I SA/Gl 1372/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A SA z siedzibą w K., zwana dalej "wnioskodawcą", "stroną" lub "skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...]z dnia [...]r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 2 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy faktor dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz kontrahenta spółki – jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny ustalił, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zawarła umowę faktoringu, na podstawie której faktor zobowiązany jest do świadczenia na rzecz spółki usług faktoringu polegających na finansowaniu dostaw, których termin płatności wynosi więcej niż 60 dni. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w powyższej umowie, usługi faktoringu będą świadczone na zasadach określonych w "Regulaminie Świadczenia Usług Faktoringu - Finansowanie Dostaw typu Confirming" (dalej: "Regulamin") stanowiącym integralną część umowy faktoringu. W oparciu o zasady świadczenia usług factoringu, faktor będzie wykupywał wierzytelności spółki poprzez dokonanie zapłaty za wierzytelność należną poszczególnym kontrahentom (dostawcom) spółki. Zgodnie z postanowieniami Regulaminu umowa faktoringu obejmuje jedynie wierzytelności pieniężne przysługujące kontrahentom od spółki z tytułu dostawy towarów lub usług, zawieranych pomiędzy tymi podmiotami, w związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą udokumentowane fakturą oraz innymi dokumentami. Przy czym, usługi faktoringu będą obejmować jedynie wierzytelności przysługujące kontrahentom umieszczonym na zaakceptowanej przez faktora Liście kontrahentów, będącej załącznikiem do umowy faktoringu. Z postanowień umowy factoringu wynika, iż w celu wykonania umowy przez faktora spółka będzie zobowiązana do przesyłania zestawień wierzytelności drogą elektroniczną za pośrednictwem wskazanej przez faktora aplikacji internetowej służącej do obsługi transakcji i wymiany informacji. Przy czym, spółka będzie zobowiązana do przedstawienia wierzytelności do zapłaty przez faktora najpóźniej na 14 dni kalendarzowych od dnia wystawienia faktury, lecz nie później niż 5 dni kalendarzowych przed upływem ich terminu płatności. Przedstawione przez spółkę zestawienie wierzytelności za pomocą wspomnianej aplikacji będzie przekazywane do wglądu kontrahentowi, który następnie będzie podejmował decyzję w zakresie wcześniejszej spłaty danej faktury przez faktora. Zapłata będzie dokonywana przez faktora w ciągu 2 dni roboczych od momentu akceptacji przez kontrahenta. Faktor będzie finansował dostawy poprzez zapłatę wierzytelności pieniężnych przysługujących kontrahentom wobec spółki zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego (dalej: "KC"). Poprzez wykup wierzytelności faktor będzie wchodził w prawa wierzyciela do wysokości dokonanej zapłaty zgodnie z art. 518 § 3 KC. Na podstawie postanowień zawartych w umowie oraz Regulaminie, spółka będzie zobowiązana do spłaty wykupionych przez faktora wierzytelności w terminie płatności określonym na fakturze wystawionej przez kontrahenta (pierwotny termin płatności). Przy czym, zgodnie z umową faktoringu maksymalny akceptowany termin płatności faktur wynosi 120 dni. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku, gdy faktor dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz kontrahenta spółki, wstępując w prawa wierzyciela zgodnie z treścią umowy faktoringu, na potrzeby art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p." lub "ustawą podatkową", należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi (wynikająca z faktury lub innego dokumentu) została uregulowana, a więc ograniczenia wynikające z art. 15b ustawy podatkowej nie znajdą zastosowania? Zdaniem spółki, w przypadku, gdy faktor dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury kontrahentowi spółki zgodnie z treścią umowy faktoringu przed upływem 90 dni od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z tej faktury przez spółkę, na potrzeby art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi została uregulowana, a więc ograniczenia wynikające z art. 15b u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania, a spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy dokona spłaty wierzytelności na rzecz faktora po upływie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury od kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca wskazał, że ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342, dalej: "ustawa deregulacyjna") znowelizowała ustawę podatkową m.in. poprzez dodanie art. 15b wprowadzającego obowiązek dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia tzw. zatorów płatniczych, tj. sytuacji, w której kwota zobowiązania podatnika wobec jego kontrahenta nie zostanie uregulowana we wskazanych w ustawie terminach. Zgodnie z art. 15b ust. 1 znowelizowanej ustawy podatkowej, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, iż jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Spółka zauważyła, że w świetle powyższych przepisów regulacja zawarta w art. 15b ustawy podatkowej znajduje zastosowanie do sytuacji, gdy kwoty wynikające z faktury zostały zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, a: 1. kwota wynikająca z faktury nie została uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.) lub 2. termin płatności faktury jest dłuższy niż 60 dni, a kwota wynikająca z faktury nie została uregulowana w ciągu 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.). Kolejno spółka wskazała, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego kwota wynikająca z faktury wystawionej przez kontrahenta w każdym przypadku będzie uregulowana przed upływem terminu płatności. Tym samym, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, nie dojdzie do przekroczenia terminów przewidzianych w art. 15b ust. 1 ustawy podatkowej - co jej zdaniem oznacza – że w odniesieniu do tej sytuacji regulacja zawarta w tym przepisie nie będzie mogła znaleźć zastosowania. Jednocześnie, ze względu na fakt, iż faktoring może mieć zastosowanie do faktur, których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni w ocenie spółki, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego potencjalnie może znaleźć zastosowanie regulacja zawarta w art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. Z brzmienia wspomnianego artykułu wynika, iż podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek: określony termin płatności jest dłuższy niż 60 dni oraz 2. kwota wynikająca z faktury nie została uregulowana w ciągu 90 dni od zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, zdaniem spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do faktur, których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni zostaje spełniona pierwsza z powyższych przesłanek zastosowania art. 15b ust. 2 ustawy podatkowej. Niemniej jednak w sytuacji, gdy kwota wynikająca z faktury zostanie uregulowana przez faktora w ciągu 90 dni od zaliczenia przez spółkę tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów nie dojdzie do spełnienia drugiej ze wskazanych przesłanek w konsekwencji czego nie znajdzie zastosowania art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka wyjaśniła, że powyższe stwierdzenie wynika przede wszystkim z faktu, iż regulacja zawarta w art. 15b ust. 2 ustawy podatkowej odnosi się jedynie do sytuacji, w których kwota wynikająca z faktury nie zostanie uregulowana w ciągu 90 dni od zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym zauważyła, iż przepis ten nie wskazuje podmiotu, przez który musi zostać uregulowana należność wynikająca z faktury. Dlatego też, zdaniem spółki, zastosowanie ograniczeń wynikających z art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. uzależnione jest jedynie od upływu określonego w tym przepisie terminu, zaś bez znaczenia pozostaje podmiot dokonujący uregulowania danej należności. W związku z powyższym, zdaniem spółki, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, bez znaczenia pozostaje fakt, iż kwota wierzytelności kontrahenta w pierwszej kolejności będzie uregulowana przez faktora, a dopiero w dalszym ciągu zostanie ona zwrócona faktorowi przez spółkę. Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla oceny spełnienia przesłanek wynikających z art. 15b ust. 2 ustawy podatkowej decydujące znaczenie będzie miała data wykupu wierzytelności przez faktora, w tym bowiem momencie na rzecz kontrahenta została uiszczona należność wynikająca z wystawionej faktury. Tak więc, skoro w dniu uregulowania należności kontrahent został zaspokojony, w stosunku do spółki nie powinna mieć zastosowania sankcyjna regulacja zawarta w art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka zwróciła uwagę, iż zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy deregulacyjnej celem projektowanych zmian była w szczególności "poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833, str. 1). W świetle brzmienia wspomnianego dokumentu wprowadzenie regulacji zmierzającej do ograniczenia zatorów płatniczych miało na celu także "uniknięcie sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności" poprzez wprowadzenie rozwiązania polegającego na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, spółka stwierdziła, że w przypadku uregulowania kwoty wynikającej z faktury przez faktora przed upływem 90 dni od dnia zaliczenia przez spółkę tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów zostanie spełniony cel wprowadzonej regulacji, gdyż kontrahent otrzyma należność wynikającą z wystawionej przez niego faktury. W konsekwencji powyższego, w przedstawionej sytuacji, za niczym nieuzasadnione należy uznać zastosowanie regulacji zawartej w art. 15b ustawy podatkowej w odniesieniu do wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a uregulowanych przez faktora. Reasumując powyższe rozważania, spółka wywiodła, że w przypadku, gdy faktor dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury kontrahentowi spółki zgodnie z treścią umowy faktoringu przed upływem 90 dni od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z tej faktury przez spółkę, na potrzeby art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi została uregulowana, a więc ograniczenia wynikające z art. 15b u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania, a spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy dokona spłaty wierzytelności na rzecz faktora po upływie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury od kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 1 lipca 2013 r. organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i stwierdził, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Wskazał, że w świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione warunki, iż wydatek: 1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), 2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, 3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, 5. został właściwie udokumentowany, 6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Kolejno organ interpretacyjny stwierdził, że koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Następnie organ interpretacyjny przytoczył treść art.15b ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy podatkowej, wprowadzone do u.p.d.o.p. ustawą deregulacyjną, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2013 r. Odnosząc te przepisy do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku organ interpretacyjny stwierdził, że cytowane przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie w przypadkach braku zapłaty w odpowiednim (wskazanym w przepisach) terminie przez podatnika. Literalna wykładnia przepisów u.p.d.o.p., w tym art. 15b prowadzi – jak podkreślił organ - do oczywistego wniosku, że przepisy, nie zawierają wyłączeń, jeśli chodzi o ich stosowanie, w odniesieniu do uregulowania zobowiązań podatnika przez osobę trzecią. Jednocześnie, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian podniósł, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. "zatorów płatniczych". Przepisy te mają mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom. W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku organ interpretacyjny stwierdził, iż fakt, że płatności na rzecz wierzyciela (kontrahentów) będą dokonywane wstępnie przez faktora, nie powoduje, że spółka jako nabywca towarów i usług poniesie ciężar płatności. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Wierzyciele co prawda otrzymają płatności, jednak środki nie będą pochodzić od podatnika, tylko od faktora. Za moment zapłaty przez spółkę należy zatem uznać moment, kiedy faktycznie zapłaci ona kwotę zobowiązania na rzecz faktora, a nie kiedy faktor dokona płatności na rzecz kontrahenta. Wnioskodawca, pismem z dnia 16 lipca 2013 r., wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 15b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka jest zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, kwot zobowiązań uregulowanych przez faktora na rzecz kontrahentów (dostawców) spółki, nawet jeżeli faktor uiści zobowiązanie spółki przed upływem terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej. W uzasadnieniu zarzutów skargi spółka opisała przebieg postępowania interpretacyjnego i dokonała charakterystyki umów factoringu. Następnie motywowała postawiony zarzut odwołując się do językowej, celowościowej i systemowej wykładni art. 15b ustawy podatkowej. Argumentując na gruncie wykładni językowej wskazała, że nie ma żadnych podstaw, aby przyjmować, iż "uregulowanie kwoty", o jakim mowa w art. 15b u.p.d.o.p. miałoby się odnosić tylko i wyłącznie do takiej płatności, w ramach której dochodzi do faktycznego wypływu środków finansowych z majątku podatnika (np. z jego konta bankowego). Skarżąca stwierdziła, że stosując pewne uproszczenie, można powiedzieć, że zapłata za towar lub usługę może zostać dokonana z wykorzystaniem aktywów podatnika (środków pieniężnych znajdujących się w jego posiadaniu) albo też poprzez zwiększenie pasywów. Wskazała, że chodzi tu o sytuację, w której - na zlecenie dłużnika - inny podmiot dokona płatności (ureguluje zobowiązanie) kwoty należnej kontrahentowi, aby jego roszczenie zostało zaspokojone. Wywiodła, że nie ma przeszkód, wynikających z treści przepisu, aby użyty w art. 15b u.p.d.o.p. zwrot "uregulowanie kwoty" uznać za pojęcie istotnie szersze niż np. "zapłata w gotówce przez podatnika" a tym bardziej szersze niż "świadczenie przez podatnika z jego majątku", jak miało to miejsce w wykładni zaprezentowanej przez organ interpretacyjny. Kontynuując, skarżąca stwierdziła, że przez "uregulowanie" należy rozumieć każdy prawnie dopuszczalny sposób wykonania zobowiązania pieniężnego podatnika, które zmierza do zaspokojenia wierzyciela, nie tylko w formie pieniężnej poprzez zapłatę do rąk wierzyciela, ale również w innych formach tj. przykładowo: kompensatę, świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum), czy też zapłatę długu przez podmiot trzeci w celu uregulowania zobowiązania podatnika. W takich sytuacjach dochodzi bowiem do uregulowania (zapłaty) należności i - co wydaje się być najważniejszym - zaspokojenia roszczeń wierzyciela (wyeliminowania zatorów płatniczych). Odwołała się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Następnie spółka odwołała się do reguł wykładni celowościowej, wskazując przy tym na treść uzasadnienia do projektu ustawy deregulacyjnej. Podniosła, iż celem zmian była "poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami". Wywiodła, że w celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, wprowadzono rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Spółka podkreśliła, że sankcja wynikająca z interpretowanego przepisu nie może być stosowana w sytuacji, gdy wierzyciel zostanie zaspokojony wskutek działań podjętych przez podatnika. Zdaniem skarżącej, mając na uwadze, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku uregulowania należności przez faktora, wierzyciel - wystawca faktury zostaje zaspokojony i w żadnym momencie obrotu gospodarczego nie traci płynności finansowej w związku z brakiem zapłaty przez dłużnika pierwotnego, cel nowelizacji zostaje w pełni zachowany. Skarżąca podniosła, iż za jej stanowiskiem przemawia również wykładnia systemowa art. 15b u.p.d.o.p. Podkreśliła, że sankcyjny charakter tego przepisu można wywnioskować z samej budowy podatku dochodowego od osób prawnych, a mianowicie faktu, iż jest to podatek płacony, co do zasady, od dochodu (a zatem wartości skalkulowanej poprzez odjęcie od przychodu kwoty kosztów) oraz w przypadku działalności gospodarczej - podatek oparty na zasadzie memoriału (uwzględnienia przychodów i kosztów niezależnie od faktycznych przepływów pieniądza). Odejście od tej zasady musi przede wszystkim mieć swoje uzasadnienie (w treści przepisu szczególnego), a skoro jest wyjątkiem to w toku wykładni nie można takiego odstępstwa w żadnym wypadku rozszerzać ponad rezultat wykładni literalnej. Skoro więc rezultaty wykładni językowej pozwalają na uznanie, iż każdego rodzaju zapłata (uregulowanie kwoty), która prowadzi do wyeliminowania zatorów płatniczych na linii podatnik-kontrahent jest wystarczająca, aby nie stosować ograniczeń wynikających z art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej, to wykładnia systemowa nie może prowadzić do umożliwienia zastosowania sankcji w szerszym zakresie, szczególnie gdy narusza to także konstrukcję podatku. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Nadto stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia powoływanie się przez skarżącą na interpretację pojęcia "uregulowania należności" dokonaną przez sądy, ponieważ w przywołanych wyrokach pojęcie to było interpretowane z punktu widzenia sytuacji wierzyciela, a nie dłużnika. Inne skutki powstają u wierzyciela a inne u dłużnika w momencie cesji wierzytelności. Wierzyciel, który dokonuje cesji wierzytelności zostaje w części lub całości zaspokojony przez nabywcę wierzytelności, czyli następuje faktyczny przyrost jego majątku, natomiast w sytuacji majątkowej dłużnika, sama cesja nie wywołuje jeszcze żadnych skutków. Pozostaje on dłużnikiem co do całości pierwotnej wierzytelności. Nadto przywołane rozstrzygnięcia sądowe zapadły na tle stosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian organ interpretacyjny podniósł, że przedmiotowe regulacje mają mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom. Fakt, iż płatności na rzecz wierzyciela (kontrahentów) będą dokonywane wstępnie przez faktora, nie powoduje, że spółka jako nabywca towarów i usług poniesie ciężar płatności. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Wierzyciele co prawda otrzymają płatności, jednak środki nie będą pochodzić od podatnika, tylko od faktora. Za moment zapłaty przez skarżącą należy zatem uznać moment, kiedy faktycznie zapłaci ona kwotę zobowiązania na rzecz faktora, a nie kiedy faktor dokona płatności na rzecz kontrahenta. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że wszystkie rodzaje wykładni przemawiają za stanowiskiem własnym skarżącej; natomiast konsekwentne stosowanie wykładni prezentowanej przez organ prowadzi do zmiany zasady memoriałowej na kasową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p.", wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie do art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3). Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego. W niniejszej sprawie spór dotyczy obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy faktor dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury na rzecz kontrahenta podatnika. Zdaniem skarżącej, w przypadku, gdy faktor dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury kontrahentowi spółki przed upływem 90 dni od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z tej faktury przez spółkę, należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi została uregulowana i spółka nie będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy dokona spłaty wierzytelności na rzecz faktora po upływie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury od kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wywodziła, że prezentowana przez nią interpretacja przepisu pozostaje w zgodzie z wynikami wykładni uzyskanymi zarówno przy zastosowaniu dyrektyw językowych, jak i celowościowych oraz systemowych. Podkreśliła, że zapłata przez faktora prowadzi do uregulowania kwoty w rozumieniu art. 15b u.p.d.o.p.; przyjęcie wykładni odmiennej w stosunku do wykładni przez nią prezentowanej pozostaje w oczywistej sprzeczności z celami regulacji. Natomiast organ interpretacyjny twierdził, że w okolicznościach wyżej wskazanych podatnik będzie obowiązany do zmniejszenia kosztów, bowiem literalna wykładnia prowadzi do wniosku, że art. 15b ustawy podatkowej nie przewiduje wyjątku, jeżeli chodzi o ich stosowanie w odniesieniu do uregulowania zobowiązań podatnika przez osobę trzecią. Spółka jako nabywca towarów i usług nie poniesie ciężaru płatności. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Wierzyciele co prawda otrzymają płatności, jednak środki nie będą pochodzić od podatnika, tylko od faktora. Za moment zapłaty przez spółkę należy uznać moment, kiedy faktycznie zapłaci ona kwotę zobowiązania na rzecz faktora, a nie kiedy faktor dokona płatności na rzecz kontrahenta. Sąd stwierdza, że wykładnia analizowanego przepisu dokonana przez organ interpretacyjny jest błędna. Zgodnie z art. 15b ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (ust. 1). Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2). Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (ust. 3). Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (ust. 4). Art. 15b został dodany do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2013 r., mocą art. 4 pkt 1 ustawy deregulacyjnej. Z uzasadnienia tego aktu prawnego (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833), w zakresie dotyczącym zmian w podatkach dochodowych wynika, że celem projektowanej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej; w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Dla uzyskania tych efektów ustawodawca wprowadził do ustaw o podatkach dochodowych rozwiązania, na podstawie których podatnik będący dłużnikiem jest obowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony. W uzasadnieniu projektu ustawy deregulacyjnej podkreślono, że "wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów". Nadto w celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, wprowadzono rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Korekta kosztów winna być dokonywana "na bieżąco", a więc w miesiącu, w którym upłyną wskazane w ustawie podatkowej terminy. Sąd wskazuje, że przytoczony przepis art. 15b ustawy podatkowej jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym. Z tego względu winien być interpretowany ściśle. Na jego podstawie nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio, w ust. 1 lub ust. 2 analizowanego przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów. Zdarzeniem prawnym, z którym łączy sankcję jest bezskuteczny upływ terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2 u.p.d.o.p. Sankcja w postaci zmniejszenia kosztów znajdzie zastosowanie: 1) w przypadku nieuregulowania, wynikającej z faktury, kwoty zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności (ust. 1) lub 2) w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2). Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka zawarła umowę faktoringu, na podstawie której faktor jest zobowiązany jest do świadczenia na rzecz spółki usług faktoringu polegających na finansowaniu dostaw, których termin płatności wynosi więcej niż 60 dni. Natomiast spółka będzie zobowiązana do spłaty wykupionych przez faktora wierzytelności w terminie płatności określonym na fakturze wystawionej przez kontrahenta (pierwotny termin płatności); przy czym maksymalny akceptowany termin płatności faktur wynosi 120 dni. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie dojdzie więc do przekroczenia terminu określonego w art. 15b ust. 1 (30 dni od daty upływu terminu płatności). Szczegółowej analizy interpretacyjnej wymagał natomiast ewentualny obowiązek dokonania korekty kosztów na podstawie art. 15b ust. 2 ustawy podatkowej, ponieważ została spełniona pierwsza z przesłanek przewidzianych w tym przepisie – termin płatności wynosił więcej niż 60 dni. Sąd stwierdza, że błędnie organ interpretacyjny wywiódł istnienie obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu przez spółkę w sytuacji, gdy żaden z rodzajów wykładni analizowanego przepisu nie prowadzi do takiego wniosku, a przepis jako przepis szczególny o charakterze sankcyjnym winien być interpretowany ściśle. Wykładnia językowa art. 15b ust. 2 ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, że każdy sposób uregulowania kwoty wynikającej z faktury - zarówno przez podatnika, jak i inny podmiot - w warunkach dozwolonych prawem, przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Ustawodawca nie wprowadził żadnych zawężeń ani ograniczeń przedmiotowych czy podmiotowych. Nie sprecyzował ani sposobu uregulowania kwoty wynikającej z faktury, ani podmiotu, który może tego dokonać, ze skutkiem braku podstaw do stosowania sankcji. Wbrew przekonaniu organu interpretacyjnego, z przepisu nie wynika, że wyłącznie podatnik może uregulować zobowiązanie, ze skutkiem braku obowiązku zmniejszenia kosztów. Ze względu na szczególny, sankcyjny charakter przepisu nieuprawnionym byłoby wprowadzenie w procesie wykładni dodatkowych wymogów powodujących rozszerzenie zakresu sankcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1846/13 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dokonał analizy pojęcia "uregulowanie zobowiązania" w związku z interpretacją art. 15b u.p.d.o.p., w celu rozstrzygnięcia, czy wskazanym przepisem objęta jest również sytuacja, gdy zobowiązania są regulowane w innych formach niż zapłata. WSA w Krakowie wywiódł, że - zarówno wykładnia językowa tego pojęcia, jak i systemowa wewnętrzna ( z powołaniem się na wyroki NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 485/11, z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 359/09, z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10, wyrok WSA z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 609/09; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jak też przepisy Kodeksu cywilnego, który reguluje stosunki zobowiązaniowe – korelatywnie prowadzą do wniosku, że z "uregulowaniem zobowiązania" mamy do czynienia wtedy, gdy zobowiązanie wygasa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ale wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego tzn. interes majątkowy wierzyciela jest zaspokojony. Tutejszy Sąd podziela ten pogląd i stwierdza, że efekt zaspokojenia interesu majątkowego wierzyciela jest osiągany zarówno w sytuacji, gdy zobowiązanie reguluje podatnik, jak i w sytuacji, gdy dokonuje tego osoba trzecia. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że wykładnia językowa art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że uregulowanie zobowiązania przez faktora, przed upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Powyższe doznaje wsparcia w postaci wyników wykładni uzyskanych za pomocą dyrektyw teleologicznych. Jak już wyżej szczegółowo opisano celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 15b ustawy podatkowej była poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Nadto ustawodawca dążył do uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności. Sąd stwierdza, iż realizacja powyższych celów nie doznaje żadnego uszczerbku w przypadku regulowania przez faktora kwoty wynikającej z faktury przed upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Cel regulacji zostaje osiągnięty; wierzyciel jest chroniony przed narzuceniem mu niekorzystnych terminów płatności oraz przed utratą płynności w związku z brakiem zapłaty. Aby odkodować treść analizowanego przepisu za pomocą dyrektyw wykładni systemowej wewnętrznej odnieść się trzeba do charakteru tego przepisu. Jest to przepis szczególny o charakterze sankcyjnym. Stanowi pewną formą represji podatkowej stosowaną w stosunku do podatników, którzy narzucają kontrahentom niekorzystne (długie) terminy płatności. Sankcja polega na obowiązku zmniejszenia kosztów (a w pewnych przypadkach zwiększenia przychodu), a tym samym na zwiększeniu obciążenia podatkowego. Jak wyżej wskazano na podstawie tego przepisu nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym w tym przepisie. Przepis nie narusza konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych; jest to podatek od dochodu, oparty na zasadzie memoriału. W dacie otrzymania faktury podatnik jest uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty z tej faktury wynikającej, pomimo faktu, iż w tym momencie nie dochodzi do uszczuplenia jego majątku. Dopiero zdarzenie prawne w postaci bezskutecznego upływu terminu uregulowania zobowiązania rodzi obowiązek dokonania korekty kosztów. Ustawodawca nie wiąże sankcji wynikającej z tego przepisu z brakiem uszczuplenia majątku podatnika, lecz z bezskutecznym upływem wskazanego w przepisie terminu regulacji zobowiązania. Jak już wyżej wskazano z przepisu nie wynika, że wyłącznie podatnik może uregulować zobowiązanie, ze skutkiem braku obowiązku zmniejszenia kosztów. Ze względu na szczególny, sankcyjny charakter przepisu nieuprawnionym byłoby wprowadzenie w procesie wykładni dodatkowych wymogów powodujących rozszerzenie zakresu sankcji. Ze względów szczegółowo wyżej opisanych Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, co do obowiązku dokonania przez skarżącą korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., narusza prawo poprzez jego niewłaściwą interpretację. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 ustawy p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 ustawy p.p.s.a.