I SA/Rz 790/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012r. spraw ze skarg Prokuratora Rejonowego dla miasta R. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2011r. nrnr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczących podatku od nieruchomości za 2004 i 2005 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje i utrzymane nimi w mocy decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2011r. nrnr [...] i [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. I SA/Rz 790/11 Uzasadnienie Decyzjami z dnia [...] sierpnia 2011r., nr [...] i [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej – SKO), po rozpatrzeniu odwołań Prokuratora Rejonowego od decyzji SKO z dnia [...] maja 2011r., nr [...] i [...] odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia [...] czerwca 2010r., nr [...] i [...] w przedmiocie uchylenia decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] grudnia 2009r., nr [...] i [...] ustalających A. N., I. N., S. N. oraz J. N. zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 i 2005 rok w kwotach odpowiednio 7.989,00 zł i 8.238,90 zł, oraz ustalenia ww. zobowiązań w kwotach odpowiednio 2.851,30 zł i 2.940,50 zł, utrzymało w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzjami z dnia [...] grudnia 2009r. [...] i [...] Prezydent Miasta ustalił A. N., I. N., S. N. oraz J. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 i 2005 rok z tytułu współużytkowania wieczystego i współwłasności nieruchomości gruntowych wraz ze znajdującymi się na nich budynkami oraz budowli położonych w R. w dzielnicy N. oraz S. w kwotach odpowiednio 7.989 zł i 8.238,90 zł. Przy ustalaniu zobowiązania organ podatkowy nie zastosował ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości w stosunku do części nieruchomości położonych w dzielnicy S. zajmowanych na prowadzony przez A. N. zakład pracy chronionej, pomimo zadeklarowania przez nią części powierzchni jako podlegających takiemu zwolnieniu. Organ stwierdził bowiem, że współwłasność gruntu z osobami nie prowadzącymi zakładu pracy chronionej skutkuje tym, iż współwłaściciele nie korzystają ze zwolnienia i także sam podatnik prowadzący zakład traci w całości prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości. SKO decyzjami z dnia [...] czerwca 2010r., nr [...] i [...] uchyliło powyższe rozstrzygnięcia i ustaliło A. N., I. N., S. N. oraz J. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 i 2005 rok w kwotach odpowiednio 2.851,30 zł i 2.940,50 zł. Od powyższych decyzji sprzeciw wniósł Prokurator Rejonowy, zarzucając zaskarżonym rozstrzygnięciom rażące naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95 poz. 613 – zwanej dalej u.o.p.l.) oraz art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, zwanej dalej – O.p.) w zw. z art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16 poz.93, zwanej dalej – k.c.). Jego zdaniem, prawidłowa wykładnia w/w przepisów prowadzi do uznania, że jedynie A. N. korzysta ze zwolnienia w podatku od nieruchomości z uwagi na to, iż legitymuje się statusem zakładu pracy chronionej i w efekcie powinna być zwolniona z zapłaty podatku od nieruchomości w części, w jakiej zajmuje ją na prowadzenie tego zakładu. Pozostali współwłaściciele nieruchomości winni natomiast podatek uiszczać od całej nieruchomości (w tym również od części zajętej na prowadzenie w/w zakładu pracy chronionej), odpowiadają oni bowiem solidarnie za zobowiązanie podatkowe. Zdaniem wnoszącego sprzeciw, stwierdzenie że I.N., S.N., J.N. korzystają ze zwolnienia w podatku od nieruchomości z uwagi na fakt, iż współwłaściciel nieruchomości A. N. legitymuje się statusem zakładu pracy chronionej, rażąco narusza prawo. Na skutek wniesionych sprzeciwów postanowieniami z dnia [...] marca 2011r. wszczęte zostało z urzędu postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji SKO z dnia [...] czerwca 2010r. Decyzjami z dnia [...] maja 2011r., nr [...] i [...] SKO odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2010r., nie podzielając stanowiska wyrażonego w sprzeciwie, że zaskarżone decyzje rażąco naruszają prawo. W ocenie tego organu, rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., występuje w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Nie można natomiast uznać, że doszło do rażącego naruszenia prawa w sytuacji, w której organ podatkowy mając możliwość wyboru dwóch różnych wykładni z których każda może być logicznie uzasadniona, dokonując interpretacji przepisów opiera się na aktualnych wyrokach sądowych z uwagi na trafność, w jego ocenie, sformułowanych tez oraz przekonujący sposób argumentacji. Zdaniem organu, zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa i tym samym nie występuje przesłanka stwierdzenia nieważności. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie zwolnienie z podatku od nieruchomości zajmowanych przez zakład pracy chronionej stanowiących współwłasność, uzasadniają reguły prawa własności, zgodnie z którymi wszyscy współwłaściciele mają prawo do całej nieruchomości i żaden z nich nie ma prawa do wyodrębnionej fizycznie części nieruchomości. Prowadzenie zatem przez jednego współwłaściciela zakładu pracy chronionej na części nieruchomości, skutkuje zwolnieniem z podatku innych współwłaścicieli nie prowadzących zakładu. Nie stanowi to nieuzasadnionego rozszerzenia zwolnienia ustawowego z tego względu, że zwolnienie z podatku zakładów pracy chronionej jest w istocie nie zwolnieniem samych zakładów lecz budynków, budowli i gruntów wchodzących w ich skład. Organ wskazał również, że pogląd o zwolnieniu od podatku od nieruchomości także współwłaścicieli nieruchomości, którzy nie prowadzą zakładu pracy chronionej został wyrażony wprost w doktrynie i literaturze przedmiotu. Zdaniem organu, taka wykładnia odpowiada również celowi jaki chciał zrealizować ustawodawca wprowadzając zwolnienie zakładów pracy chronionej z podatków, polegającemu na stworzeniu preferencji dla przedsiębiorców zatrudniających osoby niepełnosprawne, jako jednostek pozostających pod szczególną ochroną. Potwierdza to regulacja art. 31 ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, która przewiduje obowiązek przekazania przez podatnika środków uzyskanych ze zwolnień podatkowych w 10% na PFRON oraz w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W powyższym kontekście wykładnia art. 7 ust. 2 pkt 4 u.o.p.l. odmienna od przyjętej przez organ odwoławczy powoduje, iż w stanie faktycznym sprawy, przepis wprowadzający zwolnienie dla zakładów pracy chronionej z podatku od nieruchomości należałoby uznać za sprzeczny nie tylko z celem ustawodawcy, ale także skutkujący realnym pogorszeniem sytuacji ekonomicznej zakładu pracy chronionej w stosunku do pozostałych przedsiębiorców. W ocenie organu, stanowisko wyrażone w sprzeciwie prowadzi do uznania, że korzystanie przez zakład pracy chronionej ze wskazanego zwolnienia nie tylko nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego, lecz faktycznie stanowiłoby dodatkowy koszt prowadzonej działalności. Zwolnienie podatkowe w takiej sytuacji z jednej strony traci ekonomiczny sens, ponieważ zakład pracy chronionej faktycznie ponosi ekonomiczny ciężar podatku, a ponadto kreuje dodatkowy koszt dla zakładu pracy chronionej z uwagi na konieczność przeznaczenia środków w wysokości równej zwolnieniu z podatku na fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie Prezydent Miasta nie kwestionował prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości wszystkich współwłaścicieli nieruchomości w okresie kiedy byli nimi małżonkowie. Dopiero po śmierci współmałżonka prowadzącego zakład pracy chronionej i nabyciu współwłasności przez spadkobierców tj. troje zstępnych, organ podatkowy I instancji uznał, że ci nowi współwłaściciele są podatnikami, pomimo iż nieruchomość nadal zajęta jest w takim samym zakresie na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Zdaniem organu odwoławczego, przyjęta przez ten organ wykładnia przepisu nie może zostać uznana za rażąco naruszającą przepisy prawa, gdyż jest uzasadniona treścią przepisu, znajduje potwierdzenie w doktrynie oraz była stosowania w analogicznych sprawach przez organ I instancji w latach poprzedzających okres, za który ten organ dokonał wymiaru podatku. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, błędne jest stanowisko wyrażone w sprzeciwie, że przepisy regulujące zasady odpowiedzialności solidarnej uzasadniają opodatkowanie wszystkich współwłaścicieli. Jako argumentu uzasadniającego opodatkowanie współwłaścicieli nieruchomości nie można bowiem powołać zasad odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe regulujących kwestie zwolnienia z długu. W ocenie organu, art. 373 k.c. nie może znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ w sytuacji ustawowego zwolnienia z podatku nie można przyjąć, iż organ podatkowy zastosował w stosunku do podatnika "zwolnienie z długu" o jakim mowa w tym przepisie. W tej sytuacji nie powstaje bowiem w ogóle obowiązek i zobowiązanie podatkowe, a tym samym nie można mówić o istnieniu długu, z którego dłużnik może zostać zwolniony. Odpowiedzialność za zobowiązania związana jest wyłącznie z ustaleniem od kogo i w jakim zakresie organ podatkowy może żądać zapłaty podatku i należność egzekwować, natomiast uprzednie w stosunku do ustalenia zasad odpowiedzialności jest zawsze ustalenie, czy obowiązek podatkowy istnieje. Wynika to z różnicy pomiędzy długiem a odpowiedzialnością za dług, które w prawie podatkowym są odrębnymi kategoriami pojęciowymi. Powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] sierpnia 2011r., nr [...] i [...] SKO, utrzymało w mocy ww. decyzje z dnia [...] maja2011r., nr [...] i [...], podzielając argumentację wyrażoną w uzasadnieniach tych decyzji. Organ stwierdził, że nawet w sytuacji przyjęcia, że wątpliwości i różnice interpretacyjne, dotyczące przepisów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, pomiędzy organem wydającym zaskarżone decyzje, a stroną składającą odwołania, mogły być częściowo uzasadnione, to nie mogą one zostać uznane za mające charakter rażącego naruszenia przepisów prawa, jako przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Naruszenie prawa określone w art. 156 § 1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego nie dotyczy wykładni prawa, ale nie budzącego wątpliwości stanu przekroczenia prawa materialnego lub procesowego. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonych decyzji przez członków SKO w składzie nieuprawnionym do orzekania, organ stwierdził, że nie miał on wpływu na treść orzeczenia. Organ wskazał, że odwołania od decyzji z dnia [...] maja2011r. zostały rozpoznane oraz orzeczenia w ich następstwie wydane - w składzie zmienionym w całości. Na powyższe decyzje SKO z dnia [...] sierpnia 2011r. Prokurator Rejonowy, złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez stwierdzenie, iż nie doszło do rażącego naruszenia prawa, - art. 3 ust. 1 pkt. 1 i ust. 4, art. 7 ust. 2 pkt.4 u.p.o.l. oraz art. 91 O.p. w zw. z art. 366 k.c. poprzez stwierdzenie, że I. N., S. N. oraz J. N. korzystają ze zwolnienia od podatku z uwagi na fakt, iż współwłaściciel nieruchomości A. N. legitymuje się statusem zakładu pracy chronionej. W uzasadnieniu skarg, skarżący zarzucił, że pomiędzy art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 91 O.p. w zw. z art. 366 k.c., a rozstrzygnięciami SKO z dnia [...] czerwca 2010r., nr [...] i [...] zachodzi oczywista sprzeczność powodująca, że decyzje te nie mogą pozostawać w obrocie prawnym, co stanowi nieważność spowodowaną rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącego, za "rażące" naruszenie prawa uznać należy czynność postępowania organu podatkowego lub istotę załatwienia sprawy będącą w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej oraz gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone. W ocenie skarżącego, SKO zastosowało art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w stosunku do osób nieuprawnionych, nie objętych powyższym przepisem, a zatem rażąco naruszyło prawo. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem SKO, iż zwolnienie z podatku zakładów pracy chronionej jest w istocie zwolnieniem budynków, budowli i gruntów wchodzących w ich skład. Zdaniem skarżącego, z brzmienia art. 7 ust 2 u.p.o.l., który w punkcie 4 statuuje zwolnienie dla prowadzących zakład pracy chronionej, wynika że to podatnik jest zwolniony z zapłacenia podatku, nie zaś budynki, budowle i grunty wchodzące w skład zakładu pracy chronionej. Podatnik korzysta ze zwolnienia w podatku na obszarze gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie zakładu, co wskazuje na podmiotowo - przedmiotowy charakter zwolnienia z podatku. Powyższe nie wpływa jednakże na zastosowanie wykładni rozszerzającej w/w przepisu i przyznanie osobom nie objętym tym przepisem, tj. pozostałym współwłaścicielom, ulgi w zapłacie podatku. W ocenie skarżącego, taka wykładnia nie sprzeciwia się celowi jaki chciał zrealizować ustawodawca wprowadzając zwolnienie zakładów pracy chronionej z podatków, gdyż zwolnienie to przyznane tylko prowadzącemu zakład pracy chronionej dalej stwarza dla niego preferencje jako jednostki pozostającej pod szczególną ochroną. Wykładnia ta nie sprzeciwia się dotychczas prezentowanym poglądom doktryny, iż w obowiązującym stanie prawnym nie ma już żadnych wątpliwości, że podatnikiem zwolnionym od podatku jest podmiot prowadzący zakład pracy chronionej. W ocenie skarżącego, twierdzenia organu, że prowadzenie przez jednego współwłaściciela zakładu pracy chronionej na części nieruchomości skutkuje zwolnieniem z podatku innych współwłaścicieli nie prowadzących zakładu, pozostaje w rażącej dysproporcji do art. 91 O.p. w zw. z art. 373 k.c., w myśl którego zwolnienie z długu lub zrzeczenie się solidarności przez wierzyciela względem jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem pozostałych współdłużników. Oznacza to, że pozostali współwłaściciele odpowiedzialni są do pełnej wysokości zobowiązania podatkowego, ustalonego w stosunku do całości nieruchomości, zaś osoba prowadząca zakład pracy chronionej odpowiadać będzie tylko w takim zakresie, w jakim nie została z tego podatku zwolniona. Zatem prawidłowa wykładania przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 91 O.p. w zw. z art. 366 k.c. prowadzi do uznania, że jedynie A. N. korzysta ze zwolnienia od podatku, zaś podatek powinien być uiszczony przez pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, odpowiadających solidarnie za zobowiązanie podatkowe. Na poparcie swego stanowiska skarżący przywołał wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 października 2009r. sygn. akt I SA/Wr 502/09. W odpowiedzi na skargi, SKO wniosło o ich oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze co następuje: Skargi są uzasadnione. Rozpoznając skargę Sąd Administracyjny na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ dalej zwana p.p.s.a., nie jest związany jej granicami gdyż stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje, postanowienia i akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. W przedmiotowej sprawie w trakcie rozpoznania skarg Sąd musiał rozstrzygnąć trzy kwestie istotne dla oceny ich słuszności. Po pierwsze musiał odpowiedzieć czy istotnie decyzje organu podatkowego były wydane z naruszeniem prawa, po drugie czy naruszenie prawa jeżeli zaistniało było rażące i po trzecie czy aktualnie biorąc pod uwagę upływ czasu jaki zaistniał od końca roku w którym doszło do powstania obowiązku podatkowego istnieje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji tegoż organu. Odpowiedź na wszystkie trzy pytania jest twierdząca. Nie budzi w sprawie niniejszej żadnych wątpliwości stan faktyczny. Uczestnicy postępowania A. N., I. N., J. N. i S. N. są właścicielami nieruchomości (lub użytkownikami wieczystymi) na terenie Miasta R. o wielkości udziałów 5/8 (A. N. i 1/8 pozostali właściciele, użytkownicy wieczyści). Nieruchomości te to działka 709/1 pow. 615 m kwadratowych zabudowana dwoma budynkami położona przy ulicy M. oraz działka 643 o powierzchni 0, 0795 ha zabudowana dwoma budynkami położona przy ulicy W. Na drugiej z tych działek A. N. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A" wobec której Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych – Sekretarz Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, że spełnia ona warunki określone dla zakładu pracy chronionej z art. 19 ust. 1 ust. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. (Dz. U. 46 z 1991 r. poz. 201 z zm.). Wobec nieruchomości położonej przy ul. W. w R Wojewoda wydał zaświadczenie, że nieruchomość ta za wyjątkiem części budynku wynajmowanego innym podmiotom jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności zakładu pracy chronionej co realizuje wymóg z art. 7 u.o.p.l. Prowadzony przez A.N. zakład pracy chronionej spełnia kryteria uprawniające do zwolnienia od podatku od nieruchomości o którym mowa w powołanym powyżej przepisie. Zmiany właścicieli tychże nieruchomości nastąpiły po śmierci T. N. gdzie na mocy postanowienia Sądu Rejonowego sygn. akt. I Ns 1137/02 z dnia 12.07.2002 r. udziały objęły osoby jak powyżej podano. Pomimo uzyskania udziału we współwłasności nieruchomości (S., J. i I. N.) oraz zwiększenia udziału we współwłasności nieruchomości (A. N.) nie złożyli oni stosownych deklaracji w terminie. Przepis art.6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dalej zwanej u.p.o.l. przewiduje bowiem, że osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych sporządzoną na formularzu według ustanowionego wzoru w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Powyżej przedstawione fakty są bezsporne. Nieruchomości objęte decyzją o ustaleniu wysokości podatku od nieruchomości znajdują się we współwłasności (współużytkowaniu wieczystym) 4 osób, z których jedna prowadzi na jednej z tychże nieruchomości zakład pracy chronionej. W tej sytuacji do ich obowiązku podatkowego ma zastosowanie przepis art. 3 ust.4 u.p.o.l. stanowiący, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach . Przepis ten nie definiuje pojęcia solidarności a więc należy w tej sytuacji odnieść się do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, która w art. 91 stanowi, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Pojęcie solidarności – w tym przypadku solidarności biernej, jej rozumienie i zastosowanie jest więc takie same jak na gruncie przepisów prawa cywilnego. Należy zatem wskazać, że z mocy art. 366 § 1 k.c. kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Do istoty zobowiązania solidarnego należy więc to, że każdy z dłużników solidarnych odpowiada za całość zobowiązania niezależnie od sytuacji prawnej pozostałych współdłużników. Sytuacja prawna jednego dłużnika wobec wierzyciela jest prawnie irrelewantna dla pozostałych dłużników. Wierzyciel w tym modelu odpowiedzialności za zobowiązanie może wybrać dłużnika od którego będzie dochodził należności i dłużnikowi temu nie służy żadne skuteczne wobec wierzyciela roszczenie aby ten skierował swoje działania nakierowane na egzekucje długu do innego dłużnika. To wierzyciel jest osobą decydującą od kogo dochodzić należności, w jakim zakresie, kiedy itp. Wierzyciel może nawet zwolnić z długu jednego lub kilku dłużników co nie będzie miało znaczenia dla pozostałych.( art.373 k.c.). Przerwanie biegu przedawnienia lub zawieszenie jego biegu ma znaczenie tylko dla tego dłużnika którego dotyczy.( art. 372 k.c.) Dłużnik solidarny może się bronić względem wierzyciela zarzutami wspólnymi dla wszystkich dłużników ale także zarzutami przysługującymi tylko jemu.( art. 375 § 1 k.c.) Charakteryzując zatem zobowiązanie solidarne bierne należy wskazać, że choć wszyscy dłużnicy odpowiadają za to samo zobowiązanie w tej samej wysokości, to jest do jego pełnej wysokości to jednak ich sytuacja względem wierzyciela może się kształtować odmiennie z uwzględnieniem okoliczności osobistych jakie zaistniały pomiędzy nim a wierzycielem i każdy dłużnik solidarny może mieć uprawnienie do podnoszenia zarzutów które nie będą przysługiwały pozostałym i tylko on będzie mógł je skutecznie podnieść. Może również w ramach tak ukształtowanego stosunku zobowiązaniowego powstać sytuacja prawna gdy pozycja jednego z dłużników będzie gorsza niż pozostałych jak również sytuacja jednego z nich może być lepsza niż pozostałych. Okoliczności prawne mające wpływ na obowiązek spełnienia zobowiązania należy oceniać oddzielnie wobec każdego dłużnika. Takie reguły należy na mocy tego przepisu ordynacji podatkowej stosować do odpowiedzialności podatników za zobowiązania podatkowe w tym również do odpowiedzialności współwłaścicieli za zobowiązania w podatku od nieruchomości. Tak rozumiany przepis art. 91 O.p. prowadzi do wniosku, że niezależnie od wielkości udziału w nieruchomości której jest właścicielem każdy ze współwłaścicieli odpowiada za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości z tejże nieruchomości do pełnej wysokości i niezależnie od odpowiedzialności innych współwłaścicieli. W takiej zaś sytuacji należało by wywieść pogląd ,że w niniejszej sprawie każdy ze współwłaścicieli odpowiada za podatek od władanych nieruchomości w pełnej wysokości. Zobowiązanie każdego z nich ma takie samo umocowanie w decyzji Prezydenta Miasta. W sprawie niniejszej jedna z osób zobowiązanych korzysta jednak ze zwolnienia z podatku od nieruchomości określonego w przepisie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku prowadzących zakłady pracy chronionej spełniające warunek o którym mowa w art. 28 ust.1 pkt 1 ust. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej albo zaświadczeniem zajętych na prowadzenie tego zakładu. Przepis ten stanowi zatem zwolnienie jednostki organizacyjnej o której w nim mowa w odniesieniu do pewnych ściśle określonych gruntów. Zwolnienie podatkowe oznacza definitywne i ostateczne wyłączenie określonej kategorii podmiotów lub przedmiotów spod opodatkowania. Jest więc wyłączeniem spod opodatkowania określonej kategorii stanów faktycznych lub prawnych pomimo, że mieszczą się w podmiotowo – przedmiotowym zakresie opodatkowania. Podmiot objęty zwolnieniem pozostaje podatnikiem albowiem aby zwolnienie mogło mieć miejsce musi istnieć obowiązek podatkowy. (porównaj A. Gomułowicz, Jerzy Małecki Podatki i prawo podatkowe , Wyd. Lexis Nexis Wyd. I W-wa 2002 r. Str. 123 i nast. ) Co oczywiste wyjątki od opodatkowania jak zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae – którą powszechnie przyjmuje się w judykaturze. ( np.: uchwała SN z dnia 7.X 2008 r. III CZP 81/08 czy wyrok NSA z 19.VI 2009 II FSK 286/08 – oba publikowane na stronach internetowych www.sn.pl i www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Przedsiębiorstwo "A" prowadzone przez jedną ze współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości położonej przy ulicy W. spełnia kryteria do zastosowania wobec niej zwolnienia z art. 7 ust.2 pkt 4 w/w ustawy. Charakter tego zwolnienia nie pozwala na zastosowanie go wobec pozostałych współwłaścicieli nieruchomości a to I., J. i S. N. Zwolnienia statuowane art. 7 u.p.ol. maja dwojaki charakter. Pierwsze z nich to zwolnienia o charakterze przedmiotowym. Zwolnienie to odnosi się do samej nieruchomości którą ustawodawca na mocy swojej decyzji wyłącza spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zwolnienie to odnosi się do przedmiotu opodatkowania a więc ma zastosowanie niezależnie od tego kto jest właścicielem nieruchomości lub też kto nią włada. Przedmiotowy przepis wymienia tu m. inn. budynki infrastruktury kolejowej, budowle infrastruktury portowej, grunty zajęte pod lotniska, budowle wałów ochronnych. W tych wszystkich przypadkach na mocy zwolnienia przedmiotowego grunt jest zwolniony od podatku od nieruchomości i jego każdorazowy właściciel nie musi go uiszczać. W omawianym przepisie możemy odnaleźć również zwolnienie o charakterze przedmiotowo – podmiotowym a więc zwalniający grunt od obowiązku podatkowego ale jedynie w sytuacji gdy jest on we władaniu określonej grupy podmiotów. Jako przykład można wymienić tutaj zwolnienie gruntów stanowiących działki przyzagrodowe członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych jeżeli osiągnęli oni wiek emerytalny i są niepełnosprawnymi o znacznym stopniu lub umiarkowanym niepełnosprawności. (art. 7 ust. 1 pkt 11) Zwolnieniu podlegają grunty ale tylko te które są we władaniu członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych charakteryzujących się pewnymi cechami. Dalej przepisy art. 7 ust. 2 u.p.o.l. przewidują zwolnienie podmiotowe od podatku od nieruchomości. Dotyczy to np: uczelni, jednostek organizacyjnych objętych systemem oświaty, instytutów naukowych, instytutów badawczych, Polskiego Związku Działkowców. W tej grupie zwolnień o niemożliwości powstania zobowiązania podatkowego decyduje fakt wypełniania kryteriów podmiotowych a więc pozostawanie danej nieruchomości we własności lub posiadaniu określonych podmiotów. To podmiot (władający) a nie przedmiot jest tutaj adresatem zwolnienia. Ustawodawca zwalnia określone podmioty z tego podatku aby osiągnąć pewne cele których realizacja wiąże się z innymi aspektami działalności Państwa. W końcu można wyróżnić typ zwolnienia podmiotowo przedmiotowego, kiedy uprawnionym do zwolnienia jest określony podmiot ale tylko w odniesieniu do pewnych nieruchomości pozostającej w jego władaniu (własności). Tego rodzaju zwolnieniem będzie zwolnienie zakładu pracy chronionej od podatku od nieruchomości który to zakład jest uprawniony do zwolnienia ale tylko w odniesieniu do tej nieruchomości która wykorzystywana jest dla jego działalności z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów nie będących prowadzącymi zakłady pracy chronionej. (porównaj wyrok WSA Poznań I SA/Po 755/.08 , wyrok WSA Gliwice I SA/Gl 352/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 września 2008 r. VIII SA/Wa 206/08). Mieszany charakter tego zwolnienia nie zmienia jednak faktu, że skierowane jest ono do podmiotu, zaś jego przedmiotowa cześć jest nakierowana na ograniczenie podmiotowego zakresu zwolnienia. Takiemu rozumieniu tego zwolnienia nie przeczą tezy podniesione w komentarzu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pod red. L. Etela. W omawianym komentarzu stwierdził on wprost , że w obecnym stanie faktycznym – po 2003 roku nie ma już żadnych wątpliwości, że podatnikiem zwolnionym od podatku jest podmiot prowadzący zakład pod warunkiem, że zgłosił budynki, budowle i grunty wykorzystywane do prowadzenia zakłady wojewodzie (porównaj L.Etel w: G.Dudar, L.Etel, S.Presnarowicz, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz. Wyd. ABC 2008, Lex Omega. Komentarz do art. 7 u.p.o.l.). Pogląd o rozszerzeniu zwolnienia na inne osoby nie został ponowiony. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca nie zdecydował się na zastosowanie zwolnienia o charakterze przedmiotowym jak np: w art. 7 ust.1 pkt14 gdzie objął zwolnieniem przedmiotowym nieruchomości lub ich części zajęte pod prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego czy też w art.7 ust.1 pkt 13 gdzie zwolnił budynki i budowle zajęte przez grupę producentów rolnych wpisaną do rejestru tych grup. W obu tych przypadkach przy jak się wydaje podobnych powodach wspierania pewnego rodzaju działalności ustawodawca zastosował różną technikę legislacyjną i różne rodzaje zwolnień. W tych obydwóch przypadkach problem jaki istnieje w niniejszej sprawie nie miałby miejsca ponieważ to grunt a nie podmiot władający jest adresatem zwolnienia. Ponieważ jak już wyżej była o tym mowa zwolnienie z art. 7 ust, 2 pkt 4 u.p.o.l. ma charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego należy ustalić czy ze zwolnienia tego mogą korzystać inni współwłaściciele nieruchomości na której działa zakład pracy chronionej. Brak jest jakiegokolwiek przepisu pozwalającego na przeniesienie zwolnienia ustawowego podmiotowego przysługującego jednemu podmiotowi na rzecz innego podmiotu. A w tym konkretnym przypadku zwolnienia z którego korzysta A.N. na rzecz pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. W przypadku zwolnień lub wyłączeń podmiotowych które stanowią element konstrukcyjny podatku nie ma wątpliwości że w sytuacji gdy jeden ze współzobowiązanych spełnia warunki zwolnienia lub wyłączenia na pozostałych ciąży w całości obowiązek uiszczenia podatku ( porównaj szerzej R. Dowgier – Ordynacja Podatkowa – Komentarz Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Rafał Dowgier, Sławomir Presnarowicz, Piotr Pietrasz, M Wydawnictwo: Wolters Kluwer Polska – LEX Komentarz do art. 91 ) Należy wskazać, z taką interpretacją przepisów spotkać się można w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Wr 1087/07) stwierdził, że zwolnienie podatkowe przysługujące jednemu ze współwłaścicieli nie powoduje, że ze zwolnienia takiego korzystają pozostali współwłaściciele. Warunkiem korzystania ze zwolnienia przez każdego podatnika (w tym przypadku współwłaściciela) jest spełnienie warunków zwolnienia określonych w ustawie (LEX 469779). Sytuacja prawna podmiotu zwolnionego była w tej sprawie analogiczna gdyż również korzystał on ze zwolnienia podmiotowo- przedmiotowego. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (I SA/Rz 717/11) orzekł, że w sytuacji gdy jeden ze współwłaścicieli nieruchomości pozostaje zwolniony z obowiązku zapłaty podatku a zwolnienie to wynika jedynie z okoliczności dotyczących jedynie tego współwłaściciela pozostali współwłaściciele pozostają nadal w pierwotnej sytuacji podatkowej – są solidarnie odpowiedzialni za całość zobowiązania podatkowego obciążającego wspólna nieruchomość. Sytuacja prawno-podatkowa współwłaściciela nie objętego zwolnieniem nie ulega zmianie - jest on dalej odpowiedzialny za całość zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zakresie w jakim przeniosła uprawnienia przysługujące A. N. na pozostałych współwłaścicieli nieruchomości naruszała prawo. W tym zakresie nie mają znaczenia argumenty powoływane przez SKO w zakresie przeznaczenia środków w wysokości odpowiadających zwolnieniu – na PFRON i zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W tym bowiem zakresie nałożenie na inne podmioty obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w żaden sposób nie obciąża przedmiotowego zakładu. Decyzja ta jest neutralna dla jego obciążeń fiskalnych i kosztów działalności. Ustawodawca realizuje swój cel w zakresie wyrównania szans zakładu pracy chronionej na rynku . Pozwala przeznaczyć to obciążenie finansowe które musiał by przeznaczyć na podatek na inne cele. Poprzez zobowiązanie innego podmiotu do zapłaty podatku zakład pracy nie doznaje dodatkowych obciążeń w sytuacji gdy nie będzie mógł być objętym roszczeniami regresowymi. Okoliczność, że w tej konkretnej sprawie zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym pomiędzy poszczególnymi współwłaścicielami nie ma znaczenia dla prowadzonych rozważań prawnych. Sytuacja prawna współwłaścicieli musi być analogiczna także gdy nie są oni powiązani żadnymi więzami poza wspólną nieruchomością Trzeba bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy obciążał wszystkich współwłaścicieli nieruchomości w równym stopniu i na takich samych zasadach. Fakt ,że jeden z nich jest zwolniony od jego wypełnienia nie zwalnia pozostałych ani też nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Wyrażenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze poglądu przeciwnego stanowi zdaniem Sądu rażące naruszenie prawa o którym mowa w art. 247 §1 pkt 3 O.p. Tego typu naruszenie prawa występuje w sytuacji gdy charakter naruszenia jest oczywisty zaś treść decyzji pozostaje w sprzeczności wyraźnej i oczywistej z treścią przepisu. O wykluczeniu rażącego naruszenia prawa można mówić w sytuacji gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia m14.X 20004 r. I SA./Wr 3191/02). Podstawą ustalenia, że doszło do rażącego naruszenia prawa jest ustalenie, że w sprawie obowiązywał nie budzący wątpliwości stan prawny aby w ten sposób oddzielić przypadki błędnej wykładni prawa od jego rażącego naruszenia. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r. III S.A. 933/02, Lex 149177) Z taką też sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Wydając decyzje objęte skargami o stwierdzenie nieważności Samorządowe Kolegium Odwoławcze niewłaściwie zinterpretowało charakter zwolnienia przysługującego zakładowi pracy chronionej nadając mu dwojaki charakter odnoszący się zarówno do samego podmiotu jak też przedmiotu czyli samej nieruchomości. Przy takim ujęciu charakteru zwolnienia istotnie ilość współwłaścicieli nieruchomości nie miała by znaczenia gdyż zwolnieniu podlegała by sama nieruchomość o ile wykorzystywana jest na cele działalności zakładu pracy chronionej. Nie może jednak ulęgać najmniejszej wątpliwości, że podstawowym kryterium zwolnienia jest osoba uprawniona do zwolnienia a więc podmiot prowadzący zakład pracy chronionej. To on jest zwolniony od podatku od nieruchomości. Kryterium przedmiotowe ma znaczenie pomocnicze i to jak wynika z powyżej powołanych orzeczeń sądów administracyjnych jest to kryterium ograniczające zakres zwolnienia poprzez określenie po pierwsze pewnych warunków formalnych jakie należy osiągnąć aby zwolnienie uzyskać a po drugie odnoszące je tylko do tych nieruchomości na których dany zakład pracy chronionej rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą. Należy zatem skonstatować, że adresatem zwolnienia jest podmiot a nie przedmiot zwolnienia. (tak również M. Rusinek, Komentarz do ustawy z dnia 30 października 2002 o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. 2002, Nr 200, poz.1683, wyd. LEX/el., 2003, Lex Omega, Komentarz do art. 7). Nie ma wiec zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i poglądach doktryny wątpliwości co do charakteru tego zwolnienia i w takiej sytuacji stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego jawi się jako odosobnione i wobec nie budzącego wątpliwości stanu prawnego musi być uznane za rażąco naruszające prawo . Również zaprezentowany w zakresie zwolnienia wszystkich współwłaścicieli pogląd o objęciu ich zwolnieniem przysługującym zakładowi pracy chronionej nie znajduje potwierdzenia w poglądach orzecznictwa i doktryny zarówno z zakresu prawa cywilnego jak i administracyjnego w ramach stosowania odpowiednich przepisów dotyczących odpowiedzialności solidarnej. Nie są znane sądowi administracyjnemu poglądy dopuszczające skuteczne powoływanie się przez dłużnika solidarnego wobec wierzyciela na zwolnienie przysługujące innemu dłużnikowi. Jedyna sytuacja jaka mogłaby tutaj mieć wpływ na obowiązki dłużnika jest wygaśnięcie zobowiązania przez umorzenie go wobec jednego z dłużników solidarnych co mogłoby mieć skutek również wobec pozostałych. Sytuacja umorzenia zobowiązania w niniejszej sprawie jednak nie zachodzi. Dlatego też również odnoszenie zwolnienia przysługującego A. N. do pozostałych współwłaścicieli nieruchomości nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Nieporozumieniem wydaje się być pogląd, że w przeciwnym razie doszło by do sytuacji w której do zaistnienia zwolnienia z art. 7 ust.2 pkt 4 u.p.o.l. wprowadzono by nowa przesłankę a mianowicie konieczność aby nieruchomość nie znajdowała się we współwłasności. Należy bowiem w tym zakresie wskazać ,że ilość współwłaścicieli nieruchomości władających nią wspólnie z ZPCh nie ma znaczenia dla zwolnienia tego zakładu z podatku. Niezależnie ilu ich będzie zakład pracy chronionej z tego zwolnienia będzie korzystał i do zapłaty podatku od nieruchomości zobowiązany nie będzie. Odmiennie niż to przyjmuje organ drugiej instancji przyjęcie zatem poglądu skarżącego prokuratora co do zakresu zwolnienia nie skutkuje pozaprawnym wprowadzeniem kolejnego warunku do skorzystania ze zwolnienia. Ponoszenie podatku od nieruchomości przez podmioty będące jej współwłaścicielami wraz z nim jest obojętne majątkowo dla zakładu pracy chronionej. Nie uzyskuje on z tego tytułu ani żadnego przysporzenia ani też nie jest obarczony żadnym długiem. Dlatego też decyzje organu administracyjnego II instancji rażąco naruszają prawo. Zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej a to z kolei determinowało konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji. Trzeba jednak w tym miejscu powołać się na okoliczność wynikająca z art. 247 § 2 O.p. a mianowicie fakt, że organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 lub 70 O.p. Z taką sytuacja mamy w istocie rzeczy do czynienia. Organy administracji procedując w zakresie skargi Prokuratora nie dostrzegły, że doszło już do upływu terminu o którym mowa w art. 68 O.p. Decyzje podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości – co nie budzi żadnej wątpliwości mają charakter decyzji konstytutywnych określających sytuacje podatnika. Niewątpliwie po uchyleniu decyzji objętych niniejszą skarga zachodziła by konieczność wydania nowych, na nowo ustalających wysokość podatku. Przepis art. 68 § 1 O.p. ustala trzyletni okres na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe licząc od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie § 2 tego przepisu przedłuża ten okres do 5 lat jeżeli podatnik nie złożył w terminie deklaracji przewidzianych w prawie podatkowym, co w istocie miało miejsce gdyż nie zostały złożone w terminie deklaracje związane z przejściem prawa na rzecz spadkobierców po T.N. Przedmiotowe decyzje podatkowe dotyczą roku 2004 i 2005 a więc terminy o których mowa a w art. 68 § 2 O.p. upłynęły odpowiednio 31 grudnia 2009 i 31 grudnia 2010 roku. Po tych datach nie można wydać decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za te lata. Przesłanka z art. 247 § 2 O.p. została zatem spełniona. Sąd administracyjny był jednak zmuszony uchylić przedmiotowe decyzje z uwagi na treść przepisu art.247 § 3 O.p. stanowiącego, iż odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji organ podatkowy w przypadku określonym w § 2 w rozstrzygnięciu stwierdza że decyzja zawiera wady określone w § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności. Zgodnie zatem z brzmieniem tego przepisu organ podatkowy powinien odmówić stwierdzenia nieważności gdyż upłynął już termin o którym była mowa (takiego też brzmienia orzeczenie wydał) i w sentencji stwierdzić jakie uchybienia miały miejsce . Podstawa rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego są przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.