II FSK 2111/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 950/13 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr ITPB3/423-54/13/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 950/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. S.A. z siedzibą w S. (dalej w skrócie: "spółka", "skarżąca", "strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p."). 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca we wniosku z dnia 18 stycznia 2013 r. wskazała, iż jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa polskiego. W bieżącej działalności gospodarczej zajmuje się głównie wynajmem maszyn i urządzeń budowlanych oraz rusztowań na terenie całej Polski oraz za granicą. Spółka należy do grupy kapitałowej działającej na obszarze kilkunastu krajów Europy Północnej i Środkowej, na czele której stoi R. Plc, tj. spółka publiczna notowana na Helsińskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. W ramach prowadzonej przez spółkę bieżącej działalności gospodarczej, wynajmuje ona osobom trzecim składniki majątkowe stanowiące jej własność oraz będące własnością grupy kapitałowej, do której należy. Spółka, na podstawie umów najmu zawartych z właścicielami urządzeń, odpłatnie je udostępnia (podnajmuje) klientom, najczęściej wykonawcom robót budowlanych, bądź montażowych na różnego rodzaju budowach. Spółka płaci właścicielom urządzeń czynsz, który z rachunku bankowego spółki przelewany jest na rachunki bankowe właścicieli, tj. spółek które mają siedziby zarządów poza granicami RP, lecz na terenie Unii Europejskiej bądź na terenie krajów należących do EOG (Europejskiego Obszaru Gospodarczego). Przedmiotem umów są maszyny, urządzenia i wyposażenie budowlane, tj. podnośniki, agregaty, telehandlery, wozidła budowlane, elementy wind i windy budowlane, wózki widłowe, furty wyładowcze oraz walce. Z kwot czynszu wypłacanego właścicielom tych składników majątkowych, spółka nie potrąca i nie odprowadza na rachunek właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, spółka zadała pytanie: "czy od kwot czynszu wypłacanego właścicielom wymienionych powyżej składników majątkowych, odpłatnie udostępnionych spółce, a przeznaczonych do dalszego, odpłatnego wynajmowania własnym klientom spółki, zobowiązana jest potrącać i odprowadzać na rachunek właściwego organu podatkowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy?". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego spółka stwierdziła, że nie obciąża jej obowiązek potrącania i odprowadzania na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od kwot czynszu wypłacanego właścicielom składników majątkowych odpłatnie udostępnianych spółce, a przeznaczonych do dalszego, odpłatnego wynajmowania własnym klientom spółki (z tytułu, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). W interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2013 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że jednym ze sposobów precyzowania znaczeń zwrotów w tekstach prawnych jest definiowanie pojęć nadające definiowanemu terminowi określone znaczenie na gruncie języka prawnego. Jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane, regułą jest potoczne jego rozumienie. Organ interpretacyjny przytoczył stanowisko doktryny i orzecznictwa w zakresie znaczenia terminu: "urządzenie przemysłowe", a dodatkowo także przykładowe definicje słownikowe terminów: "urządzenie", "przemysłowy", "użytkowanie". Wskazując na brzmienie przytoczonych w uzasadnieniu interpretacji definicji, organ podatkowy wskazał, że urządzenia objęte zakresem wniosku o udzielenie interpretacji są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a - na mocy przepisu art. 26 ust. 1 tej ustawy - podmioty dokonujące wypłat należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 obowiązane są jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wpłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat w wysokości 20 % przychodów. 3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła do WSA w Szczecinie skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, w tym w szczególności wskazanych w skardze przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, ustawa o podatku dochodowego osób prawnych nie zawiera definicji terminu urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie odsyła w tej kwestii do klasyfikacji statystycznych. Przepis przywołuje jedynie przykładowe formy, tj. środek transportu, urządzenie handlowe lub naukowe. W konsekwencji, termin urządzenie przemysłowe powinno być rozumiane maksymalnie szeroko, bowiem zostało sformułowane w sposób ogólny, mieszczący w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych. Ze względu na brak definicji legalnej terminu urządzenie przemysłowe, konieczne jest posłużenie się potocznym (słownikowym) znaczeniem tego terminu. Odwołując się do słownikowej definicji terminów "przemysł", "przemysłowy", "urządzenie", "walec", "wałować" sąd pierwszej instancji stwierdził, że objęte zakresem wniosku o interpretację indywidualną maszyny, urządzenia i wyposażenie budowlane, tj. podnośniki, agregaty, telehandlery, wozidła budowlane, elementy wind i wind budowlanych, wózki widłowe, furty wyładowcze oraz walce objęte są szeroko rozumianym terminem urządzeń przemysłowych. Powyższe znaczenia tych terminów, wbrew stanowisku skarżącej, wskazują, że urządzenia, których dotyczy wniosek o interpretację indywidualną, mają szerokie zastosowanie w różnych gałęziach przemysłu i nie są związane wyłącznie z budownictwem oraz stosowane w budownictwie. Urządzenia te bowiem mogą być wykorzystywane zarówno w przemyśle ciężkim, jak i lekkim (w tym wydobywczym, przetwórczym, rolnym: tytoniowym, tłuszczowym, spożywczym, itp.). Nie ulega zatem wątpliwości, że każde z analizowanych urządzeń jest urządzeniem przemysłowym. Ponadto, zdaniem sądu pierwszej instancji, istotne jest w sprawie stwierdzenie, że to skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną zamieściła w opisie stanu faktycznego informację, że urządzenia są odpłatnie udostępniane (podnajmowane) klientom, "najczęściej" wykonawcom robót budowlanych, bądź montażowych na różnego rodzaju budowach. W ocenie sądu pierwszej instancji użyty przez skarżącą zwrot "najczęściej" wskazuje, że wykorzystanie urządzeń nie jest ograniczone jedynie do działalności budowlanej, lecz także w działalności poza budownictwem. W konsekwencji sąd pierwszej instancji orzekł, że uprawnione jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym z tytułu zapłaty wynagrodzenia kontrahentom za usługi najmu urządzeń przemysłowych, na skarżącej jako na płatniku, ciąży - zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązek poboru podatku u źródła w wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię; 2) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. również przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka jako płatnik ma obowiązek pobierać zryczałtowany podatek od czynszu należnego właścicielom wymienionym we wniosku spółki za odpłatne korzystanie ze składników majątkowych, również w tym wniosku wymienionych. 3) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") przez to, że uzasadnienie wyroku nie zawiera i nie odnosi się do części istotnych zarzutów podniesionych w skardze oraz nie zawiera wyjaśnienia części przyjętych i bardzo istotnych ustaleń. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania odniesiono do braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jako konsekwencja wyjaśnienia oceny w nim przyjętej w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji zasadne jest dokonanie jego analizy po zweryfikowaniu zarzutów prawa materialnego. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę za trafną uznaje wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wniosek interpretacyjny w istocie dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy spółka jest zobowiązana do pobierania podatku u źródła od wynagrodzeń płaconych podmiotom, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. z tytułu korzystania z opisanych w stanie faktycznym urządzeń. Tych urządzeń wnioskodawca wskazał dziewięć, przy czym każde z nich ma odrębny charakter i funkcje. Jak przyjął (założył) sąd pierwszej instancji, przedstawiony przez spółkę sposób wykorzystania wskazanych urządzeń oraz przeznaczenie nie pozwalają na stwierdzenie, że są one wynajmowane wyłącznie na cele związane z budownictwem oraz stosowane w budownictwie. To założenie faktyczne legło u podstaw dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że dokonana przez organ interpretacja pojęcia "urządzenia przemysłowego", które oznacza "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle", jest prawidłowa. 6.3. Zgadzając się z tą oceną, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z treści interpretowanego art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie da się wprost wywieść, do czego mogą być stosowane ,,urządzenia przemysłowe’’, jaki ma być ich zakres zastosowań. W konsekwencji każde urządzenie z osobna z uwagi na swoistą charakterystykę powinno być analizowane pod względem możliwości zastosowania w przemyśle, a nie okoliczności wykorzystywania w danej gałęzi gospodarki. Zauważył to również sąd pierwszej instancji, skoro na użytek swojego rozstrzygnięcia przyjął założenie, że wskazane we wniosku spółki urządzenia nie są wynajmowane wyłącznie na cele związane z budownictwem oraz stosowane w budownictwie. Stwierdzić jednak należy, że o ile pierwsza konstatacja wynika wprost z interpretowanego stanu faktycznego, o tyle stwierdzenie, że przedmiotowe urządzenia są wyłącznie stosowane w budownictwie już nie. Ta okoliczność faktyczna wymagałaby udowodnienia w odniesieniu do każdego z tych urządzeń odrębnie, co oczywiście przekraczałoby ramy postępowania interpretacyjnego. Gdyby bowiem przyjąć, że któreś z tych urządzeń może być wykorzystywane w innych działach niż budownictwo i nie stanowi ono typowego urządzenia budowlanego, wywody sądu co do dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zwłaszcza jego subsumpcji do stanu faktycznego podanego we wniosku interpretacyjnym okazałyby się nie tylko bezprzedmiotowe, ale i błędne. 6.4. Stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p stanowi realizację zasady ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą podmioty nieposiadające na terytorium RP siedziby ani zarządu podlegają opodatkowaniu jedynie w odniesieniu do dochodów osiągniętych w Polsce. Ustawodawca w stosunku do niektórych dochodów osiąganych przez te podmioty nałożył obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku u źródła. Z tego też powodu rozstrzygającą w sprawie jest wykładnia użytego w tym przepisie pojęcia "urządzenie przemysłowe". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, co usprawiedliwia odwołanie do języka potocznego, albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). W myśl znaczenia słownikowego "urządzenie" to "przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl). Z kolei według Nowego Słownika Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 749); urządzeniem jest rodzaj "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu". Dla oceny zakresu przedmiotowego omawianego przepisu niezbędne jest także zinterpretowanie słowa "przemysłowy". Według Nowego Słownika Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 543) słowo to oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle". Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543). 6.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej do tych zasad wykładni zastosował się sad pierwszej instancji odtwarzając na potrzeby rozpoznawanej sprawy pojęcie prawa podatkowego "urządzenie przemysłowe". Skoro ustawodawca w przepisie tym użył sformułowania "urządzenie przemysłowe" to nie jest uprawnionym pogląd, że przepis ten dotyczy każdego urządzenia, nawet nie będącego przemysłowym. Powyższe znaczenia tych terminów, wbrew jednak stanowisku spółki, wskazują, że urządzenia, których dotyczy wniosek o interpretację indywidualną, mają szerokie zastosowanie w różnych gałęziach przemysłu i nie są związane wyłącznie z budownictwem oraz stosowane w budownictwie. Urządzenia te bowiem mogą być wykorzystywane zarówno w przemyśle ciężkim, jak i lekkim (w tym wydobywczym, przetwórczym, rolnym, tytoniowym, tłuszczowym, spożywczym itp.). Nie ulega zatem wątpliwości, że każde z analizowanych urządzeń jest urządzeniem przemysłowym. Ponadto, istotne jest w sprawie stwierdzenie, że to skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną zamieściła w opisie stanu faktycznego informację, że urządzenia są odpłatnie udostępniane (podnajmowane) klientom, "najczęściej" wykonawcom robót budowlanych, bądź montażowych na różnego rodzaju budowach. Zatem, użyty przez skarżącą zwrot: "najczęściej" wskazuje, że wykorzystanie urządzeń nie jest ograniczone jedynie do działalności budowlanej, lecz także w działalności poza budownictwem. 6.6. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut spółki o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W kontekście wskazanych okoliczności, uprawnione jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym z tytułu zapłaty wynagrodzenia kontrahentom za usługi najmu urządzeń przemysłowych, na spółce jako na płatniku, ciąży - zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązek poboru podatku u źródła w wysokości określonej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zauważyć ponadto należy, że w rozpoznawanej sprawie ze względu na treść wniosku nie było możliwości dokonania wykładni omawianych przepisów z uwzględnieniem treści art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p nakazującego stosowanie art. 21 ust. 1 tej ustawy z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na konieczność doprecyzownia pojęcia "urządzenie przemysłowe" zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, dotyczącego opodatkowanych ryczałtowo dochodów uzyskiwanych w Polsce przez podmioty niebędące polskimi rezydentami z uwzględnieniem umów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 820/12; z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10; z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2808/11; z dnia 25 marca 2015r., sygn. akt II FSK 337/13; z dnia 20 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 771/14; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podane w złożonym wniosku przez spółkę stwierdzenie, że czynsz, który z rachunku bankowego spółki przelewany jest na rachunki bankowe właścicieli, tj. spółek które mają siedziby zarządów poza granicami RP, lecz na terenie Unii Europejskiej bądź na terenie krajów należących do EOG (Europejskiego Obszaru Gospodarczego), uniemożliwia tego rodzaju dodatkową analizę w odniesieniu do każdego ze wskazanych urządzeń. 6.7. W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Winno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W judykaturze wywodzi się, że obowiązkowi przedstawienia zarzutów skargi odpowiada obowiązek odniesienia się do nich w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w taki sposób, aby można było stwierdzić, że sąd należycie zbadał sprawę i ocenił zgodność z prawem działania organów administracji publicznej. Jeżeli zatem sąd wyjaśni, dlaczego uznał, że nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w zarzucie, to nie można uznać, że naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. także wówczas, gdy strona uzna stanowisko sądu za sprzeczne z prawem. W rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że użyty przez skarżącą zwrot: "najczęściej" wskazuje, że wykorzystanie urządzeń nie jest ograniczone jedynie do działalności budowlanej, lecz także w działalności poza budownictwem. Tym samym sąd odniósł się do zarzutu właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego do podanego we wniosku stanu faktycznego. 6.8. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).