I SA/Bd 223/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi S. T. A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej S. T. A. we W. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") strona wskazała, że jest samorządną organizacją społeczno-zawodową zrzeszającą członków wykonujących działalność taksówkową. Stowarzyszenie wpisane jest do Krajowego Rejestru Sądowego oraz posiada osobowość prawną. Stowarzyszenie nie jest korporacją taksówkową, a jedynie zrzeszeniem członków - przedsiębiorców. Zadaniem Stowarzyszenia jest między innymi pomoc w organizacji pracy zawodowej kierowców taksówek należących do Stowarzyszenia. W ramach realizacji celów statutowych Stowarzyszenie posiada zorganizowaną sieć radiową, poprzez którą drogą radiową przekazywane są bezpłatnie zlecenia kierowcom należącym do Stowarzyszenia. Powyższa działalność pochłania w większości dochody pochodzące ze składek członkowskich wpłacanych na rzecz Stowarzyszenia. Dochód z działalności gospodarczej nie jest dzielony między członków i służy realizacji celów statutowych Stowarzyszenia. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy przychody z tytułu wpłacanych przez członków składek na realizacje celów statutowych Stowarzyszenia, w większości wykorzystywanych na zorganizowaną sieć radiową, korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.? Zdaniem wnioskodawcy, przychody takie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ uznał, że przychody Stowarzyszenia ze składek członkowskich wydatkowane w większości na zorganizowaną sieć radiową nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. albowiem zorganizowana sieć radiowa jest wykorzystywana dla wykonywanej działalności gospodarczej (działalności zarobkowej), tj. przy świadczeniu usług przewozu. W udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędną wykładnią i zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu strona podkreśliła, że nie prowadzi i nie świadczy usług przewozu. Przewozem osób zajmują się w ramach własnych działalności gospodarczych członkowie Stowarzyszenia, które jest powołane po to, aby realizować określone cele. Wskazała, że członkowie Stowarzyszenia płacą składki, które tworzą jego majątek. Ze składek tych finansowana jest realizacja celów statutowych. Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej, albowiem nie posiada innych źródeł pokrycia realizacji celów statutowych poza składkami członków. Nie można więc mówić o prowadzeniu przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej w sytuacji, w której wykonywane nieodpłatnie czynności na rzecz członków wchodzą w zakres statutowych działań Stowarzyszenia, a więc nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem z samego faktu, że taksówkarze zrzeszyli się w Stowarzyszeniu, aby móc doprowadzić do usprawnienia swojej pracy, a w konsekwencji czerpać z niej większe korzyści, nie można wyprowadzać wniosku, że Stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług przewozu. Skoro więc składka na Stowarzyszenie nie jest przeznaczana na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz na realizacje celów statutowych, zatem może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa, choć z przyczyn nie uwzględnionych w skardze. Zdaniem Sądu w sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 2 O.p., polegające na braku wskazania wszystkich niezbędnych w tej sprawie argumentów prawnych, uzasadniających nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. W myśl przepisów art. 14b § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p.") minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Istotą interpretacji indywidualnej jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w danej sytuacji. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest zatem przedstawienie interpretacji przepisów prawa, które zdaniem strony i organu odnoszą się co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Stanowisko organu w danej sprawie winno zostać odzwierciedlone w pełnym i jednoznacznie sformułowanym uzasadnieniu prawnym. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej działający z upoważnienia Ministra Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakimi są zarówno pełna ocena stanowiska wnioskodawcy jak i uzasadnienie prawne. W tym miejscy należy wyraźnie podkreślić, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał przecież funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Innymi słowy - poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 06 stycznia 2010 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1217/09. Sąd wskazuje, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z 08 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego; Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano co prawda oceny stanowiska wnioskodawcy, jednakże w uzasadnieniu prawnym organ ograniczył się do zacytowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i konkluzji, że zorganizowana sieć radiowa służy (jest wykorzystywana) dla wykonywanej działalności gospodarczej (działalności zarobkowej) , tj. przy świadczeniu usług przewozu. Tak przedstawione stanowisko organu pozbawia stronę możliwości poznania i zrozumienia motywów jakimi kierował się organ. Stanowisko takie nie wyjaśnia z jakich powodów argumentacja wnioskodawcy jest niezasadna i jak organ "interpretuje" przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska. Należy pamiętać, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika. Powyższe określa zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym. Wobec tego, jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu, poparte czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, jak również na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do wskazanego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, co należy raz jeszcze w tej sprawie podkreślić, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno więc zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści, lecz również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów i to w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie organ dokonując interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. wyjaśnił pojęcie "organizacja" oraz określające je przymiotniki : "polityczna" "społeczna" "zawodowa" odniósł się do znaczenia słowa "składka" ale całkowicie pominął kwestię czy przedstawiona we wniosku działalność stowarzyszenia nosi znamiona działalności gospodarczej. Organ stwierdzając, że stanowisko Stowarzyszenia w sprawie oceny prawnej prezentowanego zdarzenia jest nieprawidłowe, nie dokonał pełnej oceny tego stanowiska pomijając prawne uzasadnienie przy postawieniu tezy, że składki członkowskie przeznaczone są na działalność gospodarczą; nie odpowiedział wyczerpująco na sformułowane przez skarżącego wątpliwości, a zatem nie wypełnił dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p. Należy przypomnieć, co wynika z jednorodnego w tym względzie orzecznictwa sądów administracyjnych, że organ wydający interpretację indywidualną powinien wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1004/09, LEX nr 559517). Wskazać należy, że pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji było czytelne, niewystarczająca jest zatem próba odpowiedzi na wątpliwości podatnika jedynie poprzez zacytowanie treści przepisów prawa, które zdaniem organu znajdują zastosowanie w sprawie - bez odniesienia się do istoty wątpliwości wnioskodawcy. Po drugie : organ skoncentrował się na wyjaśnieniu pojęć , które nie budziły wątpliwości wnioskodawcy , pominął zaś całkowicie wyjaśnienie dlaczego w jego ocenie działalność polegająca na zorganizowaniu i obsłudze sieci radiowej nosi znamiona działalności gospodarczej. Niezbędne jest zatem wnikliwe rozważenie każdego z aspektów związanych z zaprezentowanym przez stronę stanem faktycznym – celem uzyskania przekonującego wyniku wykładni przepisów podatkowych, a przecież temu służy właśnie instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego (także indywidualnych). Po trzecie organ lakonicznie odniósł się do przywołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych nie wyjaśniając dlaczego tez w nich postawionych nie można przenieść na grunt niniejszej sprawy. W tym miejscu Sąd chciałby wskazać dodatkowo na orzeczenie WSA we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 27 marca 2008r. sygn. akt III SA/Wr 602/07 (OwSS 2009/1/10/10) stwierdził, że: "działalność statutowa i gospodarcza stowarzyszenia stanowią odrębne rodzaje działalności na gruncie prawa o stowarzyszeniach. Działalność gospodarcza o celach zarobkowych nie może być celem statutowym stowarzyszenia, może być tylko działalnością uboczną jako jedno ze źródeł dochodów służących realizacji celów statutowych. Zważywszy zatem, że działalność statutowa stowarzyszenia nie może mieć zarazem wprost charakteru działalności gospodarczej, wypada wskazać także, że w świetle orzecznictwa działalnością gospodarczą tego rodzaju podmiotów jest tylko działalność zewnętrzna (między przedsiębiorcami) mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest więc działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby tej samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków". Reasumując nie można dokonać merytorycznej oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego. Z tego też powodu, trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego zasadniczo oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Mając na uwadze fakt, że w sprawie doszło do naruszenia dyspozycji art. 14c § 2 O.p. w stopniu uzasadniającym konieczność eliminacji z prawnego obiegu skarżonej interpretacji indywidualnej, rozpatrzenie zarzutu strony skarżącej, dotyczącego naruszenia przez organ przepisu prawa materialnego art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., jest przedwczesne. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania - stosownie do treści art. 200 p.p.s.a. M. Łent U. Wiśniewska H. Adamczewska-Wasilewicz