I SA/Po 869/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...], uzupełnionym w dniu [...], A. S. wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem udziałów nabytych w drodze darowizny (tzw. umorzenie dobrowolne). Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W najbliższych miesiącach na podstawie umowy darowizny otrzyma od męża udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka"), który stanowi jego majątek odrębny. Wartość przedmiotu darowizny określona zostanie w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej. Umowa darowizny zostanie zgłoszona do właściwego urzędu skarbowego i zostanie zwolniona z podatku od spadków i darowizn stosownie do treści art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.s.d."). Podatniczka oświadczyła, że wkrótce po otrzymaniu darowizny wystąpi do Spółki z wnioskiem o umorzenie za wynagrodzeniem udziału uzyskanego w drodze darowizny. Mając na względzie uchwałę nr 4 podjętą przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu [...] przewidującą nabycie przez Spółkę do 45% udziałów, w celu ich umorzenia, zakładać należy, iż Spółka nabędzie udziały od wnioskodawczyni. Udziały te zostaną umorzone w drodze umorzenia dobrowolnego, stosownie do regulacji art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej w skrócie: "K.s.h."). Wartość rynkowa udziałów w okresie od ich otrzymania w drodze darowizny do daty ich zbycia w celu umorzenia nie ulegnie istotnej zmianie. Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia nie będzie stanowiło czynności sprzedaży udziałów, gdyż zawarta umowa nie będzie określała ceny (określenie ceny stanowi essentialia negotii umowy sprzedaży). Zawierana ze Spółką umowa będzie zatem umową nienazwaną. Podatniczka zaznaczyła, że otrzyma wynagrodzenie za umorzenie udziałów, określone w uchwale Zgromadzenia Wspólników o ich umorzeniu i wypłacone z tytułu ich umorzenia, a nie wynagrodzenie za zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zadano organowi następujące pytanie: czy w sytuacji, gdy dojdzie do przewidzianego umową Spółki zbycia przez wnioskodawczynię w celu ich umorzenia (dobrowolnego umorzenia) udziałów otrzymanych w drodze darowizny, to uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wnioskodawczyni wynagrodzenia za udziały może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu odpowiadający wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia darowizny (wartości darowizny), na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.")? W piśmie z dnia [...] podatniczka sprecyzowała, że sformułowanie "przychód z tytułu wypłaconego wnioskodawczyni wynagrodzenia za udziały" oznacza wynagrodzenie wypłacone za umorzenie udziałów, gdyż przy czynności zbycia udziałów na rzecz Spółki nie zostanie nawet określone, a tym bardziej wypłacone, żadne wynagrodzenie. Zdaniem podatniczki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być pozytywna. Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Stwierdziła, że uszczegółowieniem w/w przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Ponadto wnioskodawczyni powołała się na art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., zgodnie z którym, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Z powyższych przepisów wywiodła, że w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 u.p.s.d. W konkluzji wnioskodawczyni stwierdziła, że dochód z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stanowi nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną z dnia nabycia darowizny. Tym samym uznała, że powinna zastosować przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. ustalając dochód uzyskany z tytułu umorzenia przedmiotowych udziałów. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa A. S. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 782/12, uchylił, z przyczyn procesowych, zaskarżoną interpretację. Uwzględniając wytyczne Sądu zawarte w powyższym wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w P. upoważniony przez Ministra Finansów, w dniu [...] wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ podniósł, że zbycie udziałów w celu umorzenia w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2. Natomiast nowelizacja u.p.d.o.f. wprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 - dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca") zmieniła zasady opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Wskazano, że przepisem art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. W związku z powyższym od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Oznacza to więc, że przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. odnoszący się do dochodu z umorzenia udziałów i akcji w spółkach kapitałowych nie znajduje zastosowania przy ustalaniu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Organ zaznaczył, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, od tej daty stanowi przychód ze zbycia tych udziałów na rzecz spółki, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., gdzie koszty ustala się stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem podatniczka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego aktu. W skardze z dnia [...] A. S., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, tzn. przyjęcie, iż regulują podstawę opodatkowania i wysokość podatku w stosunku do wynagrodzenia za umorzenie udziałów, - art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż dotyczy wyłącznie ustalania dochodu oraz kosztów uzyskania przychodu przy przymusowym umorzeniu udziałów. W argumentacji skargi skarżąca zarzuciła, że sporna interpretacja abstrahuje od charakteru czynności prawnych wynikających z regulacji dotyczących dobrowolnego umorzenia udziałów. Ponadto stwierdziła, że zaskarżony akt zawiera całkowicie dowolną i niezgodną z literalnym brzmieniem przepisów interpretację skutków uchylenia art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż uchylenie tego przepisu powoduje, że art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie może być zastosowany do ustalenia kosztów uzyskania przy dobrowolnym umorzeniu udziałów. W konsekwencji - zdaniem skarżącej - całkowicie błędnie ocenione zostały skutki podatkowe planowanych czynności prawnych. Autorka skargi podniosła także, że u.p.d.o.f. w żadnym przepisie nie wskazuje, iż czynność nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (dobrowolnego) jest czynnością zrównaną w skutkach z odpłatnym zbyciem udziałów, zaś takie zrównanie przedstawione w wydanej interpretacji - w jej opinii - stanowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżąca wyraziła przekonanie, że konsekwencją błędu organu w interpretacji skutków uchylenia art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. było dalsze nieprawidłowe zakwalifikowanie dochodu z umorzenia udziałów do dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną opodatkowanego zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. i wadliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że od dnia 1 stycznia 2011 r., w związku z uchyleniem art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Oznacza to więc, że przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. - odnoszący się do dochodu z umorzenia udziałów i akcji w spółkach kapitałowych - nie znajduje zastosowania przy ustalaniu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), a przychód z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowi przychód ze zbycia tych udziałów na rzecz spółki, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., gdzie koszty ustala się stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Według przeciwnego poglądu skarżącej, uzyskany na skutek dobrowolnego umorzenia udziałów dochód powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., co oznacza, że dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie ustalony, jako różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów, tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę, a wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest prawidłowe. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 199 § 1 K.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Podkreślenia wymaga, że do dnia 31 grudnia 2010 r. przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji); 2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy nowelizującej w wyżej powołanym przepisie z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono pkt 2. Tym samym prawodawca zmienił zasady opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). W rezultacie dokonanej zmiany tylko dochód z umorzenia udziałów (akcji), wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi nadal dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Z kolei dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych wyszczególniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w wyniku skreślenia pkt 2 w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. został wyłączony od 1 stycznia 2011 r. z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochody uzyskane ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia w związku z wyłączeniem ich z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy traktować, jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, taka wykładnia przepisów u.p.d.o.f. znajduje pełne potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu zmian m.in. w u.p.d.o.f., w którym wskazano, że uchylenie pkt 2 w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oznacza rezygnację z uznania, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i przyjęcie, iż dochód ten jest dochodem ze zbycia udziałów (akcji) - druk sejmowy nr 3366 (dostępny na stronie internetowej Sejmu). Ponadto podnieść należy, że w doktrynie podkreśla się, że dobrowolne umorzenie udziałów na gruncie K.s.h. zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 K.s.h.), która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Przepis art. 199 § 1 K.s.h. nie dotyczy zatem umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości. W literaturze akcentuje się także szczególną konstrukcję umorzenia dobrowolnego. Mianowicie przyjmuje się, że jest to określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest kilka czynności prawnych i faktycznych: 1) umowa spółki (bowiem regulacja dotycząca umorzenia powinna być w niej zawarta, a więc objęta jest czynnością prawną); 2) uchwała zgromadzenia wspólników (gdyż przepisy tworzą wymóg takiej uchwały o szczególnej treści, która to uchwała również w tym przypadku musi być traktowana jako oświadczenie woli); 3) zgoda wspólnika na umorzenie (która to zgoda ma także charakter składanego oświadczenia woli); 4) umowa nabycia udziałów przez spółkę (A. Kidyba, Komentarz do ustawy Kodeks spółek handlowych, LEX 2010). Mając na względzie powyższe, należy zatem przyjąć, że instytucja umorzenia dobrowolnego składa się z kilku elementów, jednak podstawowe znaczenie ma tu czynność prawna nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Zbycie udziałów ma natomiast niewątpliwie wyjątkowy charakter, gdyż służy realizacji nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia. W ocenie Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że czynność zbycia udziałów w celu ich umorzenia należy oddzielić od czynności samego umorzenia, albowiem w działaniach tych uczestniczą różne podmioty, a także, co istotne, działania te mogą być oddalone w czasie. W konsekwencji uznać należy, że dochód z odpłatnego zbycia udziałów nie jest równoznaczny dochodowi z umorzenia udziałów. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółce w celu ich umorzenia należy zauważyć, że powoływany przez skarżącą przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dotyczy jedynie dochodów z umorzenia udziałów lub akcji, a więc dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Omawiany przepis w ust. 5d posługuje się pojęciem "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji", a więc takim samym jak ust. 5 pkt 1 komentowanej jednostki redakcyjnej. Zdaniem Sądu, posłużenie się przez ustawodawcę taką samą terminologią dowodzi, że ust. 5d ma wyłącznie zastosowanie do ustalania dochodu, a więc i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1. Przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie ma natomiast zastosowania do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, zwłaszcza że ten ostatni rodzaj dochodów został wyłączony od 1 stycznia 2011 r. z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Takie rozumienie powyższych przepisów zdaje się potwierdzać także treść art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, zryczałtowany podatek m.in. od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Niewątpliwie ustawodawca w art. 30a ust. 6 tej ustawy upoważnił do pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu wymienione w ust. 5d tylko przychody z art. 24 ust. 5 pkt 1, tj. przychody z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Przepis ten znajduje zastosowanie również do dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r., I SA/Gd 25/14; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 listopada 2013 r., I SA/Bk 343/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 maja 2013 r., I SA/Kr 282/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy także zauważyć, co słusznie wskazał organ, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W kontekście poczynionych wyżej rozważań i wskazanych regulacji prawnych stwierdzić zatem należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 24 ust. 5d oraz art. 30b ust. 1 nie zasługują na uwzględnienie. Organ prawidłowo bowiem stwierdził w kwestionowanym przez skarżącą akcie, że przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. - odnoszący się do dochodu z umorzenia udziałów i akcji w spółkach kapitałowych - nie znajduje zastosowania przy ustalaniu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Minister Finansów słusznie także uznał, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, od 1 stycznia 2011 r. stanowi przychód ze zbycia tych udziałów na rzecz spółki, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., gdzie koszty ustala się stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. W przypadku zatem zbycia za wynagrodzeniem udziałów na rzecz tejże spółki celem umorzenia podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód otrzymany w związku ze zbyciem udziałów na rzecz spółki pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie tych udziałów. Sąd w pewnym zakresie podzielił natomiast twierdzenie skarżącej, że treść spornej interpretacji abstrahuje od charakteru czynności prawnych wynikających z regulacji dotyczących dobrowolnego umorzenia udziałów, jednakże brak obszernego odniesienia się organu do tego zagadnienia nie miał istotnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Z kolei, za chybiony Sąd uznał zarzut dokonania przez organ całkowicie dowolnej i niezgodnej z literalnym brzmieniem przepisów interpretacji uchylenia art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że uchylenie tego przepisu powoduje, iż art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie może być zastosowany do ustalenia kosztów uzyskania przy dobrowolnym umorzeniu udziałów. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej, funkcjonalnej lub historycznej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu z innymi przepisami czy celem regulacji. Jednym z najmocniejszych argumentów, świadczących o poprawności interpretacji przepisów prawa jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa, funkcjonalna i historyczna w powiązaniu dają zgodny wynik. Zwrócić przy tym należy uwagę, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wyżej wskazano, organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. mających zastosowanie w opisie zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, a dokonując jej kierował się nie tylko literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., lecz także treścią pozostałych przepisów tej ustawy (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz ratio legis ustawy nowelizującej i treścią u.p.d.o.f. obowiązującej przed 1 stycznia 2011 r. (wykładnia historyczna). Podsumowując wynik dokonanej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że Minister Finansów nie naruszył prawa (także w zakresie nie objętym skargą), a przeciwna argumentacja wnioskodawczyni, w świetle powyższych rozważań Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku