I FSK 1488/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. L. L.P. N. P. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 210/14 w sprawach ze skarg P. G. L. L.P. N. P. w P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr: [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. L. L.P. N. P. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 210/14 ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. w P. (dalej: "Nadleśnictwo") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzjami z dnia 27 kwietnia 2012 r., nr od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., którymi określono Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji uznał, że w rozliczeniu za ww. miesiące kontrolowana jednostka dokonała zawyżenia podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu. Wskazano, że Nadleśnictwo nie miało prawa odliczenia podatku wynikającego z faktur, które związane były z zakupami na rzecz Leśnego Kompleksu Promocyjnego (dalej: "LKP"), gdyż działalność tego kompleksu nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną. Skutkiem tych ustaleń było wydanie w dniu 26 października 2010 r. decyzji wymiarowych za ww. miesiące, które następnie zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. 1.3. Na skutek złożonych skarg, wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 410/11, WSA w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje organu odwoławczego wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. Sąd wskazał na szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika, oraz na szczególne wymogi dotyczące nieuznania ksiąg za dowód tego co zostało w nich zapisane. W ocenie Sądu brak wyraźnego stwierdzenia nierzetelności i/lub wadliwości ksiąg podatkowych spowodował, że organ arbitralnie dokonał określenia podatku naliczonego w innej wysokości niż wynikającej z ewidencji zakupów bez uprzedniego zakwestionowania rzetelności tej ewidencji. W konsekwencji, takie działania organu nie uprawniały do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikającej z danych ujętych w ewidencjach VAT. Ponadto Sąd wytknął decyzjom II instancji brak analizy dotyczącej podstaw faktycznych i prawnych podjętego rozstrzygnięcia. Sąd zlecił organowi podatkowemu, aby ponownie rozpoznając sprawy zbadał księgi podatkowe podatnika pod kątem rzetelności i niewadliwości dając temu wyraz w odpowiednim dokumencie przewidzianym przez art.193 § 6 Ordynacji podatkowej względnie art. 290 § 5 O.p., a wydając decyzje administracyjne sporządził je zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 201 O.p. oraz uwzględniając ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku. Uwzględniając ww. zalecenia, organ kontroli skarbowej sporządził i doręczył Nadleśnictwu w dniu 20 września 2011 r. protokół badania ksiąg, w którym stwierdził wadliwość ksiąg podatkowych w zakresie ujęcia w ewidencji zakupu VAT w miesiącach: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2008 r. podatku naliczonego związanego z zakupami na cele LKP, który nie podlega odliczeniu, gdyż zakupy te nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Stwierdzono zatem, że ksiąg nie uznaje się dowód tego, co wynika z ich zapisów. W protokole wymieniono enumeratywnie wszystkie kwestionowane faktury. Następnie w dniu 18 listopada 2011 r. Dyrektor UKS wydał decyzje, którymi określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2008 r. 1.4. W odwołaniach od powyższych decyzji Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez niewykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawartych w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 410/11, a także naruszenie zasad postępowania kontrolnego; brak zbadania ksiąg podatkowych pod kątem rzetelności i niewadliwości oraz wydanie decyzji niezgodnie z właściwą oceną prawną; naruszenie art. 173 i art. 290 O.p.; brak powiadomienia kontrolowanej jednostki o miejscu i czasie badania jej ksiąg, a także brak informacji o prowadzeniu postępowania kontrolnego bądź podatkowego, dokonanie czynności badania ksiąg bez doręczenia upoważnienia do kontroli oraz przed doręczeniem zawiadomienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u."), poprzez bezpodstawne pozbawienie Nadleśnictwa prawa do obniżki VAT należnego o podatek naliczony od zakupów na cele promocyjne gospodarki opodatkowanej; naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez brak wyjaśnienia, czy zakupy muszą być związane bezpośrednio czy też wystarczy pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, brak analizy interpretacji Ministra Finansów i orzecznictwa sądowego w tym zakresie, brak ustalenia związku wydatków na LKP z gospodarką leśną w rozumieniu ustawy o lasach. 1.5. Uzasadniając rozstrzygnięcia z dnia 27 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zacytował treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że kluczową kwestią dla prawa odliczenia podatku naliczonego jest ustalenie związku pomiędzy dokonywanymi przez podatnika zakupami a sprzedażą. W sprawach zakwestionowane odliczenie podatku naliczonego dotyczyło takich wydatków, które związane były wyłącznie z LKP, co zostało stwierdzone przez organ kontroli skarbowej na podstawie kwalifikacji tych kosztów bezpośrednio przez podatnika. Koszty te wiązały się bądź z utrzymaniem nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb Leśnego Kompleksu Promocyjnego, bądź były to materiały promocyjne albo też zakupione towary/usługi służące organizacji imprez związanych z edukacją leśną społeczeństwa, o której mowa w programie Gospodarczo-Ochronnego Leśnego Kompleksu Promocyjnego "Lasy B. ". Ponadto w miesiącach październik i grudzień 2008 r. znaczne wydatki na potrzeby LKP zostały także poniesione z uwagi na remont budynków gospodarczych zlokalizowanych na terenie Ośrodka Edukacji Leśnej LKP "Lasy B.". Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że wyremontowane budynki nie były wykorzystywane przez Nadleśnictwo na cele inne niż działalność LKP, zatem nie służyły sprzedaży opodatkowanej, a tym samym podatek naliczony związany z tymi wydatkami został również uznany za niepodlegający odliczeniu. Organ II instancji stwierdził, że działalność LKP nie była związana z jakąkolwiek sprzedażą opodatkowaną, choć taka występowała w działalności Nadleśnictwa. Ustalono w toku przeprowadzonego postępowania, że w roku 2008 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Nadleśnictwie podlegała sprzedaż trofeów łowieckich i tusz zwierząt (stawka 3%), sprzedaż drewna opałowego (stawka 7%), wynajem pokoi (stawka 7%), sprzedaż drewna, wynajem nieruchomości, organizowanie polowań (stawka 22%). W ramach prowadzonej działalności deklarowano również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0%. Analiza celu i zakresu działania LKP w porównaniu ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług prowadziła do wniosku, że działalność Kompleksu Promocyjnego nie wykazywała związku z taką sprzedażą. W szczególności wydatki na LKP nie miały choćby pośredniego wpływu na wielkość sprzedaży, nie ułatwiały handlu towarami przez Nadleśnictwo, czy też nie stanowiły reklamy sprzedawanych towarów. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wypełniając polecenie WSA w Krakowie sporządzono w dniu 20 września 2011 r. protokół badania ksiąg i tego samego dnia doręczono kontrolowanej jednostce. Znajduje się w nim informacja o miejscu i dacie jego sporządzenia. Ponadto organ prowadzący postępowanie nie miał obowiązku zawiadamiania strony o miejscu i czasie badania ksiąg, gdyż czynność ta jest prowadzona wyłącznie przez organ kontrolny, a prawa strony postępowania są zabezpieczone przez art. 193 § 8 O.p. Z prawa tego Nadleśnictwo nie skorzystało. Odnosząc się do zarzutu, że badania ksiąg dokonano bez upoważnienia do kontroli i nie zawiadamiając o fakcie, że toczy się postępowanie, organ odwoławczy wyjaśnił, że wyeliminowanie przez Sąd decyzji administracyjnych spowodowało, że postępowanie kontrolne nie było zakończone i wymagało odpowiedniego rozstrzygnięcia przez organ kontroli skarbowej. Zaznaczył także, że w dniu 30 sierpnia 2011 r. Nadleśnictwo zwróciło się do Dyrektora UKS z zapytaniem o dalsze losy postępowania, uzyskując w dniu 12 września 2011 r. pisemną odpowiedź, że postępowanie przed tym organem nie jest zakończone. Strona wiedziała więc o toczącym się postępowaniu. Powołując się na art. 180 O.p. organ podatkowy wyjaśnił, że mógł oprzeć się na zebranym wcześniej w sprawie materiale dowodowym, dotyczącym wadliwości bądź nierzetelności ksiąg. Odnosząc się natomiast do stanowiska strony o pośrednim związku zakwestionowanych zakupów z działalnością opodatkowaną, organ II instancji podał, że z powołanych przez stronę orzeczeń wynika, że warunkiem odliczenia podatku jest związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Wydatki natomiast na działalność LKP zakwalifikować można raczej jako wydatki o charakterze konsumpcyjnym, związane ze szczególnymi zadaniami nałożonymi na Nadleśnictwo ustawą o lasach. Dlatego ani pośredni, ani bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną nie występuje. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających jako wydanych z naruszenie prawa, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniach wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakt, że powołanie LKP i zakres jego działalności jest wypełnieniem ustawowego obowiązku nałożonego na Nadleśnictwo przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Skarżący zauważył, że podstawowym produktem Nadleśnictwa opodatkowanym podatkiem VAT jest drewno pozyskiwane z gospodarki leśnej. Zdaniem strony występuje oczywisty, niepodważalny związek pomiędzy sprzedażą drewna opodatkowaną podatkiem VAT a działalnością promocyjną gospodarki leśnej, stanowiącej źródło pozyskiwania tej opodatkowanej sprzedaży. Podkreślono, że podstawową działalnością Nadleśnictwa opodatkowaną podatkiem VAT nie są polowania i trofea, lecz sprzedaż drewna powstałego z wycinki drzew, które trzeba skutecznie chronić przez cały okres ich wzrostu wskazanymi przez stronę metodami, powszechnie znanymi i stosowanymi w racjonalnej gospodarce leśnej nie tylko w Polsce, ale w Europie i na świecie. LKP nie zajmuje się promocją polowań tylko promocją gospodarki leśnej. Reasumując strona skarżąca stwierdziła, że skoro produkty gospodarki leśnej – drewno, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to zakupy służące promocji i ochronie gospodarki leśnej uprawniają Nadleśnictwo na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do obniżek VAT od tych zakupów. 2.2. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. 2.3. Na rozprawie 28 września 2012 r., Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 951/12, I SA/Kr 952/12, I SA/Kr 953/12, I SA/Kr 954/12, I SA/Kr 955/12, I SA/Kr 956/12, I SA/Kr 957/12, I SA/Kr 958/12 i prowadzić je pod sygnaturą I SA/Kr 951/12. 2.4. Wyrokiem z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 951/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez Nadleśnictwo decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług, a wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1811/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt, że ten sam podmiot, tj. Nadleśnictwo prowadzi działalność w ramach Leśnego Kompleksu Promocyjnego (dalej: LKP) i wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że istnieje związek pomiędzy działalnością LKP a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a zatem strona skarżąca ma możliwość zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i obniżenia na tej podstawie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione wyłącznie na potrzeby LKP. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy organy podatkowe zasadnie uznały, że pomiędzy wydatkami ponoszonymi na LKP a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo nie zachodzi związek, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i prawidłowo pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. 2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd wskazał, że działał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1811/12 i przytoczył treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Wyjaśnił, że istotą rozpoznawanej sprawy było rozstrzygnięcie, czy strona skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które związane były z zakupami na rzecz Leśnego Kompleksu Promocyjnego. Odnosząc się do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 Nr 177 poz. 1054, dalej: "u.p.t.u.") i do stanu faktycznego sprawy Sąd podkreślił, że organy w zaskarżonych decyzjach uznały, że pomiędzy wydatkami związanymi z działalnością Leśnego Kompleksu Promocyjnego a działalnością opodatkowaną podatnika nie istnieje żaden związek, a nawet stwierdziły, że działalności te pozostają w opozycji (jak uznał organ, ochrona lasów i innych elementów środowiska naturalnego, dokonywana jest nie w celu przyszłego czerpania pożytków w postaci pozyskanego drewna, lecz w celu zachowania klimatu, powietrza, wody, gleby, warunków życia i zdrowia człowieka czy też krajobrazu i w zasadzie stoi ona niejako w opozycji do działalności gospodarczej prowadzonej przez Nadleśnictwo, która polega na pozyskiwaniu drewna przeznaczonego do sprzedaży). Za prawidłowe uznał Sąd stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że jedynym związkiem jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną, a działalnością LKP jest fakt, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, tj. Nadleśnictwo Piwniczna, jednak nie jest to wystarczające do stwierdzenia, że istnieje związek pomiędzy działalnością LKP a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, organy podatkowe zasadnie uznały, że pomiędzy wydatkami ponoszonymi na LKP a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo nie zachodzi związek, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargi. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nadleśnictwo wniosło skargę kasacyjną i zaskarżyło powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. powyższemu wyrokowi zarzucono następujące naruszenia prawa materialnego: 1. art. 86 ust 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, co prowadziło do przyjęcia iż w niniejszym stanie faktycznym przepis ten nie ma zastosowania, podczas gdy, na mocy tego przepisu Skarżący uzyskuje prawo do obniżki VAT należnego o podatek naliczony od zakupów na cele promocyjne gospodarki opodatkowanej w sytuacji gdy istnieje związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. 2. art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, będące skutkiem uznania, że rzeczony przepis nie znajduje zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono następujące naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przyjęcie, że pomiędzy działalnością Leśnego Kompleksu Promocyjnego a czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez Stronę Skarżącą, czyli sprzedażą drewna, nie istnieje związek o charakterze pośrednim, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wydatki dotyczące Leśnego Kompleksu Promocyjnego są związane ze sprzedażą opodatkowaną. 2. art. 145 §1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a. poprzez nie uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust 1 u p.t.u. co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanymi przepisami musiałby skargę uwzględnić. 3. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: a) pominięcie wnikliwej analizy stanowiska Skarżącego i nie odniesienie się do przedstawionych przez niego w skardze konkretnych zarzutów oraz argumentów na ich poparcie; b) sporządzenie uzasadnienia wyroku WSA w sposób niespójny i wewnętrznie sprzeczny. Wskazując powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. 5.1. Przede wszystkim podkreślić należy, że niniejsza sprawa była rozpoznawna w warunkach określonych w art. 190 P.p.s.a., który nie został w ogóle podniesiony w zarzutach skargi kasacyjnej, podczas gdy ma on istotne znaczenie dla oceny zarzutów tej skargi, gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w dużej mierze było determinowane normą tegoż przepisu. Zgodnie z tym przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5.2. Rozpoznając zatem zarzuty skargi kasacyjnej należy w pierwszym rzędzie odwołać się do treści wydanego już w tej sprawie wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1811/12 i dokonanej w niej wykładni prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną zapadłego w niej rozstrzygnięcia. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że “w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy organy podatkowe zasadnie uznały, że pomiędzy wydatkami ponoszonymi na LKP a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo P. w P. nie zachodzi związek, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i prawidłowo pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Za uzasadniony należało uznać też zarzut naruszenia art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nakazał organom podatkowym ustalenie czy wydatki związane z działalnością LKP służą oprócz działalności opodatkowanej także czynnościom zwolnionym z opodatkowania lub czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Jak słusznie podnosi organ odwoławczy, strona skarżąca stosowała proporcję 100%, w całości odliczając podatek naliczony związany z wydatkami ponoszonymi na działalność LKP, a kwestią sporną był jedynie związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną, a nie to czy są one również związane z czynnościami zwolnionym z opodatkowania lub czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu". Jak widać Naczelny Sąd Administracyjny dokonał na tle tej sprawy wykładni spornych w niej przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Oparcie zatem w niniejsze sprawie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje w całkowitej sprzecznosci z normą art. 190 P.p.s.a. (zd. drugie). Strona skażaca sformułowała bowiem zarzut naruszenia “art. 86 ust 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, co prowadziło do przyjęcia iż w niniejszym stanie faktycznym przepis ten nie ma zastosowania, podczas gdy, na mocy tego przepisu Skarżący uzyskuje prawo do obniżki VAT należnego o podatek naliczony od zakupów na cele promocyjne gospodarki opodatkowanej w sytuacji gdy istnieje związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi" oraz “art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, będące skutkiem uznania, że rzeczony przepis nie znajduje zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym", co oznacza, że oparła skargę kasacyjną na zarzutach, z których wywodzi odmienną wykładnię prawa (ww. przepisów) od ustalonej już w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Już zatem powyższe stwierdzenie stanowi wystarczającą podstawę do nieuwzględnienia tych zarzutów. 5.3. Ponadto problematyka prawa nadleśnictw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z powiązaniem wydatków z czynnościami opodatkowanymi była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego i w tym zakresie zarysowało się już jednolite orzecznictwo, wyartykułowane także w ramach ww. wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1811/12, które Sąd orzekający podziela (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 1029/13, sygn. akt I FSK 1165/13, sygn. akt I FSK 1167/13, sygn. akt I FSK 1168/13). Orzecznictwo powyższe nie dotyczy wprawdzie identycznego stanu faktycznego z istniejącym w niniejszej sprawie, jednak znajduje w niej zastosowanie ponieważ wskazuje na rozróżnienie sfery działań nadleśnictw jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i tej sfery, która dotyczy realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa. 5.4. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zestawienie wydatków Nadleśnictwa poniesionych w związku z wydatkami związanymi z działalnością LKP z celem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów nie wykazuje realnego związku, nawet pośredniego. LKP mają znaczenie ekologiczne, edukacyjne, społeczne i pełnią funkcję ochronną. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji ustawowy cel działania LKP “Lasy B." został potwierdzony w programie gospodarczo-ochronnym opracowanym dla tego kompleksu przez pracowników naukowych Wydziału Leśnego Akademii Rolniczej w K. Z programu tego wynika m.in. to, że LKP ma na celu uspołecznienie gospodarki leśnej czyli przybliżenie jej problemów jak najszerszemu gronu ludzi. Organy podatkowe ustaliły zaś, że w 2008 r. działalność LKP polegała m.in. na organizacji konkursów dla dzieci i młodzieży dotyczących lasu, Dnia Dziecka, spotkań uczniów z leśniczymi. W ramach LKP funkcjonowały szlaki i izby edukacyjne. Mając na względzie, że działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług Nadleśnictwa w kontrolowanym okresie polegała na sprzedaży trofeów łowieckich i tusz zwierząt, sprzedaży drewna opałowego, wynajmie pokoi, organizowaniu polowań trudno znależć jej związek chociażby pośredni z działalnością prowadzoną w ramach LKP ustaloną w programie gospodarczo-ochronnym opracowanym dla tego kompleksu. Wyraźnego podkreślenia wymaga fakt, że działalność LKP nie jest działalnością gospodarczą Nadleśnictwa, ma na celu pozaprodukcyjną funkcję lasu, natomiast działalność gospodarcza ma odrębny i wydzielony od LKP charakter. W związku z powyższym, uwględniając przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak i ustawy o lasach, nie można zgodzić się z argumentacją przedstawioną w skardze kasacyjnej, że “wydatki na działaność LKP związane są ze sprzedażą opodatkowaną i związany z tym podatek naliczony podlega odliczeniu" (s. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Samo zwiększenie świadomości społecznej na temat gospodarki leśnej, na które wskazuje autror skargi kasacyjnej, trudno przełożyć na związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną Nadleśnictwa. 5.5. Dodatkowo wskazać należy, że na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Oczywiście brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. W rozpatrywanej jednak sprawie trudno takich okoliczności się dopatrzyć, gdyż Strona w żaden sposób nie wykazała, że wydatki ponoszone na rzecz LKP stanowią jakikolwiek element kosztowy opodatkowanej działalności gospodarczej Skarżącego. Brak tym samym wykazania jakiegokolwiek związku ekonomicznego (kosztowego) pomiędzy tymi wydatkami, a opodatkowaną sprzedażą realizowaną przez Nadleśnictwo, co wyklucza możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu ponoszenia tych wydatków, jako niezwiązanych z tą sprzedażą. 5.6. Biorąc pod uwagę powyższe, za chybione także należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji nie uchybil bowiem art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż nie dokonał ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie naruszył także art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż zgodnie z normą tego przepisu uzasadnił swoje stanowisko, ustosunkowując się także prawidłowo do zarzutów skargi. Ponadto w sytuacji nietrafności zarzutów nauszenia art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarzonych decyzji. 5.6. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji i na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.