o charakterze działalności w S., i na tej podstawie dokonywał księgowań. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwoli na subsumcje przepisów prawa materialnego, gdyż ich stosowanie jest uzależnione od prawidłowego ustalenia przychodów i kosztów i ich i związku z działalnością gospodarczą.