I SA/Po 707/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] (dalej: wnioskodawca), we wniosku z dnia [...] stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która przed 2009 r., zgromadziła kapitał zapasowy (rezerwowy). Kapitał ten pochodzi z zysku wypracowanego przez spółkę, który uchwałami Zgromadzenia Wspólników został przeznaczony na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki. Aktualnie wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami rozważa przekształcenie formy prawnej prowadzonej działalności ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko, że w opisanym wyżej stanie faktycznym, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcem jest wnioskodawca w spółkę osobową, zysk przekazany uchwalą Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy (rezerwowy) przed 1 styczna 2009 r., nie będzie stanowił dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24. ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.f."? Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany - na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki osobowej (np. komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. W uzasadnieniu wniosku wnioskodawca podkreślił, że zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) – dalej: "Konstytucja RP". Wnioskodawca zaznaczył, że w omawianym stanie faktycznym mowa jest o zyskach osiągniętych i przeznaczonych na kapitał zapasowy przed 2009 r., a zatem przed wejściem w życie art. 24. ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Oznacza to, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania do niepodzielonych zysków osiągniętych po 1 stycznia 2009 r. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko [...], przedstawione we wniosku - jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy stwierdził, co następuje: W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Tym samym spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Dokonując wykładni ww. przepisu organ zwrócił uwagę na cel, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 u.p.d.f. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. rozstrzygnął bowiem kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami, a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. W momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową powstawały wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 u.p.d.f., polegająca na dodaniu pkt 8, miała na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, że w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ podkreślił, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) – dalej: "K.s.h.", czy też prawa bilansowego, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw w tym tzw. prawo bilansowe, nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Przy czym odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach K.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać, ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach K.s.h. czy też regulacjach prawa bilansowego jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych. Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" zdaniem organu należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. W konsekwencji "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił np. kapitał zapasowy i rezerwowy. Do dochodu tego nie ma zastosowania art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze u.p.d.f. stanowiący o faktycznie otrzymanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy, ale zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Z wykładni tego przepisu wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale np. zapasowym, rezerwowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów K.s.h. może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale m.in. zapasowym (rezerwowym) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Dlatego organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany - na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki osobowej (np. komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Odnośnie wypracowanego przed rokiem 2009 zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec którego podjęto uchwalę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki z o.o. organ stwierdził, że odpowiada on pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Wprowadzenie przedmiotowego przepisu do ustawy podatkowej nie wprowadziło nowego źródła przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającego opodatkowaniu, albowiem obowiązek opodatkowania dochodów istniał i przed znowelizowaniem ustawy. Pojęcie udziału w zyskach osób prawnych użyte w art. 24 ust. 5 u.p.d.f. w brzmieniu przed 1 stycznia 2009 r. zawierało w swojej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika (wspólnika) prawa do udziału w zysku osoby prawnej, w tym dochody z tytułu tzw. "niepodzielonych zysków" w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tak więc niepodzielone zyski sprzed roku 2009 wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym (rezerwowym), na dzień przekształcenia spowodują powstanie u byłych wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Po otrzymaniu interpretacji wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszania prawa, wnosząc o stwierdzenie, że jego stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy uznał, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji. W skardze skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Ministra Finansów na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. oraz przepisów K.s.h., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypracowane przed rokiem 2009 zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec których podjęto uchwały o przekazaniu ich na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki z o.o., zawierają się w ustawowym pojęciu "niepodzielone zyski" użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. i w konsekwencji przyjęcie, że zyski przekształcanej spółki sprzed 2009 r. przekazane na kapitał zapasowy (rezerwowy), staną się - przypadku przekształcenia spółki z o. o. w spółkę osobową dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy zyski spółki z o. o. przekazane na kapitał zapasowy (rezerwowy) nie są "zyskami niepodzielonymi". Nadto zyski te pochodzą sprzed roku 2009, a zatem sprzed wejścia w życia nowelizacji ustawy zmieniającej sporny przepis u.p.d.f. na aktualnie brzmiący. Uzasadniając skargę skarżący stwierdził, że organ upoważniony do wydania interpretacji dokonał błędnej wykładni treści normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Błąd organu polegał na przyjęciu, że wypracowany przed 2009 r. zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki z o. o., odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Skarżący stoi na stanowisku, że prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki osobowej (np. komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Zdaniem skarżącego art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. wywołuje wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Przy czym wskazuje na dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Skarżący uważa, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany (np. na kapitał zapasowy), nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Skarżący wskazuje, że w omawianym stanie faktycznym mowa jest o zyskach osiągniętych i przeznaczonych na kapitał zapasowy wnioskodawcy przed 2009 r., a zatem przed wejściem w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Oznacza to, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania do niepodzielonych zysków osiągniętych po 1 stycznia 2009 r. Minister Finansów po dokonaniu analizy sprawy i treści zarzutów podniesionych w skardze uznał, że skarga jest bezzasadna. Wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W opinii sądu stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Zasadnicze znaczenie ma w sprawie kwestia rozumienia pojęcia "zyski niepodzielone" użytego w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Według strony skarżącej zysk podzielony to również zysk przeznaczony na kapitał zapasowy czy rezerwowy, który nie podlega opodatkowaniu. Natomiast organ interpretacyjny uważa, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki – jako kapitał zapasowy czy rezerwowy – odpowiadają pojęciu niepodzielonych zysków i podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został dodany na mocy nowelizacji u.p.d.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się jednak pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk, stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje zatem przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja u.p.d.f., polegająca na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, miała na celu wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, który powołuje również strona skarżąca, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Sąd, przyznając rację skarżącemu stwierdza, że zysk podzielony to również zysk przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy i jako taki nie podlega opodatkowaniu. Wprawdzie przepisy u.p.d.f., ani przepisy K.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony", sąd oparł się na utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądach doktryny, zgodnie z którymi, pomimo, że K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12 oraz Jowita Pustuł, "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku" - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Tym samym nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Zgodnie z powołanym wcześniej orzeczeniem NSA, w sprawie o sygn. akt II FSK 931/10, ustawodawca w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy w istocie dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby oczywiście sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej, wynikającej z tego przepisu, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. W tych okolicznościach sąd uznał za zasadne stanowisko skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał rezerwowy spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Wobec powyższego nie stanowi on dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego – u.p.d.f., poprzez błędną ich interpretację. Zasadne jest także stwierdzenie, że w omawianym stanie faktycznym, który dotyczy zysków osiągniętych i przeznaczonych na kapitał zapasowy przed 2009 r., a zatem przed wejściem w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., przepis ten nie może znaleźć zastosowania do niepodzielonych zysków osiągniętych przed 1 stycznia 2009 r. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r. II FSK 1671/10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 u.p.d.f. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu.. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5) czy też ogólnie do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 u.p.d.f.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie spornego problemu, dotyczącego czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. - w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową w 2009 r. – w tym ustalenia jaki dochód (tzn. osiągnięty w jakim okresie) podlega opodatkowaniu, wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) – dalej: "ustawa nowelizująca". Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Analiza treści art. 1 pkt 1-41 ustawy nowelizującej, w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 24 ust. 5 u.p.d.f. kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w związku z art. 14 ustawy nowelizującej, odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy, udzieli wnioskodawcy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej. Dlatego sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.