I FSK 1113/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 246/14 w sprawie ze skargi O. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od O. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 246/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 listopada 2013 r. wydaną na wniosek O. Sp. z o.o. z siedzibą w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że we wniosku spółka stwierdziła, iż specjalizuje się w projektowaniu "pod wymiar" i montażu trwałych zabudów meblowych mających zastosowanie przede wszystkim w kuchniach lokali mieszkalnych zaliczanych zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.), do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ponadto wykonuje garderoby i zabudowy wnęk oraz wszelkiego rodzaju meble "pod wymiar" zgodnie z oczekiwaniami klientów. Jej usługi obejmują indywidualną konsultację z klientem w zakresie projektu, zebranie niezbędnych wymiarów oraz sprowadzenie i montaż elementów potrzebnych do skonstruowania konkretnej zabudowy meblowej. Do tej pory z tytułu świadczenia kompleksowej usługi projektowania i montażu trwałych zabudów meblowych w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, naliczała podatek zgodnie ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Z uwagi na stan prawny w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujący po 1 stycznia 2011 r. oraz uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, skarżąca wniosła o ponowne wydanie interpretacji w kwestii zastosowania obowiązującej stawki dla świadczonych przez nią usług. W myśl ww. uchwały NSA, świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący, wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% - na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Przedstawiając powyższy stan faktyczny zadała następujące pytanie: czy do działalności skarżącej, która polega na projektowaniu, dopasowywaniu "na wymiar" oraz montażu trwałych zabudów meblowych złożonych z poszczególnych komponentów, mających zastosowanie w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, ma zastosowanie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u.? Zdaniem skarżącej, działalność w zakresie świadczenia kompleksowej usługi polegającej na projektowaniu "na wymiar", składaniu oraz montażu zabudów meblowych w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi - zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. - usługę modernizacji podlegającą opodatkowaniu 8% stawką podatku. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. 3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ustalenie, że wykonywane przez nią usługi nie podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług; 2) art. 41 ust. 12 u.p.t.u., poprzez błędną, zawężającą interpretację pojęcia "modernizacja" oraz uznanie, że usługi w postaci projektowania i montażu trwałych zabudów meblowych w obiektach budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie stanowią usługi modernizacji w rozumieniu tego przepisu. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Sąd pierwszej instancji przywołując treść art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stwierdził, iż rodzaje usług w nim wymienionych, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w prawie budowlanym. Zdaniem Sądu czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał na podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 2/13, w której wskazano, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu pierwszej instancji opisane we wniosku czynności mieszczą się w stanie faktycznym i dyspozycji podjętej przez NSA uchwały. Brak jest wobec tego uzasadnienia dla przyjęcia, że stanowią one zaopatrzenie lokalu/budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące ich elementów konstrukcyjnych. Stwierdzenie to ewidentnie stoi w sprzeczności z czynnościami opisanymi we wniosku, czyli takimi lub zbliżonymi, jakie były przedmiotem analizy we wskazanej uchwale NSA. 6. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w powiązaniu z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że czynności, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu zabudów meblowych z komponentów je tworzących w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w związku z tym ma do nich zastosowanie obniżona 8% stawka podatku VAT. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 8. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydawana na wniosek zainteresowanego przez Ministra Finansów ma odniesienie do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. W sprawach tych organ interpretacyjny nie dokonuje ustaleń, lecz wydając interpretację opiera się na przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Stosownie bowiem do treści art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tych zdarzeń. Interpretacja indywidualna w myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wydając interpretację indywidualną organ opiera się więc na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, chyba że organ, uznając, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny, czy zdarzenie przyszłe nie ma charakteru wyczerpującego w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej tj. nie zawiera faktów i okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, wezwie zainteresowanego na podstawie art. 169 § 1w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej do uzupełnienia w tym zakresie wniosku. Taka sytuacja w sprawie tej nie miała miejsca. Uzupełnienie przez zainteresowanego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, czy na etapie postępowania sądowego w związku ze skargą wniesioną do sądu nie jest już możliwe. Podawane na tym etapie dodatkowe okoliczności nie mogą mieć też wpływu na ocenę prawidłowości wydanej interpretacji. 9.1. We wniosku o wydanie interpretacji spółka przedstawiając stan faktyczny podała, że specjalizuje się w projektowaniu "pod wymiar" trwałych zabudów meblowych mających zastosowanie przede wszystkim w kuchniach lokali mieszkalnych zaliczonych zgodnie z art. 12a u.p.t.u. do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ponadto wykonuje również garderoby oraz zabudowy wnęk oraz wszelkiego rodzaju meble pod wymiar zgodnie z oczekiwaniami klientów. Usługi spółki obejmują indywidualną konsultację klientów w zakresie projektu, zebranie niezbędnych wymiarów oraz sprowadzenie i montaż elementów potrzebnych do skonstruowania konkretnej zabudowy. Wskazała też, że do tej pory do kompleksowej usługi projektowania i montażu trwałych zabudów meblowych w obiektach wskazanych wyżej naliczała stawkę podatku VAT w wysokości 23 %. Powołując się na stan prawny w podatku od towarów i usług obowiązujący po 1 stycznia 2011 r. i na tezę uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/2013 spytała, czy do działalności spółki w postaci projektowania, dopasowywania "na wymiar" oraz montażu trwałych zabudów meblowych, złożonych z poszczególnych komponentów, mających zastosowanie w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym ma zastosowanie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. 9.2. Dla oceny stanowiska skarżącej jak słusznie wskazuje skarżąca i przyjął Sąd pierwszej instancji istotne znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA wydana w sprawie sygn. akt I FPS 2/2013. W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnym obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Wyjaśniając pojęcie modernizacji użyte w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., do której to usługi zgodnie z wskazanymi przepisami u.p.t.u. zastosowanie ma stawka 8 % podatku VAT NSA stwierdził, że oznacza ono unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. NSA wskazał, że obniżona stawka podatku VAT ma zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Nie chodzi w tym wypadku o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Dalej NSA w składzie poszerzonym stwierdził, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. 9.3. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2015 r. wydanym na tle podobnego jak w tej sprawie stanu faktycznego i prawnego w sprawie sygn. akt I FSK 321/14 wskazana wyżej uchwała nie precyzuje w jakim stopniu przymocowanie owych komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może być uznane za "trwałą zabudowę meblową". Jej treść nie wyjaśnia czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. NSA we wskazanym wyżej wyroku stwierdził, że chodzi w tym przypadku o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to komponentów, czy też substancji budynku, gdyż połączenie zabudowy ma się odbywać z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku, że z trwałą zabudową meblową, stanowiącą usługę modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. mamy do czynienia, gdy połączona jest ona konstrukcyjnie z budynkiem (lokalem) w taki sposób, że demontaż jej może spowodować uszkodzenie jej elementów, czy też substancji budynku lub lokalu. NSA w powołanej wyżej uchwale wyraźnie bowiem stwierdził, że chodzi o takie połączenie komponentów meblowych, które następuje z wykorzystaniem w sposób istotny, a nie w jakikolwiek sposób elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. 9.4. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca wykonuje różnego rodzaju, jak to określa, zabudowy meblowe. Wskazuje bowiem, że zabudowy te obejmują garderoby, zabudowy wnęk oraz wszelkiego rodzaju meble pod wymiar. Z opisu stanu faktycznego nie wynika jednak w żaden sposób, by zabudowy te wykonywane były z wykorzystaniem w istotny sposób elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu). Zgodzić się więc należy ze skarżącym organem, że opisane we wniosku czynności wykonywane przez skarżącą, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., do której zastosowanie miałaby stawka podatku VAT określona w art. 41 ust. 2 tej ustawy. 10. Mając powyższe na uwadze skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne należało na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. ----------------------- 1