II FSK 2143/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 446/14 w sprawie ze skargi E. S. i K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 446/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił w stosunku do K. S. skargę E. i K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, iż pismem z dnia 14 stycznia 2014 r. E. S. oraz K. S. (dalej: "skarżący") wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów. Zarządzeniem z dnia 12 lutego 2014 r. wezwano pełnomocnika skarżących do usunięcia braków formalnych powyższej skargi poprzez wskazanie interesu prawnego skarżącej K. S. do złożenia skargi na powyżej powołaną interpretację indywidualną w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem odrzucenia skargi w stosunku do K. S.. We wskazanym wezwaniu poinformowano jednocześnie pełnomocnika skarżących, iż zaskarżona interpretacja została wydana wyłącznie w stosunku do E. S.. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik skarżących wskazał, iż skarga została złożona w imieniu E. S. oraz K. S., gdyż złożyli oni wcześniej wspólnie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawili stan faktyczny objęty ich zapytaniem. Pełnomocnik skarżących zauważył, iż wspólne złożenie takiego wniosku w sytuacji skarżących było logiczne, gdyż są oni małżeństwem, mają ustawową wspólnotę majątkową, natomiast ugoda sądowa na podstawie której przyznano im wynagrodzenie za służebność przesyłu dotyczy ich obojga. Otrzymali też wynagrodzenie od P. [...] S.A., które przysługuje im wspólnie, a ponadto są współwłaścicielami nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu. Biorąc powyższe pod uwagę pełnomocnik strony wskazał, iż status podatkowy skarżących jest identyczny, zaś konsekwencje podatkowe opisanego w ich wniosku stanu faktycznego są im wspólne, ponieważ obowiązek zapłaty podatku bądź jego brak dotyczy ich wspólnie. Zauważył również, iż w toku postępowania organ wydający interpretacje wzywał obu skarżących do uzupełnienia braków formalnych ich wniosku. W tym stanie rzeczy niezrozumiałym zdaniem pełnomocnika skarżących jest dlaczego organ wydający interpretację wydał tylko jedną interpretację, której dwa egzemplarze zostały doręczone każdemu ze skarżących. Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucając skargę w stosunku do K. S. wskazał na brak legitymacji skargowej po jej stronie. Odwołując się do dyspozycji art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." podkreślono, iż strona musi mieć w złożeniu skargi interes prawny rozumiany jako istnienie związku między sferą jej indywidualnych praw i obowiązków a zaskarżonym aktem lub czynnością. W ocenie Sądu skarżąca K. S. nie ma interesu prawnego we wniesieniu skargi na skierowaną wyłącznie do jej męża – E. S. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 października 2013 r., nr [...]. Ponadto wskazano, że nie został spełniony również warunek z art. 50 § 2 p.p.s.a., gdyż żaden przepis ustawy nie daje K. S. uprawnienia do wniesienia skargi w niniejszej sprawie. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie K. S. wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła obrazę przepisów postępowania procesowego: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 166, art. 188 zd. ostatnie, art. 193 oraz art. 197 p.p.s.a. poprzez: a) nienależyte uzasadnienie faktyczne postanowienia, polegające na niewskazaniu jakie fakty WSA uznał za udowodnione oraz dowodów na których się oparł, ponadto WSA nie odniósł się do wszystkich kwestii wskazanych w skardze i w piśmie z dnia 4 marca 2014 r.; b) nienależyte uzasadnienie prawne postanowienia, polegające na niedokonaniu wykładni przepisu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w odniesieniu do ustalonego przez WSA stanu faktycznego; c) nienależyte uzasadnienie prawne postanowienia, polegające na niedokonaniu wykładni przepisu art. 50 § 1 p.p.s.a. w odniesieniu do ustalenia przez WSA, iż K. S. nie ma interesu prawnego we wniesieniu skargi; 2) art. 50 §1 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie przez WSA, iż skarga została złożona w stosunku do interpretacji indywidualnej E. S., podczas gdy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną interpretacją indywidualną, której dwa egzemplarze doręczono skarżącym; 3) art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267), powoływanej dalej jako: "k.p.a.", (zasada pogłębiania zaufania) poprzez odrzucenie skargi w stosunku do K. S. w sytuacji, gdy skarżący wspólnie wnieśli wniosek o interpretację indywidualną oraz wspólnie złożyli skargę do WSA; 4) art. 7 k.p.a. (zasada prawdy obiektywnej) poprzez odrzucenie skargi w stosunku do K. S. w sytuacji, gdy skarżący wspólnie wnieśli wniosek o interpretację indywidualną oraz wspólnie złożyli skargę do WSA. Pismem z dnia 26 czerwca 2014 r. Minister Finansów poinformował, że skarga E. S. na pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego została uwzględniona w całości. W związku z powyższym została wydana interpretacja indywidualna z dnia 26 czerwca 2014 r., uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje zaś, że zaskarżone orzeczenie nie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą dotyczyć jedynie naruszeń wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Z uwagi na treść powołanego powyżej przepisu precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten bowiem nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Pogląd ten wielokrotnie był wyrażany w orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004r., GSK 10/04, LEX nr 103145, z dnia 27 czerwca 2008 r., II FSK 549/07, LEX nr 472315, z dnia 26 września 2012 r., II GSK 1543/11, LEX nr 1233012, z dnia 1 sierpnia 2013r., II OSK 746/12, LEX nr 364269). Przytoczenie podstaw kasacyjnych powinno w związku z tym polegać na wskazaniu konkretnego przepisu (bądź przepisów prawa, z których odtworzyć można normę, jaka została naruszona), ze wskazaniem jego jednostki redakcyjnej oraz aktu, którego częścią jest ten przepis (por. wyroki z 7 września 2011 r., II GSK 834/10, z 19 stycznia 2012 r., II GSK 1449/10, dostępne http://orzecznictwo.nsa.gov.pl). Na wstępie wskazać należy, iż w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zasadą jest, że każda osoba podlega odrębnemu opodatkowaniu tym podatkiem od uzyskiwanych przez siebie dochodów. Zasada ta obowiązuje także w odniesieniu do małżonków. Zgodnie bowiem z przepisem art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Wspólne opodatkowanie jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem małżonków. Stąd też wspólne opodatkowanie możliwe jest wyłącznie w przypadku wyrażenia zgody przez oboje małżonków na skorzystanie z tego uprawnienia. Przyjmuje to formę wniosku do organu podatkowego o skorzystanie z tej formy. Wniosek powyższy składany jest w zeznaniu rocznym. Zasadnie zatem organ, mimo wspólnego wniosku małżonków o wydanie interpretacji indywidualnej, wydał dwie interpretacje dla każdego z podatników odrębnie. Interpretacja Ministra Finansów z dnia 24 października 2013 r., nr [...] została wydana dla E. S., zaś interpretacja o nr [...] dla K. S.. Niedopuszczalność wniesienia skargi przez K. S. na interpretację nr [...] wynika zatem z dyspozycji art. 50 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny. Prawo do żądania przeprowadzenia kontroli określonego aktu prawnego lub czynności organu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem przysługuje zatem temu, kto wykaże swój interes prawny. Oznacza to, że zaskarżony akt musi mieć związek ze sferą indywidualnych praw i obowiązków skarżącego. Treścią interesu prawnego jest bowiem przyznanie podmiotowi wskazanemu przez przepis prawa konkretnego uprawnienia (korzyści) lub nałożenie na niego obowiązku, które można realizować w postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji administracyjnej. Cechą tego interesu jest to, że jest on indywidualny, konkretny, aktualny i sprawdzalny, a jego istnienie znajduje potwierdzenie w okolicznościach faktycznych, będących przesłankami zastosowania przepisu materialnego (Hanna Knysiak-Molczyk [w]: Uprawnienia strony w postępowaniu administracyjnym. Zakamycze 2004). Istotę interesu prawnego stanowi jego związek z konkretną normą prawa materialnego, którą można wskazać jako podstawę tego interesu. Również z dyspozycji art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." należy wyprowadzić wniosek, iż małżonkowie co do zasady są odrębnymi podmiotami na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero z treści art. 133 § 3 O.p. wynika, że w przypadku gdy są oni wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów, czyli art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. (w aktualnie obowiązującym stanie prawnym jedynym przypadkiem łącznego opodatkowania małżonków jest podatek dochodowy od osób fizycznych), stają się jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. I dopiero w takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Z normą wypływającą z art. 133 § 3 O.p. koresponduje przepis art. 92 § 3 O.p., który stanowi, iż małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżąca K. S. nie ma interesu prawnego we wniesieniu skargi na skierowaną wyłącznie do jej męża interpretację w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymieniona interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczyła zobowiązania podatkowego męża skarżącej, w żadnym razie nie obejmując skarżącej. Pozostawanie K. i E. S. w związku małżeńskim nie zmienia tego stanu rzeczy. Na gruncie prawa podatkowego z samego faktu małżeństwa nie można bowiem wywodzić interesu prawnego drugiego małżonka w sprawie podatkowej dotyczącej wyłącznie jednego z małżonków. Potwierdzeniem powyższego jest dodatkowo, powołana na wstępie, dyspozycją art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. określający co do zasady, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Zaakcentować przy tym należy, że dopuszczalność wniesienia skargi przez określoną osobę oceniana być musi wyłącznie według kryterium interesu prawnego, który nie może być utożsamiany z interesem faktycznym. K. S. jako żona podatnika – H. S. niewątpliwie może mieć interes faktyczny w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego jej męża w podatku dochodowym. Taka sytuacja będzie możliwa tym bardziej, jeżeli w ich małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej. Powyższe nie oznacza jednak istnienia interesu prawnego skarżącej K. S.. Dodatkowo argumentując wskazać należy, iż interpretacja indywidualna może spełnić przypisaną jej funkcję informacyjną i ochronną, tj. dostarczać informacji przydatnych w określonej sytuacji i w takiej właśnie sytuacji uchroni przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji organu. W przypadku zastosowania się do wadliwej interpretacji indywidualnej tylko i wyłącznie jej adresat ma zapewnioną szeroką ochronę prawną przed negatywnymi skutkami zastosowania się do tej interpretacji (art. 14k, art. 14m i art. 14n O.p.) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2010 r., II FSK 1734/08, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Pogląd ten jest również powszechnie aprobowany w piśmiennictwie przedmiotu (zob. G. Borkowski, glosa do wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1414/99, Glosa 2001, nr 5, s. 35; B. Brzeziński, glosa do wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1414/99, POP 2002, 3, s. 365; J. Zimmermann J. glosa do wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1414/99, M. Podat. 2001, nr 11, s. 37). W konsekwencji K. S. nie mogłaby na etapie postępowania podatkowego powoływać się na ochronę prawną wynikającą z interpretacji wydanej dla jej męża Edwarda. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd administracyjny odrzuca skargę, gdy stwierdzi, że jej wniesienie jest niedopuszczalne z innych przyczyn aniżeli wymienione w pkt 1-5 tego przepisu. Brak interesu prawnego po stronie wnoszącego skargę oznacza wystąpienie przesłanki niedopuszczalności z innych przyczyn. Wobec powyższego, na podstawie wyżej wymienionego przepisu, skargę K. S. należało odrzucić. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zasadnie strona skarżąca wskazała w zarzutach skargi kasacyjnej na wadliwość uzasadnienia postanowienia Sądu pierwszej instancji poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne postanowienia (art. 141 § 4 p.p.s.a.), bowiem Sąd ten nie wyjaśnił skarżącej, dlaczego organ interpretacyjny, mimo jednego wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydał dwie osobne interpretacje. Jednakże zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia. Nie ulega wątpliwości bowiem, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć dyspozycji art. 188 p.p.s.a., ponieważ przepis ten odnosi się do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i pozwala na merytoryczne rozpoznanie skargi po uchyleniu zaskarżonego orzeczenia przez Sąd kasacyjny. Analogicznie Sąd ten nie mógł naruszyć art. 193 i art. 197 p.p.s.a. Końcowo wskazać należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć przepisów art. 7 i art. 8 k.p.a. z uwagi na to, że nie był one stosowane przez organy podatkowe i ich zastosowanie nie stanowiło też przedmiotu oceny Sądu (por. np. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I FSK 450/12, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.