III SA/Gl 2039/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] r. nr [...] określającą "A" sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej "O.p.") w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej "ustawa VAT") Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. jako właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec "A" spółka z o.o. z siedzibą w C. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006 - 2007 i podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. oraz poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzono czynności badania ksiąg podatkowych i stwierdzono, iż ewidencje VAT za grudzień 2006 r. oraz ewidencja rachunkowa za 2006 r. były nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur zakupu wystawionych przez "B" M. S. , ul. [...] , [...] , NIP [...] (dalej "E" ) oraz "C" , ul. [...] , [...] , NIP [...] (dalej "F" ) gdyż nie odzwierciedlały one stanu faktycznego. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowił uznać za dowód w sprawie i włączyć do akt postępowania: 1) wyciąg z decyzji nr [...] z dnia [...] r. wydanej dla "D" Sp. z o.o., ul. [...], NIP [...]. 2) wyciąg z decyzji nr [...] z dnia [...] r. wydanej dla "D" Sp. z o.o., ul. [...] . NIP [...], 3) wyciąg z protokółu przesłuchania w charakterze strony J. D. z dnia [...] r., 4) wyciąg z protokółu przesłuchania w charakterze strony J. D. z dnia [...] r., 5) wyciąg z protokółu przesłuchania w charakterze świadka J. D. z dnia [...] r., 6) kserokopię pisma Urzędu Miasta Stołecznego W. Biuro Działalności Gospodarczej i Zezwoleń nr [...] z dnia [...] r., 7) kserokopię pisma Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament EPiT nr [...] z dnia [...] r. wraz z załącznikami, 8) kserokopię pisma Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament EPiT nr [...] z dnia [...] r. wraz z wyciągami z załączników, 9) wyciąg z protokołu z przesłuchania w charakterze strony M.S. z dnia [...] r., 10) kserokopię pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. wraz z załącznikami; 11) kserokopię pisma Starostwa Powiatowego w K. nr [...] z dnia [...] r., 12) kserokopię pisma Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament EPiT Nr [...] z dnia [...] r. wraz z wyciągami z załączników, 13) kserokopię protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego Nr [...] z dnia [...] r.. 14) wyciąg z protokołu kontroli z dnia 29 lutego 2012 r. przeprowadzonej w ramach postępowania kontrolnego Nr [...] , 15) kserokopie kart drogowych załączonych do faktur wystawionych przez "D" Sp. z o.o. na rzecz "E" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. uznał za dowód i włączył do akt postępowania kontrolnego wyciągi z decyzji nr [...] z dnia [...] r. oraz z decyzji nr [...] z dnia [...] r. wydanych dla M.S.. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowił uznać za dowód i włączyć do akt postępowania wyciąg z decyzji nr [...] z dnia [...] r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. dla M. S. (postanowienie nr UKS [...] z dnia .[..] ] r.). Pismem nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. o przekazanie między innymi kserokopii deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2006 r. złożonej przez kontrolowaną Spółkę. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wobec "F" wynikało, że podmiot ten wystawił na rzecz Spółki "A" trzy faktury na łączna kwotę netto [...] zł oraz [...] zł podatku VAT dotyczące sprzedaży usług transportowych oraz wynajmu koparki i spycharki. Ponadto ustalono, że firma "E" wystawiła na rzecz "F" faktury stwierdzające wykonanie usług transportowych i najmu maszyn budowlanych w takim samym zakresie. K. S. , przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] r., zeznał, iż nie posiadał żadnych środków transportu oraz maszyn budowlanych - sprzęt należał do firmy "D" z W. Wskazał, iż kontakt z firmą "D" nawiązał za pośrednictwem M. S. prowadzącego firmę "E" K. S. zeznał nadto, że osoby obsługujące samochody ciężarowe oraz maszyny budowlane były zatrudnione przez Spółkę "D" . M. S. , przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. i [...] r. zeznał, iż środki transportu i maszyny budowlane wraz z obsługą podnajmowane były od firmy "D" z W.. Wobec powyższego organ I instancji uznał, iż podmiotem rzeczywiście świadczącym usługi transportowe oraz najem maszyn budowlanych na rzecz Spółki "A" była Spółka "D" . W dalszej kolejności organ I instancji ustalił, iż "D" Sp. z o z siedzibą w W. została utworzona dla potrzeb wystawiania "pustych faktur VAT" z tytułu sprzedaży i nie prowadziła działalności gospodarczej, a osobą sporzadzająca faktury był J. D. , który przedstawił sposób w jaki funkcjonował proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur. W przesłuchaniu z dnia [...] r. J. D. opisał w jaki sposób wyglądała współpraca z firmą "E" stwierdzając, że : "Zlecenia do wystawienia faktur na rzecz "E" . otrzymywałem od M. S. a drogą e- mail, które to zlecenia powinienem posiadać. Z tytułu wystawienia faktur w zakresie świadczenia usług budowlanych otrzymywałem prowizję stanowiącą 5% wartości sprzedaży netto. Faktury dostarczałem osobiście temu odbiorcy i odbierałem należności za ich wystawienie w formie gotówki lub na rachunek bankowy Spółki "D" ." Nadto organ I instancji podkreślił, że w prawomocnej decyzji nr [...] z dnia [...] r. określono Spółce "D" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy VAT. W ocenie organu I instancji brak możliwości wykonania usług wykazanych na fakturach wystawionych przez "D" potwierdzają również informacje uzyskane z prowadzonej przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych Centralnej Ewidencji Pojazdów, zgodnie z którymi podmiot ten nie figuruje w tej ewidencji. "D" nie korzystała z usług podwykonawców, nie posiadała licencji na wykonywanie transportu drogowego rzeczy. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, iż jedyny kontrahent "E" mający świadczyć na rzecz tego podmiotu usługi transportowe oraz najem maszyn budowlanych - Spółka "D" - nie mogła wykonać zafakturowanych czynności, a co za tym idzie również takich czynności nie mogła wykonać firma "F" K. S. . Ponadto, jak ustalono na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów, M. S. w 2006 r. nie posiadał samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 14 ton. Zatem "E" nie posiadał zaplecza technicznego niezbędnego do świadczenia usług stwierdzonych na fakturach wystawionych na rzecz "F" i Spółkę "A" . Ponadto wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił M.S. i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez "E" na rzecz Spółki "A" i "F" nie zostały faktycznie wykonane. Firma E" nie wykonała usług transportowych oraz nie wynajmowała maszyn budowlanych na rzecz "F" . K. S. ("F" ) w 2006 r. również nie posiadał samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 14 ton. W ocenie organu I instancji zasadne zatem było stwierdzenie, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez "F" na rzecz Spółki "A" nie zostały wykonane. Organ I instancji stwierdził nadto, że w toku przeprowadzonych czynności nie przedłożono szczegółowych harmonogramów przewozów i szczegółowych harmonogramów prac, a zgodnie z zapisami umowy "o usługi sprzętem" z dnia [...] . oraz umowy "o usługi przewozowe" z dnia [...] r., a karty drogowe załączone do faktur wystawionych przez "F" , zawierały odcisk pieczęci oraz powtórzenie treści przedmiotu czynności z faktury lecz nie zawierały istotnych informacji np. numeru rejestracyjnego samochodów. "A" nie okazał protokołów robót, ani harmonogramów prac. W ocenie organu I instancji faktury i karty drogowe wystawione przez "F" , ani też przelewy bankowe dokonane przez "A" nie stanowiły potwierdzenia wykonania usług transportowych i wynajmu maszyn budowlanych. Odnosząc się do zeznań świadków: J. Z. – kierownika budowy - z dnia [... ] r. i A. K.– członka zarządu w spółce "A" z dnia [...] r. organ stwierdził, że J. Z. nie był świadkiem wykonania kwestionowanych usług, bowiem wykonanie konkretnych usług weryfikował na podstawie informacji przekazanych mu przez brygadzistę. Ponadto A. K. nie uczestniczył bezpośrednio w świadczeniach usług i nie bywał osobiście na terenach budów, a przy ocenie wykonania usług bazował na dokumentach przekazywanych przez inne osoby. W ocenie organu, iż J. Z. i A. K. nie podali żadnych informacji, które potwierdzałyby wykonanie usług przez "E" i "F" . Dokumenty wskazane przez J. Z. , jako potwierdzające wykonanie usług, nie zostały przedłożone przez "A" . Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. organ I instancji stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia bowiem w dniu [...] r. zostało wszczęte śledztwo wobec Spółki "A" w sprawie: 1) podania nieprawdy w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 za miesiąc grudzień 2006 r., w wyniku czego uszczuplony został podatek od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks; 2) podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych C1T-8 za 2006 r., w wyniku czego uszczuplony został podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł, tj. czyn z art. 56 § 1 kks, 3) posługiwania się nierzetelnymi fakturami w 2006 r., tj. o czyn z art. 62 § 2 kks. Pismem z dnia [...] r. nr [...] poinformowano Stronę, że w związku z wszczętym w dniu [...] r. postępowaniem o przestępstwo skarbowe wobec Spółki "A" zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. , a przedmiotowe pismo zostało doręczone Spółce "A" w dniu [...] r. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji doszedł do przekonania, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie miały faktycznie miejsca pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach, faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a spółka zawyżyła podatek naliczony zadeklarowany w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2006 r. o kwotę [...] zł. W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie i zarzuciła naruszenie: 1. art. 187 O.p. oraz art. 180 O.p. w związku z art. 181 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wystarczających czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, a tym samym naruszenie zasady postępowania podatkowego wymienionej w art. 121 O.p. tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz wymienionej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, 2. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przesłuchania Z. N. i T. K. , pomimo faktu, iż ww. przesłuchania miałyby istotne znaczenie dla sprawy, a nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, 3. art. 193 O.p. poprzez uznanie ewidencji rachunkowych strony za 2006 r. oraz ewidencji VAT za grudzień 2006 r. za nierzetelne i niestanowiące dowodów w postępowaniu w zakresie w jakim zapisano w nich transakcje zakupu wynikających z nierzetelnych wg organu kontroli skarbowej faktur, 4. art. 86 ust. 1. 2 pkt 1 lit.a ustawy VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych od kontrahentów faktur VAT dokumentujących nabycie usług, 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT poprzez nieuznanie otrzymanych faktur VAT jako dających podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z uwagi na to, iż dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane, 6. art. 99 ustawy VAT poprzez nieprzyjęcie przez organ zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej ze złożonej przez stronę deklaracji VAT-7, 7. art. 103 ustawy VAT poprzez nieuznanie przez organ kwoty zobowiązania podatkowego obliczonej i wpłaconej przez stronę jako prawidłowej. W uzasadnieniu odwołująca podniosła, że stanowisko organu nie jest poparte zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W ocenie Strony J. D. , prezes spółki z o.o. "D" - ostatecznego wykonawcy kwestionowanych usług - złożył niekorzystne dla Spółki zeznania, gdyż prowadząc działalność gospodarczą "na czarno" mógł liczyć, iż nie będzie z tego tytułu ponosić odpowiedzialności karnej, karnoskarbowej oraz wynikającej z przepisów Kodeksu pracy, gdyż organy kontroli skarbowej zajmą się zakwestionowaniem poniesionych przez kontrahentów spółki "D" wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Strona stwierdziła, że wszystkie przesłuchane przez organ kontroli skarbowej osoby, poza J. D., potwierdziły, iż usługi miały miejsce i zostały rzeczywiście zrealizowane przez "E" i "F" na rzecz "A" sp. z o.o., a więc nie może być mowy o wystawianiu fikcyjnych faktur. Spółka zauważyła ponadto, iż brak informacji o spółce "D" , jako właścicielu pojazdów, w Centralnej Ewidencji Pojazdów nie oznacza, że podmiot ten nie wynajmował lub leasingowa! pojazdów, którymi świadczone były kwestionowane usługi. Zakwestionowano możliwość pociągania do odpowiedzialności spółki "A" za wykonywanie transportu drogowego bez licencji przez "D" sp. z o.o. Spółka "A" zwróciła też uwagę, iż nie ma obowiązku prowadzenia kart drogowych, nie musiała więc wskazywać na nich pojazdów lub maszyn, których używano przy świadczeniu usług. Ponadto za faktyczną realizacją usług, zdaniem odwołującego się, przemawia fakt. iż płatności były realizowane w formie bezgotówkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po wszechstronnym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również mając na względzie obowiązujące uregulowania prawne zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. W uzasadnieniu szeroko omówił poczynione ustalenia dowodowe i ich ocenę, która uzasadniała zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "F" . Podkreślił, że formalna poprawność faktur nie jest wystarczająca dla skorzystania z prawa do odliczenia. Organ stwierdził, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało, że transakcje stanowiące podstawę wystawienia faktur nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy pomiotami w nich wymienionymi oraz, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Organ odwoławczy powołał się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-265/11 Bonik, w którym Trybunał wskazał, że to czy podatnik mógł się dowiedzieć, że jego kontrahenci uczestniczą w oszustwie należy ocenić z punktu widzenia należytej staranności. Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie trudno uznać, że podatnik wykazał, że jest rzetelnym przedsiębiorcą bowiem A. K. - członek zarządu spółki "A" zeznał, że spółka nie sprawdzała, czy firmy "E" , bądź "F" posiadały licencje na wykonanie usług transportowych oraz czy posiadały odpowiedni sprzęt do świadczenia tych usług. Nadto nie wskazał, w jaki sposób została nawiązana współpraca z firmą "F" . Nie interesował się kto wykona usługi zlecone firmie "F" . Wybór podwykonawców w zakresie usługi transportowej był oparty na "znajomościach między ludźmi". Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż nawet jeśli pragmatyzm prowadzenia działalności nie wymaga stałego kontaktu podatnika ze swoimi kontrahentami, to brak podstawowej wiedzy na ich temat w momencie podjęcia z nimi współpracy świadczy o tym, że podatnik nie wykazał należytej aktywności, która potwierdziłaby jego rzetelność jako przedsiębiorcy. Zdaniem organu II instancji podatnik nie dochował nawet zwykłej staranności, wymaganej dla każdego rodzaju aktywności życiowej czy zawodowej, nie mówiąc o staranności, jakiej można wymagać od podmiotu aktywnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Zdaniem tut. organu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji, a nowe dowody nie miałyby istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Tym samym odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych strony, organ pierwszej instancji nie naruszył ww. przepisu prawa. Odnosząc się do zarzutu Spółki naruszenia przez organy art. 193 O.p. poprzez uznanie ewidencji spółki za nierzetelną i niestanowiącą dowodu w postępowaniu w zakresie w jakim zapisano w nich transakcje zakupu wynikające z nierzetelnych wg organu kontroli skarbowej faktur , organ odwoławczy stwierdził, iż w ewidencji zostały ujęte faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o zapisy tak prowadzonej ewidencji nie można ustalić prawidłowej podstawy opodatkowania, a więc w tej części księga ta słusznie została uznana za nierzetelną. W ocenie organu odwoławczego spełnione zostały wszystkie przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "F" K. S. , czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane, a spółka "A" będąca odbiorcą tych faktur wiedziała (powinna była wiedzieć), że transakcje te wiążą się z przestępstwem. Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p. i 187 O.p. poprzez niepodjęcie wystarczających czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej nie zasługuje na uwzględnienie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji, a nowe dowody nie miałyby istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Tym samym odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych strony, organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa. "A" Sp. z o.o., nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie: 1. art. 187 O.p. oraz art. 180 O.p. w związku z art. 181 O.p. w związku z niepodjęciem przez organy podatkowe wystarczających czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, a tym samym naruszenie zasady postępowania podatkowego wymienionej w art. 121 O.p. tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz wymienionej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, 2. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe przesłuchania Z. N. i T.K. , pomimo faktu, iż przesłuchania te mają istotne znaczenia dla sprawy, a nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, 3. art. 193 O.p. poprzez uznanie przez organy podatkowe ewidencji rachunkowych Strony za 2006 r. oraz ewidencji VAT za grudzień 2006 r. za nierzetelne i niestanowiące dowodu w postępowaniu w zakresie w jakim zapisano w nich transakcje zakupu wynikające z nierzetelnych według organów podatkowych I i II instancji faktur, w sytuacji gdy ewidencje te były przez Stronę prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, w szczególności zostały wykazane dokumentujące rzeczywiste transakcje faktury VAT wystawione przez "B" M. S. oraz "C" , 4. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) ustawy VAT poprzez pozbawienie podatnika przez organ prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z otrzymanych od kontrahentów faktur VAT dokumentujących nabycie usług, 5. art. 88 ust. 3a pkt 4a) ustawy VAT poprzez nieuznanie przez organy podatkowe otrzymanych od sprzedawcy faktur VAT jako dających podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z uwagi przyjęcia przez organ przedmiotowych faktur jako dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, 6. art. 99 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieprzyjęcie przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej ze złożonej przez Stronę deklaracji VAT-7, 7. art. 103 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieuznanie przez organy podatkowe kwoty zobowiązania podatkowego obliczonej i wpłaconej przez Stronę jako prawidłowej. Wnosząc o powyższe skarżąca podtrzymała stanowisko i argumentację zaprezentowaną na etapie postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a".), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a wyrok wydaje na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu orzekającego, wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał prawidłowej jego oceny. Nie sposób też zauważyć, że podniesione w skardze zarzuty stanowią powielenie zarzutów odwołania do których szczegółowo odniósł się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wystąpienia przesłanek uzasadniających pozbawienie skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z 3 faktur zakupu usług od firmy "F" K. S. , które zostały przez Spółkę ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Wobec sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. Podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny. W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 121, art. 122 , art. 180, art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wystarczających czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, jak również naruszenia art. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przesłuchania Z. N. i T.K. oraz art. 193 O.p.poprzez uznanie ewidencji rachunkowych strony za 2006 r. oraz ewidencji VAT za grudzień 2006 r. za nierzetelne i niestanowiące dowodów w postępowaniu w zakresie w jakim zapisano w nich transakcje zakupu wynikających z nierzetelnych wg organu kontroli skarbowej faktur. Rozpoczynając rozważania w zakresie podnoszonych zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180, art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). Dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Nie sposób jednak pominąć prawomocnych decyzji organów podatkowych wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do spółki "D" oraz M. S. a prowadzącego firmę "E" , jak również ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "F" K. S. , a więc firmy współpracującej ze Skarżącą. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę szeroko przytoczył ustalenia faktyczne, które uznał za wiarygodne i uzasadniające zakwestionowanie trzech faktur wystawionych przez firmę "F" za wykonane usługi transportowe oraz sprzętem ciężkim. Sąd orzekający w pełni podziela poczynione przez organ odwoławczy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Powyższe nie oznacza, że zakres robót w nich ujęty nie został wykonany, ale wyklucza ich wykonanie w całości przez wystawcę faktury. W szczególności wystawca zakwestionowanych faktur K. S. w grudniu 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wywozu nieczystości płynnych, sprzedaży usług transportowych oraz wynajmu koparki i spycharki. Głównymi odbiorcami w zakresie wywozu nieczystości płynnych były osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Natomiast pozostały zakres to usługi, świadczone na rzecz "A" sp. z o.o., na podstawie zakwestionowanych faktur. Płatność za powyższe faktury nastąpiła w gotówce w dniu ich wystawienia, w kasie firmy "A" . Firma "F" K. S. posiadała jedynie samochód do przewozu nieczystości płynnych. Głównym kontrahentem firmy K. S. , w zakresie zakupów, była firma "B" ("E" )M. S. , od której nabyto usługi transportowe oraz usługę wynajmu spycharki gąsienicowej i koparki kołowej, będące przedmiotem dalszej odsprzedaży do "A" U na podstawie kwestionowanych faktur. Zapłata na rzecz "E" nastąpiła w formie gotówkowej, w dniu wystawienia faktur. M. S. ("E" ) nie posiadał ciężkiego sprzętu budowlanego, ani ciężarówek o ładowności 14 ton, nie zatrudniał operatorów sprzętu budowlanego ani kierowców, lecz korzystał z usług firmy "D" J. D. .M. S. nawiązał współpracę z J. D., który wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży dla "E" za wynagrodzenie w wysokości 5% ich wartości sprzedaży netto, zgodnie ze wskazówkami otrzymanymi od M. S. . J. D. wszelkie dane związane z wystawianiem fikcyjnych faktur kosztowych miał zapisane na pen-drive. Firma "D" J.D. nie prowadziła działalności gospodarczej, w rzeczywistości nie zatrudniała pracowników - operatorów sprzętu ciężkiego, ani kierowców (zarówno legalnie jak i "na czarno"), nie posiadała środków transportu oraz ciężkiego sprzętu budowlanego. Dane ujęte w fakturach wystawianych przez "D" były fikcyjne. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego (szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji), w szczególności z zeznań pana M. S. i K. S. , wynika, że usługi transportowe i najem maszyn pochodziły od firmy "D" . Natomiast J. Z. - kierownik budowy "A" i A. K. członek zarządu Spółki nie podali informacji, które w jednoznaczny sposób potwierdzałyby wykonanie usług przez "E" i "F" . Co więcej z zeznań A. K. wynikało, że nie uczestniczył on bezpośrednio w świadczeniu usług i nie bywał osobiście na terenie budów, a przy ocenie wykonania bazował na dokumentach, przekazywanych przez inne osoby. Również J. Ż. weryfikował wykonanie konkretnych usług weryfikował na podstawie informacji otrzymanych od brygadzisty. Dlatego też słusznie w ocenie Sądu organ uznał, że jego zeznania nie potwierdzają wykonania usług przez "F" . W świetle innych dowodów za niewiarygodne należało uznać zeznania K. S. a i jego syna M. S. , że usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały rzeczywiście wykonane bowiem są one niewiarygodne w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zeznania te są również częściowo sprzeczne z zeznaniami J. D. i J. Z. również w zakresie okoliczności nawiązania współpracy ze spółką "D" , czy rodzaju taboru jakim świadczono usługi rzecz "A" . W ocenie Sądu słusznie organ uznał, że dokonywanie płatności w formie bezgotówkowej nie świadczy o tym, ze usługa została faktycznie wykonana przez wystawcę faktur. Spełnione zostały wszystkie przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "F" K. S. , czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane, a spółka "A" będąca odbiorcą tych faktur wiedziała (powinna była wiedzieć), że transakcje te wiążą się z przestępstwem. Powyższa konstatacja pozostaje w zgodzie z zeznaniami J. D. , który wystawiał faktury i miał dysponować sprzętem budowlanym i samochodami ciężarowymi oraz zatrudniać pracowników obsługujących tenże sprzęt oraz kierowców.. Jak wynikało jednak z ustaleń organów podatkowych firma "D" w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a J. D. zajmował się wystawianiem "faktur kosztowych" między innymi na zlecenie M. S. . Z kolei K. S. wskazywał na to, że to M. S. pośredniczył w kontaktach z firmą "D" , która to firma dysponowała odpowiednim sprzętem do wykonania usług na rzecz "A" , którym "F" mógłby wykonać usługi wskazane w treści spornych faktur. Firma "F" takiego sprzętu i pracowników nie posiadała. W ocenie Sądu również bezzasadny jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 193 O.p. organ bowiem wskazał z jakich przyczyn uznał księgi podatkowe Spółki za nierzetelne i w jakim zakresie co znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zasadnie też organ uznał karty drogowe nie zawierające wymaganych informacji za niewiarygodne i nie potwierdzające wykonanie zakwestionowanych usług. Tym bardziej, że K. S. w kontrolowanym okresie (grudzień 2006 r.) prowadził działalność gospodarczą w zakresie wywozu nieczystości płynnych, sprzedaży usług transportowych oraz wynajmu koparki i spycharki. Głównymi odbiorcami w zakresie wywozu nieczystości płynnych były osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Natomiast pozostały zakres to usługi, świadczone na rzecz "A" sp. z o.o., na podstawie zakwestionowanych faktur. Głównym kontrahentem firmy K. S. , w zakresie zakupów, była firma "B" ("E" )M. S. od której w kontrolowanym okresie nabyto usługi transportowe oraz usługę wynajmu spycharki gąsienicowej i koparki kołowej, będące przedmiotem dalszej odsprzedaży do "A" U na podstawie kwestionowanych faktur. Ustalono, iż w grudniu 2006 r. K. S. nie dokonał zakupu środków trwałych lecz posiadał jedynie samochód do przewozu nieczystości płynnych. Do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] r. (k. 115 akt. adm.) K. S. oświadczył, iż współpracę z firmą "A" sp. z o.o. nawiązał poprzez swojego syna M. S. . Nie pamiętał, czy były sporządzone umowy z firmą "A" na wykonanie usług transportowych oraz wynajem sprzętu. Przyznał, iż w 2006 r. nie posiadał własnych środków transportowych i maszyn budowlanych. Zatrudniał jednego pracownika w charakterze kierowcy świadczącego usługi asenizacyjne beczkowozem. Pojazd ten był środkiem trwałym w firmie K. S. . Pojazdy transportowe oraz maszyny budowlane, za pomocą których świadczono usługi na rzecz "A" U należały do firmy "D" z W.. Firma ta za pomocą swoich pracowników wykonywała kwestionowane usługi na rzecz "A" U jako podwykonawca, za pośrednictwem firmy "E" M. S. a oraz firmy "F" . K. S. oświadczył też, iż firma "E" M. S. a była jedyną, od której wynajmował środki transportu i maszyny budowlane, w związku ze świadczeniem usług na rzecz "A" W protokole kontroli z dnia [...] r. (k. 207 akt adm.) ustalono, zgodnie z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych, iż pan M. S. dokonywał zakupu przedmiotowych usług wyłącznie od "D" . W toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec pana M. S. , nie uznano za dowód ewidencji VAT m.in. za grudzień 2006 r. w częściach dotyczących zaewidencjonowania faktur zakupu wystawionych przez "D" . Również J. Z. – kierownik budowy kojarzył M. S. a jako osobę dokonującą usług pojazdami Jelcz i Star, nie znał K. S. . Zasadnie zatem organ uznał, że sporne faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u jego wystawcy, co powoduje, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Zebrane przez organ podatkowe dokumenty i wydane przez organy podatkowe decyzje w stosunku do spółki "D" i M. S. a, które są ostateczne, potwierdzają prawidłowość dokonanych ustaleń dowodowych i ich oceny. Wskazać należy przy tym, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Chociaż pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, to tym niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 426/09). Ponadto według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Organ może co najwyżej dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Podkreślenia wymaga, że ww. przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II). Należy wskazać, że spółka posiadała sporne faktury, które ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Jednakże faktura nie jest wystarczającym dowodem na wykonanie umowy, która dokumentuje. Znaczenie istotne dla oceny rzetelności faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Uprawnienie zaś do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (vide: wyrok WSA z 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 445/08). Podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych zaświadczających wykonania usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach przez ich wystawcę. W ocenie Sądu podatnik, jeśli chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego, przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe i w sposób umożliwiający identyfikację autora dokumentu (sporządzonych zestawień). Również ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo z zachowanie granic swobodnej oceny, doświadczenia życiowego i zasad logiki. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym nie potwierdzającym faktu wykonania usług wykazanych na spornych fakturach przez ich wystawcę. Organy prawidłowo uznały więc, że Spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tychże fakturach. W związku z powyższym za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 99 ustawy VAT oraz art. 103 ustawy VAT oraz prawa procesowego co zostało omówione we wstępnej części uzasadnienia. W ocenie Sądu nie tylko kwestia świadomości podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, bądź możliwość przewidywania takiej okoliczności, ma istotne znaczenie dla oceny prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony w kwestionowanych fakturach, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości np. wyroki z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-340/04 oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W wyrokach tych podkreślono, że podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wiedział on, że uczestniczył w oszustwie podatkowym albo gdy powinien wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. Wynika z tego, że to organ podatkowy, kwestionujący prawo do odliczenia, zobowiązany jest wykazać, że podatnik w konkretnych okolicznościach faktycznych powinien wiedzieć, że transakcja (transakcje) nie spełnia pewnych standardów handlowych właściwych dla tego typu zdarzeń, co też organ uczynił. W szczególności istotne jest dochowanie przez przedsiębiorcę należytej staranności w wyborze kontrahentów i sumienności kupieckiej. Spółka nie sprawdzała, czy firmy wykonujące na jej rzecz usługi posiadały odpowiedni sprzęt do świadczenia tych usług. Wybór podwykonawców w zakresie usługi transportowych był niestaranny, a nadzór nad wykonaniem prac znikomy. W kontekście wskazanych wyżej orzeczeń TSUE należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury: - jest podatnikiem i składa deklaracje, - płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, - ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, - zgłosił zatrudnionych pracowników, - sam wykonał daną transakcję. W przedmiotowej sprawie organ wykazał brak należytej staranności w postępowaniu podatnika, ale także uzasadnione współdziałanie przestępcze. W art. 86 ust. 1 ustawy VAT ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek na fakturze. Natomiast, przywołany przez Dyrektora Izby Skarbowej w podstawie prawnej wydanej decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem art. 86, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Fakt posiadania przez podatnika faktur VAT, a nawet towaru w niej wskazanego nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, co nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Zatem w ocenie Sądu bezzasadny był, sformułowany w skardze, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy bowiem zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego, gdyż transakcje pomiędzy podmiotami oznaczonymi na fakturach nie miały miejsca. Stąd stosownie do art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił