III SA/Wa 3106/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca (Wnioskodawca, Spółka) – G. Sp. z o.o. z siedzibą w P., 24 maja 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku skarżąca przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu klientom centrów fitness. W chwili obecnej, klientom spółki oferowana jest jednolita usługa obejmująca wstęp do obiektu rekreacyjnego/centrum fitness, w którym znajduje się (i) w pełni wyposażona siłownia oraz wyznaczone powierzchnie do ćwiczeń grupowych i indywidulanych. (ii) strefa relaksu obejmująca grotę solną, saunę suchą oraz łaźnię parową. Ponadto w obiekcie odbywają się w wyznaczonych godzinach (jedynie część czasu otwarcia obiektu) treningi prowadzone przez instruktorów sportowych/trenerów: do których dostęp mają wszystkie osoby znajdujące się w tym czasie w obiekcie (np. zumba, pilates. treningi na rowerach, treningi na bieżni). Wybór aktywności podejmowanej na i eren i e obiektu należy do klienta. Spółka nie ma wpływu na to, z których usług klient będzie korzystał. Tym niemniej, warunkiem koniecznym skorzystania z którejkolwiek usługi jest sam wstęp do obiektu. W celu skorzystania z usług spółki, klienci mogą: (i) przystąpić do klubu G. na okres miesięczny, kwartalny, półroczny lub roczny poprzez wykupienie tzw. Karnetu Open — upoważniającego do wstępu do obiektu i brania udziału we wszelkich aktywnościach w okresie trwania członkostwa, w każdym czasie w godzinach otwarcia centrum. Alternatywnie klienci mogą przystąpić do klubu wykupując Karnety Open upoważniające do wstępu do obiektu w wyznaczonych porach (np. weekendy, godziny przedpołudniowe), (ii) wykupić jednorazowy wstęp na teren centrum fitness. Dodatkowo klienci którzy kupią Karnet Open lub wejście jednorazowe mają możliwości wykupienia treningów indywidualnych prowadzonych przez instruktorów sportowych. Obecnie sprzedaż karnetów i wejść jednorazowych opodatkowana jest przez Spółkę stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u." wynoszącej w 2012 r. 23%. Stawką podstawową opodatkowane są również treningi indywidualne. W dniu 8 lutego 2012 r. spółka wystąpiła do Ministra Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wnioskując m.in. o potwierdzenie, że sprzedaż Karnetów Open opodatkowana jest 8% stawką VAT. W dniu 19 kwietnia 2012 r. wydano interpretację, uznając stanowisko G. w powyższej kwestii za nieprawidłowe, i wskazując, iż poprawna stawka podatku dla usług świadczonych przez spółkę wynosi 23%. Wyrokiem z 12 marca 2013 r. Sąd skargę G. oddalił, co do zasady podzielając argumenty organu. W wydanej interpretacji organ podsumowując wywód stwierdza: "Wnioskodawca sprzedaje Karnety Open lub pobiera jednorazowe opłaty upoważniające do wejścia do obiektu rekreacyjnego/centrum fitness, zatem opłata (bilet) wstępu upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do czynnego uczestniczenia w wyszczególnionych we wniosku zajęciach sportowo- rekreacyjnych, a także korzystania z urządzeń znajdujących sic w pomieszczeniach siłowni, saunie suchej, łaźni parowej, grocie solnej. Z tych też względów opłaty pobierane za uczestnictwo w zajęciach sportowo- rekreacyjnych, o której mowa we wniosku i korzy stanie z urządzeń siłowni oraz pomieszczeń znajdujących się w strefie relaksu, służących poprawie kondycji fizycznej, nic mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc czynny udział w zajęciach sportowo- rekreacyjnych. korzystanie z urządzeń siłowni oraz pomieszczeń i urządzeń znajdujących się w strefie relaksu. W związku z tym Zainteresowanemu na sprzedaż biletów w formie karnetów open oraz wejść jednorazowych (pobieranie opłat) na objęte wnioskiem zajęcia sportowo- rekreacyjne, siłownię, saunę suchą, łaźnię parową. grotę solną nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 4i ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku oddającego skargę G. podkreślił, iż "pod pojęciem usług w zakresie wstępu określonych w poz. 186 załącznika nr 3 do VAT mieściłyby się usługi jednorazowego, czy też okresowego wstępu, które nie uprawniałyby do korzystania z urządzeń, czy też uczestniczenia w zajęciach odbywających się w pomieszczeniach Spółki, przeznaczone np. dla osób jedynie oczekujących na osoby korzystające ze sprzętów i urządzeń Spółki." Kierując się wytycznymi udzielonymi przez organ oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, G. rozważa wprowadzenie do swojej oferty biletów jednorazowych oraz karnetów uprawniających do wstępu na teren obiektów centrum fitness, bez prawa do korzystania ze znajdujących się tam urządzeń i udziału w zajęciach (Karnet Bierny). Jednocześnie z wprowadzeniem Karnetu Biernego, G. poszerzy swoją ofertę o tzw. sprzedaż wiązaną - każdy nabywca Karnetu Biernego uprawniony będzie do nabycia z rabatem standardowego Karnetu Open (uprawniającego do nieograniczonego korzystania z urządzeń i zajęć prowadzonych w centrum fitness). Zarówno Karnet Open jak i Karnet Bierny będą dokumentami imiennymi, tym niemniej nabywca pakietu Karnet Bierny + Open będzie mógł wskazać osobę trzecią (np. małżonka, zstępnego) jako uprawnioną do korzystania z Karnetu Open. Planowana usługa będzie skierowana przede wszystkim do opiekunów dzieci i młodzieży. Spółka nie zamierza jednak w jakikolwiek sposób reglamentować sprzedaży Karnetów Bierny + Open. W związku z powyższym skarżącą zapytała: 1) Czy sprzedaż Karnetów Open i wejść jednorazowych w istniejącym stanie faktycznym powinna być opodatkowana preferencyjną stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. tj. stawką 8%? 2) Czy w ramach sprzedaży wiązanej Karnet Bierny + Karnet Open, każdy z karnetów opodatkowany będzie właściwą dla niego stawką VAT tj. odpowiednio 8% i 23%. także w przypadku, gdy cena Karnetu Open sprzedawanego w ramach pakietu będzie odbiegać od ceny oferowanej poza pakietem? Skarżąca podniosła, że pomimo, że odpowiedź na sformułowane powyżej pytanie numer jeden zostało już udzielone G. w interpretacji z dnia 39 kwietnia 2012 r. Spółka w świetle kształtującej się odmiennej linii orzeczniczej sądów administracyjnych postanowiła zadać je ponownie. W opinii spółki, w istniejącym stanie faktycznym, usługa kompleksowa o charakterze rekreacyjnym dostępna po nabyciu Karnetu Open lub jednorazowego wstępu do obiektu powinna być opodatkowana stawką preferencyjną, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. - tj. 8% w roku 2012. Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 41 ust. 2 w związku art. 146a pkt 2 u.p.t.u. oraz z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. W szczególności zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z kolei zgodnie z. art. 146a pkt 2 u.p.t.u. od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Natomiast zgodnie z treścią pozycji 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. opodatkowaniu stawką 8% podlegają bez względu na symbol PKWiU pozostałe usługi związane z rekreacją — wyłącznie w zakresie wstępu. Spółka powołała się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. I SA/Bd 1045/12. W opinii spółki w przypadku sprzedaży pakietów obejmujących usługi, które Spółka oferować będzie również odrębnie, do każdej z usług w ramach pakietu, należy przyporządkować właściwą dla tej usługi stawkę VAT". W opinii spółki, każda z usług wchodzących w skład pakietu stanowić będzie z punktu widzenia klienta świadczenie o odrębnym charakterze. Przy zakładanym przez Spółkę przyszłym kształcie oferty, każda z usług będzie możliwa do nabycia odrębnie, a jedyną motywacją do łącznego nabycia Karnetu Biernego oraz Karnetu Open będzie fakt, iż łączna cena pakietu będzie niższa niż cena usług jednostkowych. W opinii Spółki, decyzja co do wysokości rabatu dla poszczególnych usług składowych, wchodzących w skład pakietu, pozostaje bez wpływu na wysokość opodatkowania i ustalenie podstawy opodatkowania, o ile nie zachodzą pomiędzy Gravitan a nabywcą pakietu związki, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 VAT. S karząca podkreśliła, iż organ podziela stanowisko spółki, czemu dał wyraz w odpowiedzi na pytanie nr .3 interpretacji z dnia 19 kwietnia 2012 r. sformułowane w podobnym stanie faktycznym. W interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla sprzedawanych wejść jednorazowych i Karnetów Open uprawniających do wstępu do obiektu rekreacyjnego/centrum fitness z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (siłowni, groty solnej, łaźni parowej, sauny suchej) oraz uczestniczeniem w zajęciach - treningach sportowych (np. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni) oraz w zakresie stawki podatku dla sprzedawanych usług w ramach pakietu Karnetu Open wraz z Karnetem Biernym uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. i wyjaśnił, że państwo członkowskie korzystające ze stworzonego przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE uprawnienia, ma, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania obniżonej stawki podatku VAT. Możliwość ta uzasadniona jest w szczególności twierdzeniem, że stawka obniżona stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów tej kategorii jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Odnosząc się natomiast do usług w zakresie wstępu, o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, organ stwierdził, że pojęcia "wstęp" nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu", uprawniającym do korzystania z dostępnych urządzeń czy sprzętów (uczestnictwo czynne). Wstęp na zajęcia przykładowo fitness nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku kupienia biletu do kina. lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo - rekreacyjnych. Organ podkreślił, że w analizowanej sprawie nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony się umówiły na ustalenie ceny ze oferowane usługi. Umowa łącząca strony w zakresie świadczenia usług objętych Karnetem Biernym wraz ze świadczeniem usług objętych Karnetem Open nie może decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z, którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami realizowanymi jednocześnie. Nie można bowiem wyświadczyć usługi możliwości skorzystania ze sprzętu znajdującego się na terenie klubu fitness oraz z dostępnych, prowadzonych tam zajęć bez możliwości wejścia na jego teren. Zatem oferowaną przez spółkę faktyczną czynnością jest wejście na teren centrum fitness w raz z możliwością skorzystania z dostępnych tam urządzeń (siłowni, sauny suchej, groty solnej, łaźni parowej) oraz zajęć sportowo - rekreacyjnych i treningów indywidualnych prowadzonych przez instruktorów sportowych i trenerów, do których dostęp mają wszystkie osoby znajdujące się w tym czasie w obiekcie (np. zumba, pilates. treningi na rowerach, treningi na bieżni). Natomiast ta usługa, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, objęta jest stawką podstawową podatku w wysokości 23%. Tym samym błędnym jest zastosowanie do jednej czynności dwóch różnych stawek podatku. Reasumując, w ramach sprzedaży wiązanej Karnet Bierny + Karnet Open, klient nabywa de facto jedną usługę (wejście na teren obiektu wraz z korzystaniem z dostępnych tam urządzeń i zajęć sportowo-rekreacyjnych), do których nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od tow arów i usług. W konsekwencji wnioskodawca winien opodatkować usługi, o których mowa powyżej podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Pismem z 6 września 2013 r. skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 10 października 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 186 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do świadczonych usług, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym), z. uwagi na przyjęcie, że nie kwalifikują się one do kategorii "pozostałych usług związanych z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu", o których mowa w poz. 186 Załącznika nr 3 do u.p.t.u.; art. 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Rozporządzenie") poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na zastosowaniu art. 32 Rozporządzenia do wykładni pojęć znajdujących się w poz. 186 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. pomimo tego, że art. 32 Rozporządzenia definiuje usługi wstępu wyłącznie na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług i nie może być stosowany na inne potrzeby, w tym na cele określenia właściwej stawki VAT; art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) dalej: "O.p." poprzez modyfikację opisu zdarzenia przyszłego w procesie wydania Interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga była zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży kart wstępu do centrum fitness. Rozbieżności zachodziły w zakresie wykładni sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", użytym przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów stawka obniżona określona w tym zapisie nie dotyczy kart wstępu do centrum fitness, albowiem osoby tam korzystają z przyrządów i urządzeń, zatem jest to pojęcie szersze niż "wejście". Odmienne stanowisko prezentuje wnioskodawca, który uważa, że usługi rekreacyjne wskazane w tej pozycji załącznika numer 3 obejmują również wstęp do centrum fitness, polegający także na aktywnym korzystaniu z znajdujących się tam urządzeń. Stąd też karty wstępu powinny być opodatkowane stawką obniżoną 8 %. W ocenie Sądu dokonana przez organ wykładnia naruszyła wymienione w skardze przepisy prawa materialnego. Wyniki wykładni językowej ani systemowej, czy też celowościowej nie potwierdzają wniosków Ministra Finansów. Stanowisko organu można było by uznać za trafne, gdyby możliwe było jednoznaczne wskazanie desygnatu definicji sformułowanej w pozycji 186 załącznika numer 3. Nie można bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tym czasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności. Dlatego należy się zgodzić ze skarżącą, że wykładnia pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do centrum fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez centrum fitness, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji. Wreszcie należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne było by preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne było by różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów. Podobnie, odwołując się do całego systemu stosowania stawek obniżonych w podatku od towarów i usług, należałoby zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art.98 ust.1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust.2). Zdaniem Sądu, państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne. Zgodnie z utrwaloną i niezmienną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości, polskich sądów administracyjnych, a także poglądami doktryny to państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za błędne implementowanie regulacji unijnych, a podatnik może skorzystać z dobrodziejstwa przepisów krajowych, nawet jeżeli są sprzeczne z unijnymi. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Sąd zauważa, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz.7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Polska realizując powyższy zapis przewidziała: - usługi związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0, - wstęp na imprezy sportowe - usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu, - usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne, - usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu: 1) na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, 2) do obiektów kulturalnych - pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU. Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją" (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." – co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych". Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem "impreza rekreacyjna" czy też "wstęp na imprezę", co zdaniem Sądu, oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie "biernego" w nich uczestnictwa. Rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. Opisane przez skarżącą usługi korzystania z urządzeń w centrum fitness są w istocie usługami związanymi z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce, zdaniem Sądu, może być kwalifikowane jako "korzystanie z obiektów sportowych" w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych). Wstęp do centrum fitness umożliwia bowiem osobom ćwiczącym poprawianie wyników sportowych. Odwołując się bowiem do tego samego źródła definicji słów w języku polskim, co strony sporu, tj. do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, należałoby wskazać, że sport może występować zarówno jako kategoria "sport kwalifikowany", jak również jako "sport rekreacyjny, masowy" tj. "sport będący jedną z form czynnego wypoczynku". W oparciu o powyższe, zdaniem Sądu, "wstęp" przy pozostałych usługach rekreacyjnych, w rozstrzyganej sprawie, mieści się więc raczej w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych" czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń. Zastosowana przez Sąd wykładnia umożliwia również stosowanie jednolitych zasad opodatkowania. Współcześnie powstające obiekty sportowe (stadiony, baseny, korty tenisowe) skupiają się nie tylko na jednorodnej działalności wokół podstawowej funkcji obiektu, ale uzupełniają swoją ofertę o zaplecze umożliwiające pełniejsze wykorzystanie obiektu (czyli. np. siłownie, fitness, sauna itp.). Takie postępowanie zarządzających obiektami pozwala uatrakcyjnić ofertę obiektu na rynku usług związanych ze sportem, ale też umożliwia pełniejsze korzystanie z obiektu sportowego, zgodnie z aktualną wiedzą w zakresie trenowania (np. korzystanie z siłowni lub sauny jako elementu treningu sportowego). Niezasadnym byłoby więc dokonywanie wykładni, która umożliwiałaby jedynie obiektom sportowym oferowanie korzystniej opodatkowanych usług o tym samym charakterze w porównaniu do usług świadczonych w innych obiektach. Zasadnym był również zarzut naruszenia ww. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego zastosowanie w sprawie. Powołany wyżej art. 32 rozporządzenia dotyczy ( co wynika wyraźnie z jego treści) art. 53 dyrektywy 2006/112/WE tj. miejsca "...świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy". Organ bezzasadnie zastosował ww. przepis w sytuacji, gdy skarżąca nie występowała o interpretację w tym zakresie. Dodać przy tym należy, że skoro organ zakwestionował traktowanie kart wstępu sprzedawanych przez skarżącą jako "wstępu" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług to nielogicznym jest z drugiej strony odwoływanie się do przepisów dotyczących po pierwsze w ogóle innej materii (miejsca świadczenia usług i to o innym charakterze), a po drugie dotyczących właśnie "wstępu". Jak przy tym wyraźnie wynika z art. 32 ust.1 ww. rozporządzenia nie obejmuje on korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art.32 ust.3), co oznacza, że wszelkie regulacje dotyczące określonego w art. 32 ust. 1 "przyznawania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej" nie dotyczą korzystania z obiektów takich jak sale gimnastyczne. Innymi słowy, organ błędnie przyjął, że treść art.32 ust. 3 rozporządzenia oznacza, że opłata w formie biletu nie jest "wstępem" na salę gimnastyczną. Podsumowując tę część zarzutów skargi Sąd zauważa, że już z samej treści preambuły ww. rozporządzenia wynika, że: "...przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający" (motyw piąty). W związku z powyższym Sąd nie podzielił poglądu WSA w Gliwicach zawartego w wyroku z dnia 8 maja 2012 r. III SA/Gl 1543/11, a niemal identycznego ze stanowiskiem organu. Odnosząc się natomiast do zarzutów procesowych skargi to Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, a to art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja natomiast zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Dlatego też zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez Sąd I instancji jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza bowiem treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku przez stronę (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/GI 883/09). Organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest więc uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Natomiast, jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku. Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został m.in. w wyroku NSA z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1852/08. Należy zaznaczyć, iż w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca spółka podała m.in., że Karnet Bierny będzie upoważniał do wejścia do obiektu, w tym również na sale ćwiczeń, ale bez możliwości korzystania z urządzeń się tam zajmujących czy brania aktywnego udziału w zajęciach fitness. Każdy nabywca Karnetu Biernego uprawniony będzie do nabycia z rabatem Karnetu Open. W rozpoznawanej sprawie pytanie skarżącej miało na celu ustalenie czy każdy z karnetów opodatkowany będzie właściwą stawką podatku VAT tj. odpowiednio 8% i 23%. We własnym stanowisku skarżąca spółka podała, iż każda z usług wchodzących w skład pakietu stanowi będzie odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał, że celem zakupu przez klienta pakietu Karnet Bierny i Karnet Open jest możliwość uczestnictwa w zajęciach sportowo rekreacyjnych oraz korzystanie z urządzeń znajdujących się w pomieszczeniach siłowni. Sąd mając na uwadze zaprezentowaną powyżej treść art. 14c § 2 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a także porównując stan faktyczny zaprezentowany we wniosku ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, podziela zarzut strony skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stanowisko organu interpretacyjnego nie koresponduje ze stanem faktycznym jaki został zaprezentowany we wniosku. W szczególności przyjdzie wskazać, że wnioskodawca wyraźnie wskazał, że Karnet Bierny uprawnia jedynie do wstępu bez możliwości korzystania z urządzeń. Zatem organ w zaskarżonej interpretacji uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wyszedł poza stan faktyczny, albowiem zupełnie nie dostrzegł jednoznacznego twierdzenia wnioskodawcy o uprawnieniach wynikających z nabycia Karnetu Biernego oraz że usługa ta kierowana ma być do opiekunów dzieci i młodzieży. Doszło więc do nieuprawnionej modyfikacji przedmiotu interpretacji i odniesienia jej do okoliczności, które nie były elementem przedstawionego stanu faktycznego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia. Co istotne, z uwagi na te zmienione okoliczności organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu takie działanie organu było nieprawidłowe ponieważ podany we wniosku stan faktyczny (przyszły) stanowi - jak już wcześniej wspomniano - jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem powyższych poglądów Sądu. Sąd nie badał natomiast prawidłowości stanowiska skarżącej co do drugiego z pytań, ponieważ, na obecnym etapie, wobec wskazanych powyżej uchybień byłoby to przedwczesne. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O zakresie, w jakim zaskarżona interpretacja nie może być wykonana orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą orzeczenia o kosztach postępowania był art. 200 p.p.s.a.