I FSK 1295/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 435/14 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 435/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – na skutek skargi E. sp. z o.o. w W. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 października 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., a to stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. W motywach wyroku wywiedziono, że spółka wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2006 r. W ocenie spółki nadpłata za ww. okres powstała w związku z odliczeniem przez nią w korekcie deklaracji VAT-7 podatku z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności będących przedmiotem działalności, tj. specjalistycznych szkoleń dla osób dorosłych. Spółka podkreśliła, że jej działalność ma charakter ściśle komercyjny i jest wykonywana przez podmiot niepubliczny, prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na osiągnięcie zysku. Oferowane kursy i szkolenia są fakultatywne i skierowane do ograniczonego kręgu potencjalnych odbiorców. Szkolenia te są odpłatne i nie podlegają dofinansowaniu przez organy publiczne. 3. Naczelnik ww. Urzędu Skarbowego decyzją z 22 lutego 2010 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. Organ wskazał, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, wykluczają odliczenie podatku naliczonego od zakupów służących sprzedaży zwolnionej. W związku z tym skarżąca nie była uprawniona do obniżenia w korektach deklaracji VAT-7 podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną (usług w zakresie szkoleń), której dokonywała w okresach objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Ww. decyzją z 6 października 2011 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących towary i usługi nabywane na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych, a mianowicie związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (jako że usługi szkoleniowe były zwolnione z VAT). Organ odwoławczy przyjął zarazem, że polskie przepisy dotyczące zwolnienia ww. usług od podatku są zgodne z prawem europejskim, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy Rady 77/388/ z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z 1977 r., L 145/1), dalej VI Dyrektywa. 4. Wyrokiem z 24 września 2012 r., III SA/Wa 3290/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podnosząc, że art. 13A lit. i VI Dyrektywy pozwalał prawodawcy krajowemu na zwolnienie tylko takich usług, które są świadczone przez podmioty prawa publicznego i w interesie publicznym. Spółka nie realizowała zaś żadnego interesu publicznego, a świadczone przez nią usługi szkoleniowe miały na celu wyłącznie osiągnięcie zysku. Z tego względu za wadliwą i sprzeczną z ww. przepisem WSA uznał taką implementację prawa wspólnotowego w ustawie o VAT, która zwalniała z opodatkowania jakiekolwiek usługi szkoleniowe świadczone przez jakikolwiek podmiot. Sąd pierwszej instancji podzielił też pogląd spółki co do możliwości selektywnego powoływania się na prawo wspólnotowe w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym powoływaniu się wyłącznie na prawo krajowe w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług świadczonych przez spółkę. 5. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 grudnia 2013 r., I FSK 1753/12, uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W ocenie NSA przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy uwzględnić należało wyrok TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa. W świetle wskazanego orzeczenia Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał zdaniem NSA, że błędna implementacja postanowień dyrektywy pozwala podatnikowi na skorzystanie z "przywileju korzyści", co oznacza, że w zakresie prawa do odliczenia podatku może się on powołać wprost na bezpośrednio stosowalne, jasne, precyzyjne i bezalternatywne brzmienie prawa wspólnotowego, zaś w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez podatnika na zwolnienie wynikające z prawa krajowego, choć pozostaje ono sprzeczne z prawem wspólnotowym. Sąd kasacyjny uznał zarazem, że na tym etapie postępowania nie można wykluczyć, że skarżąca będzie mogła opodatkować sporne usługi edukacyjne i skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu odwoławczego Sąd pierwszej instancji powinien zbadać cel i warunki działalności skarżącej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Sama okoliczność, że skarżąca realizuje cele komercyjne, nie jest w świetle stanowiska Trybunału Sprawiedliwości wystarczająca, aby wykluczyć, że realizuje ona cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a tym samym jej świadczenia mogą być zwolnione od podatku. Dopiero ustalenie, że cele skarżącej nie mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, pozwoliłoby spółce powołać się na okoliczność, iż prawo krajowe zwalnia jej usługi kształcenia i szkolenia zawodowego od podatku z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE (określającego w sposób identyczny warunki, zakres przedmiotowy oraz podmiotowy zwolnienia usług edukacyjnych i szkoleniowych z opodatkowania, co art. 13A lit. i VI Dyrektywy). Ustalenia takie pozwoliłyby na przyjęcie, że usługi spółki podlegały opodatkowaniu VAT, a skarżąca mogłaby w tym zakresie dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów polskich. Błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 13A lit. i VI Dyrektywy pozwalał prawodawcy krajowemu na zwolnienie tylko takich usług, które są świadczone przez podmioty prawa publicznego i w interesie publicznym. 6. Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżonym obecnie wyrokiem decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 6 października 2011 r. Odnosząc się do zaleceń wynikających z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd wojewódzki stwierdził, że ma ograniczone możliwości prowadzenia postępowania dowodowego w związku z treścią art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 Ppsa. Co do zasady bowiem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostały zaskarżone do tego sądu. W związku z tym Sąd uznał, że nie może samodzielnie rozstrzygnąć, czy cele skarżącej mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Zdaniem Sądu, to Dyrektor Izby Skarbowej powinien zbadać cel i warunki działalności skarżącej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Zarazem Sąd podkreślił, w nawiązaniu do stanowiska NSA, że sama okoliczność, iż skarżąca realizuje cele komercyjne nie jest wystarczająca, aby wykluczyć, że realizuje ona cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a zatem że jej świadczenia mogą być zwolnione od podatku. Bez ustalenia, że cele skarżącej nie mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, co skutkowałoby opodatkowaniem przedmiotowych usług, nieuprawnione było stwierdzenie przez organy podatkowe, że spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za okres od kwietnia do grudnia 2006 r. W ocenie Sądu brak ww. ustaleń stanowił naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i odpowiednio art. 168 lit. a-e, art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE, art. 13 część A ust. 1 lit. i w zw. z ust. 2 lit. a i b VI Dyrektywy i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 lit. a-d Dyrektywy 112 przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie przepisu ustawy o VAT stanowiącego o braku prawa do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z ich wykorzystaniem do czynności zwolnionej na podstawie ustawy o VAT, z uwagi na brak uzasadnienia dla zwolnienia czynności spółki na gruncie VI Dyrektywy i odpowiednio Dyrektywy 112, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej naruszył podstawowe zasady procesowe i reguły postępowania dowodowego, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 54 § 2, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa i w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek przyjęcia, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy – zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w VAT za poszczególne miesiące 2006 r., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 Ppsa poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpujących wskazań co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy oraz przyjęcie przez Sąd, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił, czy cele strony mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono; na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym nikt się w imieniu spółki nie stawił. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Istota sprawy sprowadza się na obecnym etapie postępowania do oceny, czy trafnie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję z powodu braku ustaleń w zakresie tego, czy cele skarżącej w zakresie świadczonych usług szkoleniowych mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Ustalenia te mają – w świetle ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie MDDP C-319/12 (pkt 27 i n.) – kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, ponieważ stanowią warunek sine qua non uznania przedmiotowych usług za zwolnione z podatku, a tym samym odmowy odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi tych usług i w konsekwencji odmowy stwierdzenia nadpłaty za przedmiotowy okres. Istotne jest przy tym, że zaskarżony wyrok zapadł w warunkach art. 190 Ppsa, a więc na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji, który związany był wyrokiem kasacyjnym o sygn. I FSK 1753/12. W wyroku tym (pkt 7.2) Sąd odwoławczy zwrócił uwagę na brak oceny co do charakteru świadczonych przez skarżącą usług. W związku z tym stwierdzono w ww. orzeczeniu (pkt 7.4), że "sąd pierwszej instancji powinien zbadać cel i warunki działalności skarżącej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne i ocenić, czy cele skarżącej mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego". Sąd pierwszej instancji był zatem, na zasadzie art. 185 § 1 w zw. z art. 190 Ppsa, związany w obecnie zaskarżonym wyroku ustaleniem o konieczności dokonania w sprawie oceny dotyczącej charakteru spornych usług szkoleniowych spółki. Należy jednak zauważyć, że co do zasady sąd nie może zastępować organu w rozstrzyganiu sprawy administracyjnej. Sprawa, której przedmiot związany jest z działalnością określonego organu administracji publicznej, nie przestaje być bowiem sprawą, której załatwienie należy do tegoż organu (zob. R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych [w:] J. Góral, R. Hauser, J. Repel, M. Zirk-Sadowski (red.), Ratio est anima legis. Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238). Jedynie wyjątkowo, np. gdy jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd może orzec co do istoty, stosując w aktualnym stanie prawnym np. instytucję nakazu sądowego bądź uznać istnienie albo nieistnienie uprawnienia lub obowiązku (por. w zakresie merytorycznych kompetencji sądów administracyjnych art. 145 § 3, art. 145a § 1 i 3, art. 146 § 2, art. 149 § 1b, art. 154 § 2 Ppsa). Kompetencja do orzekania reformatoryjnego dotyczy więc sytuacji patologicznych bądź nieskomplikowanych, przy jednoznacznym stanie faktycznym i prawnym (por. P. Pietrasz, Reformacyjne orzekanie przez wojewódzkie sądy administracyjne w przypadku sądowej kontroli decyzji i postanowień - uwagi de lege ferenda [w:] J. Bieluk, A. Doliwa, A. Malarewicz-Jakubów, T. Mróz (red.), Z zagadnień prawa rolnego, cywilnego i samorządu terytorialnego. Księga jubileuszowa Profesora Stanisława Prutisa, Białystok 2012, s. 815 i n.). Nie jest to sytuacja występująca w niniejszej sprawie. Wynika z powyższego, że Sąd pierwszej instancji mógłby podjąć się (niejako samodzielnie, bezpośrednio po wyroku uchylającym NSA) analizy spornej kwestii (oceny charakteru usług świadczonych przez spółkę) w sytuacji, gdyby została ona rozstrzygnięta przez organ. Innymi słowy (a contrario), sąd administracyjny co do zasady nie może podjąć zagadnienia, którym nie zajęły się w ogóle organy (nie wynika to z uzasadnienia ich decyzji, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Trafne jest tymczasem spostrzeżenie zawarte w zaskarżonym wyroku, że organy nie badały celu i warunków działalności skarżącej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego wykonujących zadania edukacyjne (s. 15 uzasadnienia wyroku). W spornej decyzji ustalono jedynie, że spółka świadczy usługi w zakresie organizacji szkoleń specjalistycznych celem osiągania zysku, a jej działalność została sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 80.42.20 – 00.00 "Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia" oraz PKWiU 80.42.10 – 00.10 "Usługi szkół języków obcych" (s. 4 i 6 decyzji; podobnie organ pierwszej instancji – s. 2 i 5 decyzji). W dalszej części uzasadnienia decyzji skoncentrowano się na omówieniu kwestii zgodności regulacji krajowych z dyrektywą VAT, poprzestając w zakresie kluczowego dla sprawy zagadnienia na ogólnej uwadze, że również "komercyjne przedsiębiorstwa (...) mogą prowadzić działalność z zakresu interesu publicznego" (s. 7 decyzji). Dopiero w uzasadnieniu obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej organ zawarł pobieżną analizę dotyczącą tego, czy usługi szkoleniowe skarżącej mogą być traktowane jako kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie (podniesienie kwalifikacji, czy też zdobycie nowych szkoleń), tj. jako usługi wykonywane w interesie publicznym (s. 6-7 skargi kasacyjnej). Sąd kasacyjny niejednokrotnie podkreślał jednak, że (późniejsze) pisma procesowe organu w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie sanują braków decyzji (por. np. wyrok NSA z 6 kwietnia 2011 r., I FSK 378/10, CBOSA); żadne z nich nie jest bowiem aktem zaskarżonym i ocenianym w postępowaniu sądowym. Błędne jest w związku z powyższym stanowisko organu, że to Sąd pierwszej instancji powinien (samodzielnie) zbadać, czy cele i warunki działalności skarżącej mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, którym powierzono funkcje edukacyjne (s. 6 skargi kasacyjnej). Wbrew zgłoszonym zarzutom procesowym, zasadnie uznano w zaskarżonym wyroku – realizując stosownie do okoliczności sprawy wskazania wynikające z wyroku NSA o sygn. I FSK 1753/12 – że w pierwszym rzędzie to rzeczą organu będzie zbadanie ww. kwestii. Nie była ona bowiem analizowana w spornej decyzji, jak to miało np. miejsce w sprawie spółki o zbliżonym stanie faktycznym, rozstrzygniętej wyrokiem Sądu odwoławczego z tej samej daty o sygn. I FSK 1391/14 (por. zwłaszcza pkt 5.9 uzasadnienia). Nie uchybia przy tym treści art. 141 § 4 w zw. z art. 153 Ppsa nałożenie na organ obowiązku poczynienia ustaleń w ww. zakresie (s. 8 skargi kasacyjnej). Wskazania Sądu w tym względzie są wystarczająco precyzyjne – zgromadzenie odpowiedniego materiału dowodowego (dokumentacji), względnie analiza stosownych regulacji prawnych, pozwalające ustalić podobieństwa i różnice w działalności szkoleniowej skarżącej oraz podmiotów prawa publicznego wykonujących zadania edukacyjne (w tym dobór stosownej dla tegoż porównania grupy ww. podmiotów) należy do organu ponownie rozpatrującego przedmiotową sprawę. Dalsza ingerencja Sądu w kompetencje organu w zakresie rozstrzygania niniejszej sprawy nie jest na tym etapie postępowania uzasadniona. Ponieważ skład orzekający nie uwzględnił – z przyczyn wyżej omówionych – zarzutów procesowych zgłoszonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej (w szczególności zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz 141 § 4 Ppsa), ocena materialnoprawnych podstaw zaskarżenia jest przedwczesna. Jak zasadnie zauważył Sąd wojewódzki (s. 15 uzasadnienia wyroku), bez ustalenia, że cele skarżącej nie mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, co skutkowałoby ich opodatkowaniem, nieuprawnione było stwierdzenie przez organy podatkowe, że w niniejszej sprawie spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za okres od kwietnia do grudnia 2006 r. (a w konsekwencji odmowa stwierdzenia nadpłaty za ten okres). Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić, stosownie do art. 184 Ppsa.