II FSK 2339/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1372/13 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2013 r. nr IBPBI/2/423-392/13/CzP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1372/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę K. [...] S.A. w K. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką", "Wnioskodawcą") i uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 1 lipca 2013 r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy faktor dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz kontrahenta Spółki – jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zawarła umowę faktoringu, na podstawie której faktor zobowiązany jest do świadczenia na rzecz Spółki usług faktoringu polegających na finansowaniu dostaw, których termin płatności wynosi więcej niż 60 dni. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w powyższej umowie, usługi faktoringu będą świadczone na zasadach określonych w "Regulaminie Świadczenia Usług Faktoringu - Finansowanie Dostaw typu Confirming" (dalej: "Regulamin") stanowiącym integralną część umowy faktoringu. W oparciu o zasady świadczenia usług factoringu, faktor będzie wykupywał wierzytelności Spółki poprzez dokonanie zapłaty za wierzytelność należną poszczególnym kontrahentom (dostawcom) spółki. Zgodnie z postanowieniami Regulaminu umowa faktoringu obejmuje jedynie wierzytelności pieniężne przysługujące kontrahentom od Spółki z tytułu dostawy towarów lub usług, zawieranych pomiędzy tymi podmiotami, w związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą udokumentowane fakturą oraz innymi dokumentami. Przy czym, usługi faktoringu będą obejmować jedynie wierzytelności przysługujące kontrahentom umieszczonym na zaakceptowanej przez faktora Liście kontrahentów, będącej załącznikiem do umowy faktoringu. Z postanowień umowy factoringu wynika, iż w celu wykonania umowy przez faktora Spółka będzie zobowiązana do przesyłania zestawień wierzytelności drogą elektroniczną za pośrednictwem wskazanej przez faktora aplikacji internetowej służącej do obsługi transakcji i wymiany informacji. Przy czym, Spółka będzie zobowiązana do przedstawienia wierzytelności do zapłaty przez faktora najpóźniej na 14 dni kalendarzowych od dnia wystawienia faktury, lecz nie później niż 5 dni kalendarzowych przed upływem ich terminu płatności. Przedstawione przez Spółkę zestawienie wierzytelności za pomocą wspomnianej aplikacji będzie przekazywane do wglądu kontrahentowi, który następnie będzie podejmował decyzję w zakresie wcześniejszej spłaty danej faktury przez faktora. Zapłata będzie dokonywana przez faktora w ciągu 2 dni roboczych od momentu akceptacji przez kontrahenta. Faktor będzie finansował dostawy poprzez zapłatę wierzytelności pieniężnych przysługujących kontrahentom wobec Spółki zgodnie z art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej "k.c."). Poprzez wykup wierzytelności faktor będzie wchodził w prawa wierzyciela do wysokości dokonanej zapłaty zgodnie z art. 518 § 3 k.c. Na podstawie postanowień zawartych w umowie oraz Regulaminie, Spółka będzie zobowiązana do spłaty wykupionych przez faktora wierzytelności w terminie płatności określonym na fakturze wystawionej przez kontrahenta (pierwotny termin płatności). Przy czym, zgodnie z umową faktoringu maksymalny akceptowany termin płatności faktur wynosi 120 dni. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku, gdy faktor dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz kontrahenta Spółki, wstępując w prawa wierzyciela zgodnie z treścią umowy faktoringu, na potrzeby art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p), należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi (wynikająca z faktury lub innego dokumentu) została uregulowana, a więc ograniczenia wynikające z art. 15b u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania? Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy faktor dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury kontrahentowi Spółki zgodnie z treścią umowy faktoringu przed upływem 90 dni od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z tej faktury przez Spółkę, na potrzeby art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi została uregulowana, a więc ograniczenia wynikające z art. 15b u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania, a Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy dokona spłaty wierzytelności na rzecz faktora po upływie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury od kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2013 r. organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz w odpowiedzi na to wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 15b u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka jest zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, kwot zobowiązań uregulowanych przez faktora na rzecz kontrahentów (dostawców) Spółki, nawet jeżeli faktor uiści zobowiązanie Spółki przed upływem terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że wszystkie rodzaje wykładni przemawiają za stanowiskiem własnym Skarżącej; natomiast konsekwentne stosowanie wykładni prezentowanej przez organ prowadzi do zmiany zasady memoriałowej na kasową. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 15b ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. i podał, że art. 15b został dodany do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2013 r., mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342 - zwanej dalej "ustawą deregulacyjną"). Z uzasadnienia tego aktu prawnego (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833), w zakresie dotyczącym zmian w podatkach dochodowych wynika, że celem projektowanej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej; w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Dla uzyskania tych efektów ustawodawca wprowadził do ustaw o podatkach dochodowych rozwiązania, na podstawie których podatnik będący dłużnikiem jest obowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony. W uzasadnieniu projektu ustawy deregulacyjnej podkreślono, że "wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów". Nadto w celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, wprowadzono rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Korekta kosztów winna być dokonywana "na bieżąco", a więc w miesiącu, w którym upłyną wskazane w ustawie podatkowej terminy. Sąd wskazał, że art. 15b u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym. Z tego względu winien być interpretowany ściśle. Na jego podstawie nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio, w ust. 1 lub ust. 2 analizowanego przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów. Zdarzeniem prawnym, z którym łączy sankcję jest bezskuteczny upływ terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2 u.p.d.o.p. Sankcja w postaci zmniejszenia kosztów znajdzie zastosowanie: 1) w przypadku nieuregulowania, wynikającej z faktury, kwoty zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności (ust. 1) lub 2) w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2). Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła umowę faktoringu, na podstawie której faktor jest zobowiązany jest do świadczenia na rzecz Spółki usług faktoringu polegających na finansowaniu dostaw, których termin płatności wynosi więcej niż 60 dni. Natomiast Spółka będzie zobowiązana do spłaty wykupionych przez faktora wierzytelności w terminie płatności określonym na fakturze wystawionej przez kontrahenta (pierwotny termin płatności); przy czym maksymalny akceptowany termin płatności faktur wynosi 120 dni. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie dojdzie więc do przekroczenia terminu określonego w art. 15b ust. 1 (30 dni od daty upływu terminu płatności). Szczegółowej analizy interpretacyjnej wymagał natomiast ewentualny obowiązek dokonania korekty kosztów na podstawie art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ została spełniona pierwsza z przesłanek przewidzianych w tym przepisie – termin płatności wynosił więcej niż 60 dni. Zdaniem WSA, błędnie organ wywiódł istnienie obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę w sytuacji, gdy żaden z rodzajów wykładni analizowanego przepisu nie prowadzi do takiego wniosku, a przepis jako przepis szczególny o charakterze sankcyjnym winien być interpretowany ściśle. Wykładnia językowa art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że każdy sposób uregulowania kwoty wynikającej z faktury - zarówno przez podatnika, jak i inny podmiot - w warunkach dozwolonych prawem, przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Ustawodawca nie wprowadził żadnych zawężeń ani ograniczeń przedmiotowych czy podmiotowych. Nie sprecyzował ani sposobu uregulowania kwoty wynikającej z faktury, ani podmiotu, który może tego dokonać, ze skutkiem braku podstaw do stosowania sankcji. Wbrew przekonaniu organu interpretacyjnego, z przepisu nie wynika, że wyłącznie podatnik może uregulować zobowiązanie, ze skutkiem braku obowiązku zmniejszenia kosztów. Ze względu na szczególny, sankcyjny charakter przepisu nieuprawnione byłoby wprowadzenie w procesie wykładni dodatkowych wymogów powodujących rozszerzenie zakresu sankcji. Sąd uznał, że efekt zaspokojenia interesu majątkowego wierzyciela jest osiągany zarówno w sytuacji, gdy zobowiązanie reguluje podatnik, jak i w sytuacji, gdy dokonuje tego osoba trzecia. Wykładnia językowa art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że uregulowanie zobowiązania przez faktora, przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 15b ust. 1-5 u.p.d.o.p. w związku z art. 518 § 3 k.c. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku, gdy faktor dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury kontrahentowi Spółki przed upływem 90 dni od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z tej faktury przez Spółkę, należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi została uregulowana i Spółka nie będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy dokona spłaty wierzytelności na rzecz faktora po upływie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury od kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Ministra Finansów, w powyższych okolicznościach, podatnik będzie obowiązany do zmniejszenia kosztów, gdyż Spółka jako nabywca towarów i usług, przez zapłatę faktury przez faktora, nie poniesie ciężaru płatności i tym samym nie dokona wydatku. Organ uważa, że aby powstał wydatek w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Wierzyciele w takim przypadku otrzymają płatności, jednak środki nie będą pochodzić od podatnika, tylko od faktora. Organ przyjął stanowisko, że za moment zapłaty przez Spółkę należy uznać moment, kiedy faktycznie zapłaci ona kwotę zobowiązania na rzecz faktora, a nie kiedy faktor dokona płatności na rzecz kontrahenta. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spór dotyczy obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy faktor dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz kontrahenta podatnika. Podkreślenia wymaga przede wszystkim, że z opisanego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynika, że faktor będzie finansował dostawy poprzez zapłatę wierzytelności pieniężnych przysługujących kontrahentom wobec Spółki zgodnie z art. 518 k.c. Poprzez wykup wierzytelności faktor będzie wchodził w prawa wierzyciela do wysokości dokonanej zapłaty zgodnie z art. 518 § 3 k.c. Na podstawie postanowień zawartych w umowie oraz Regulaminie, Spółka będzie zobowiązana do spłaty wykupionych przez faktora wierzytelności w terminie płatności określonym na fakturze wystawionej przez kontrahenta (pierwotny termin płatności). Przy czym, zgodnie z umową faktoringu maksymalny akceptowany termin płatności faktur wynosi 120 dni. W ocenie Spółki, w przypadku dokonania zapłaty na rzecz wybranych dostawców towarów lub usług, z wykorzystaniem usługi faktoringu, z zachowaniem terminów przewidzianych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., skutkuje tym, że po jej stronie nie powstanie obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu, z powodów wskazanych w omawianym przepisie. Natomiast organ interpretacyjny między innymi powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zasady dotyczące możliwości uwzględnienie wydatku za koszt uzyskania przychodów stwierdził, że fakt, iż płatności na rzecz wierzyciela (kontrahentów) będą dokonywane wstępnie przez faktora, nie powoduje, że Spółka jako nabywca towarów i usług poniesie ciężar płatności. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Wierzyciele co prawda otrzymają płatności, jednak środki nie będą pochodzić od podatnika, tylko od faktora. Za moment zapłaty przez Spółkę należy zatem uznać moment, kiedy faktycznie zapłaci ona kwotę zobowiązania na rzecz faktora, a nie kiedy faktor dokona płatności na rzecz kontrahenta. Przepis art. 15b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2). Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (ust. 3). Stosownie zaś do ust. 4 art. 15b u.p.d.o.p., jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Kolejne ustępy art. 15b u.p.d.o.p. precyzują zakres i zasady dokonywania pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do istoty sporu oraz uwzględniając argumentację przedstawioną przez strony należało rozstrzygnąć, czy przepis art. 15b ustawy znajduje zastosowanie w przypadku gdy rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu zostały oparte na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Przepis art. 15b wprowadzony został do u.p.d.o.p. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) i obowiązuje od 1 stycznia 2013 r. Nie ulega przy tym wątpliwości, że celem nowej regulacji, co nie było kwestionowane przez Spółkę, organ, jak i Sąd, była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej, a w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Cele takie wprost zostały zapisane w uzasadnieniu do rządowego projektu ww. ustawy. Należy podkreślić, że realizacja powyższych celów odbywa się w ramach konkretnych rozwiązań prawnych przyjętych przez ustawodawcę. Dlatego zasadnie zwrócono uwagę, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego w sprawie zagadnienia jest zdefiniowanie pojęcia "uregulowanie", użytego przez ustawodawcę w powyższych przepisach w odniesieniu do zobowiązań. Zważywszy zaś na brak definicji tego pojęcia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadne było również odwołanie się do jego znaczenia funkcjonującego w języku potocznym. W Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1999, t. III s. 571) czasownik "uregulować" oznacza zapłacić, uiścić rachunek, należność, dług, a także uporządkować, załatwić. Jakkolwiek uprawniony jest więc wniosek, że "uregulowanie" i "zapłata" stanowią pojęcia bliskoznaczne, to jednak przytoczona definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie "uregulować" ma zakres szerszy niż pojęcie "zapłacić". "Uregulowanie" obejmuje bowiem nie tylko uiszczenie należności, ale także uporządkowanie określonych stosunków (finansowych), które to "uporządkowanie" w przypadku rozliczeń wynikających z umów, nie musi nastąpić poprzez "gotówkową" zapłatę należności. Potwierdzeniem poprawności wykładni językowej mogą być także wyniki wykładni systemowej wewnętrznej poprzez analizę pojęć, jakimi posługuje się ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, takich jak "zapłata" oraz "wypłata". Przepis art. 15a ust. 7 tej ustawy określa dzień zapłaty jako dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, a art. 26 ust. 7 stanowi o wypłacie jako wykonaniu zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Pojęcie "zapłata" użyte zostało również w art. 9a oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. W świetle orzecznictwa, jakie ukształtowało się na gruncie tych przepisów, pod pojęciem "zapłaty" ("wypłaty") należy rozumieć wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela w tym potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania, transfer środków, itp. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 485/11, z 8 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 359/09 i z 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 609/09; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie autora skargi kasacyjnej, "fakt, że płatności na rzecz wierzyciela (kontrahentów) będą dokonywane wstępnie przez faktora, nie powoduje, że Spółka jako nabywca towarów i usług poniesie ciężar płatności. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Wierzyciele co prawda otrzymują płatności, jednak środki nie będą pochodzić od podatnika, tylko od faktora" (s. 9). Zdaniem NSA, takie stanowisko wynika z błędnej wykładni art. 15b u.p.d.o.p., dokonanej nie tylko bez uwzględnienia instytucji tzw. subrogacji ustawowej (cessio legis, cessio necessaria, inaczej podstawienia, określanego również mianem wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela) unormowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Zgodnie z tym przepisem, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. Polega ona na tym, że w sytuacjach w tym przepisie wyszczególnionych osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem subrogacji ustawowej jest zabezpieczenie osoby trzeciej, która spłaca wierzyciela. Jeśli kodeks cywilny nie przewidywałby takiej instytucji, zapłata przez osobę trzecią prowadziłaby do wygaśnięcia długu, lecz osobie trzeciej służyłyby tylko roszczenia wynikające z treści stosunku, na podstawie którego świadczyła lub z bezpodstawnego wzbogacenia. Skutek podstawienia jest podobny, jak przy cesji wierzytelności – w strukturze stosunku zobowiązaniowego osoba trzecia, która spłaciła wierzyciela, zajmuje jego miejsce. Następuje więc, w wyniku wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, zmiana wierzyciela. Wierzytelność na skutek jej spłacenia nie wygasa, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Co więcej – jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą, a osobie trzeciej przysługują te same zarzuty co wierzycielowi (Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna, redakcja Agnieszka Rzetecka-Gil, wydawnictwo LEX/el., 2011). Na podstawie zawartej umowy factoringowej powstaje inny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy faktorem i dłużnikiem, a dłużnik zobowiązany jest do spełnienia na rzecz faktora świadczeń, wynikających z tej umowy. Należy jednocześnie zaznaczyć, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia treści art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., a na co zwrócono uwagę w motywach skargi kasacyjnej, że uregulowanie zapłaty na rzecz dostawcy odbędzie się w ostatecznym rozrachunku kosztem majątku podatnika, ponieważ podatnik zobowiązany jest zwrócić faktorowi uiszczone kwoty. Z tych powodów twierdzenie kasatora, że środki na "uregulowanie" zobowiązania nie będą pochodzić od podatnika, tylko od faktora nie znajduje żadnego oparcia prawnego. Wbrew zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku, również wykładnia celowościowa art. 15b u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w założeniu ustawodawcy przepis ten obejmuje wszystkie przypadki uregulowania zobowiązania, w których dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela. Zgodnie z intencją ustawodawcy, omawiany przepis ma przeciwdziałać nieterminowemu regulowaniu zobowiązań, a także - co zasadnie podniósł Minister Finansów wskazując na pojęcie "zatorów płatniczych" (s. 8) - stosowaniu w obrocie gospodarczym terminów dłuższych niż 60 dni. Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu do projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce w części dotyczącej zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, "W celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, proponuje się rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów". Rozwiązanie to znalazło się w art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. Kwestia wyboru formy prawnej "uregulowania zobowiązania" należy wyłącznie do stron umowy. Istotne jest aby zawarta umowa nie wychodziła poza obowiązujące normy prawne oraz miała na celu zaspokojenie wierzyciela – w tym przypadku faktora. Negatywne, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, skutki wynikające z zastosowania art. 15b u.p.d.o.p. powinny zatem dotyczyć nie tylko podatników, którzy pozostają w zwłoce w uregulowaniu zobowiązania, ale także podatników stosujących terminy dłuższe niż 60 dni. Regulacje ustanowione w art. 15b u.p.d.o.p. mają mobilizować podatników do wywiązywania się z wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów, niezależnie od charakteru tych zobowiązań. Z tego właśnie względu ustawodawca odwołał się do "uregulowania" zobowiązania, nie wymieniając żadnych sposobów, w jakich uregulowanie zobowiązania powinno nastąpić oraz nie zawężając ich regulowania wyłącznie z środków bezpośrednio pochodzących od podatnika. Mając powyższe na uwadze, na podstawie na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]