I GSK 1463/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej w Łodzi oraz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "E." spółki jawnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 214/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "E." spółki jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] marca 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargi kasacyjne; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Łodzi na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "E." spółki jawnej w P. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 214/14, w wyniku rozpoznania skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "E." spółki jawnej w P. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (dalej: Dyrektor IC) z [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik UC) z [...] sierpnia 2011 r. nr [...]. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik UC decyzją z [...] sierpnia 2011 r. – na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) i art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16, art. 89 ust. 5-10, ust. 14-15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) – określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w kwocie 56.482 zł. W załączniku do decyzji Naczelnik UC wskazał 8 transakcji sprzedaży oleju opałowego, które zakwestionował z uwagi na stwierdzone braki, tj. brak adresu urządzenia grzewczego i nieczytelne podpisy. W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor IC decyzją z [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor IC w uzasadnieniu odniósł się do każdej z ośmiu zakwestionowanych przez Naczelnika UC transakcji. I tak w przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz PPHU "P." Sp. z o.o. (faktura z 10 marca 2009 r. nr [...]), wskazał, że na dokumencie brak było adresu urządzenia grzewczego i widniał nieczytelny podpis. Spółka w oświadczeniu z 10 marca 2009 r. i fakturze VAT podała adres: Kielce ul. B. W piśmie z 7 czerwca 2011 r. Prezes Zarządu Spółki P. – S. N. wyjaśnił, że nagrzewnice w okresie od 1 marca do 30 czerwca 2009 r. znajdowały się w zakładzie Produkcyjnym "P." we W. przy ul. J.116. W przypadku 3 sprzedaży dokonanej na rzecz PPHU "P." (faktury z 11, 23 i 31 marca 2009 r. nr [...]), wskazał, że faktury i oświadczenia nie zawierają adresu urządzenia grzewczego. Z zestawienia oświadczeń wynika, że miejscem, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze jest P. 45 - adres podmiotu, który nabył olej. Natomiast z pisma pełnomocnika – B. Gawin wynika, że miejscem zainstalowania urządzenia grzewczego (tj. komory wędzarniczo-parzelniczej) w okresie od 1 marca do 30 czerwca 2009 r. był adres P. 42a, gdzie znajduje się zakład produkcyjny. W przypadku 2 sprzedaży dokonanej na rzecz PPHU "C." S. P.(faktury z 11 i 31 marca 2009 r. nr [...]), wskazał, że faktury i oświadczenia nie zawierały adresu urządzenia grzewczego Z zestawienia oświadczeń wynika, że lokalizacją urządzenia grzewczego jest ul. P. 152c, W. W fakturach i oświadczeniach nie widnieje adres pieca, są tylko dwa numery. S. P. w piśmie z 6 czerwca 2011 r. wyjaśnił, że piec Viesman nr [...] znajdował się i znajduje się w firmie we W. przy ul. P. 6, a piec Urlich nr [...] w okresie od 1 marca do 30 czerwca 2009 r. w firmie przy ul. P. 152c. Faktura z 16 marca 2009 r. nr [...]i oświadczenie wystawione na rzecz Piekarni "Z." zawiera nieczytelny podpis. Faktura z 31 marca 2009 r. nr [...] i oświadczenie wystawione na rzecz Zakładu Poligraficznego A. N. nie zawiera czytelnego podpisu. W trakcie postępowania wyjaśniającego ustalono, że A. N. zmarł. Reasumując przedstawione okoliczności faktyczne Dyrektor IC wskazał, że oświadczenia spółki nie zawierały danych wymaganych przepisami art. 89 ust. 6 i 7 u.p.a. Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, tj. w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Stosownie zaś do treści art. 89 ust. 7 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Dyrektor IC stwierdził, że podpis osoby składającej oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. nie może przybrać dowolnej postaci pisanego znaku ręcznego. Art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. jednoznacznie przesądza, że nie chodzi o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz o napisane nazwisko. Podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję uzupełniającą. Dyrektor IC podkreślił, że brak czytelnego podpisu czyni oświadczenie na tyle niepełnym, że nie można stwierdzić przez kogo zostało ono złożone. Zakwestionowane oświadczenia zawierają nieczytelne podpisy i nie pozwalają na zidentyfikowanie osób, które je złożyły. Odnosząc się do wniosku spółki o odliczenie zapłaconej akcyzy w cenie zakupu oleju opałowego, Dyrektor IC wskazał, że tylko podatnik składając deklarację dotyczącą sprzedaży opodatkowanej, zanim zostało wszczęte postępowanie podatkowe, może wskazać pomniejszenie akcyzy o podatek zapłacony przy nabyciu. Oznacza to, że podatnik sam zrezygnował z prawa do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu, nie składając deklaracji podatkowej w tym zakresie, nie dokonując przy tym rozliczenia podatku. W wyniku rozpoznania skargi spółki Sąd I instancji wyrokiem z 15 kwietnia 2014 r. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Sąd przytoczył regulacje ustawy o podatkowym akcyzowym w postaci art. 89 ust. 1 pkt 10a, ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i ust. 16, a następnie stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 89 ust. 6 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. W ocenie Sądu dla rozpoznania istoty sporu wymagał wyjaśnienia cel uregulowania określonego w art. 89 ust. 5 i ust. 15 u.p.a. oraz to jak należy rozumieć zasadę proporcjonalności w unormowaniach dotyczących podatku akcyzowego. Sąd podzielił w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z 17 maja 2013 r. I FSK 435/13, w którym podniesiono, że art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. wprowadzają mechanizmy ochronne przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem, czego konsekwencją może być w szczególności uszczuplenie należności podatkowych. Oświadczenia, powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. Sąd – odnosząc się do zakwestionowanych 3 przypadków nieczytelnych podpisów – podzielił stanowisko organów podatkowych, że istotnie oświadczenia te zostały podpisane w sposób nieczytelny. Sąd stwierdził, że za minimum wymagań skutkujących uznaniem konkretnego znaku pisarskiego za podpis, jest to, by umożliwiał on identyfikację osoby, od której pochodzi. Podpisem w rozumieniu art. 89 ust.6 pkt 5 u.p.a. jest czytelny znak graficzny napisany własnoręcznie, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Sąd nie podzielił poglądu, że skoro dane osobowe i adresowe osoby na oświadczeniu są czytelne to czytelność podpisu nie jest już wymagana. Z kolei pieczęć imienna osoby składającej podpis pełni jedynie funkcję dodatkową i uzupełniającą i nie może zastępować wymogu złożenia czytelnego podpisu, o którym mowa w art. 89 ust.6 pkt 5 u.p.a. W ocenie Sądu jest to brak, którego nie można wyjaśniać w postępowaniu dowodowym poprzez przesłuchiwanie świadków czy dopuszczanie dowodu z opinii biegłego grafologa, ponieważ wypaczałoby to ustawową instytucję oświadczeń. Konsekwencją braku czytelnego podpisu jest to, że oświadczenie nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. co uzasadnia zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (1822 zł/1000 l.). Organy podatkowe słusznie zatem zastosowały sankcyjną stawkę akcyzy w stosunku do oleju określonego w 3 oświadczeniach. W drugiej kolejności Sąd odniósł się do pozostałych 5 oświadczeń zakwestionowanych z uwagi na brak adresu urządzenia grzewczego. W pierwszym rzędzie Sąd stwierdził, że nie ma racji spółka, iż urządzenia grzewcze znajdowały się w siedzibie firmy nabywcy i skoro podany był adres tej siedziby to nie było potrzeby podawania drugi raz tego samego adresu. W ocenie Sądu niepodanie w oświadczeniu adresu, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, jest brakiem oświadczenia, jednak nie na tyle istotnym aby je dyskwalifikowało, a więc nie powinno skutkować stosowaniem sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Sąd powołał się w tym zakresie ponownie na wyrok NSA sygn. I FSK 435/13, w wskazał, że celem oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. jest umożliwienie organom podatkowym skontrolowanie obrotu olejami opałowymi. Dla realizacji tego celu konieczne są dokładne dane osobowe i adresowe nabywcy oleju, które pozwalają organom skontrolować czy nabyty olej rzeczywiście wykorzystano na cele opałowe. Sąd uznał, że realizacji tak określonego celu oświadczeń nie niweczy fakt, że w 5 oświadczeniach nie podano adresu gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, zważywszy na to, że oświadczenia te zawierają wszystkie pozostałe informacje określone w art. 89 ust. 5 u.p.a. Organy mogły zatem łatwo ustalić u nabywców gdzie znajdowały się urządzenia grzewcze w marcu 2009 r. i takie ustalenia organy poczyniły. Skoro więc adresy urządzeń grzewczych można było łatwo ustalić u nabywców to organy mają możliwość skontrolowania faktycznego wykorzystania oleju przez obie firmy, które funkcjonują. Sąd uznał więc, że stosowanie w takim przypadku sankcyjnej stawki podatku akcyzowego byłoby sprzeczne z celem jakiemu oświadczenia mają służyć. Ponadto przyjęcie, że brak w 5 oświadczeniach adresu urządzenia grzewczego skutkuje zastosowaniem sankcyjnej stawki akcyzy, stanowiłoby także naruszenie zasady proporcjonalności określonej w art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, ponieważ skutek regulacji z art. 89 ust.16 u.p.a. byłby nieadekwatny do wagi naruszenia. Sąd za chybiony uznał zarzut skargi, że organy przy określeniu wysokości podatku akcyzowego nie odliczyły podatku akcyzowego zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu. Sąd wyjaśnił, że podatek akcyzowy jest jednofazowy, co oznacza, że jeżeli wyrób akcyzowy (olej opałowy) został nabyty z zapłaconą już akcyzą to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku w podatku akcyzowy (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że spółka dokonała 15 transakcji zakupu oleju opałowego od P. sp. z o.o. i od PPHU L. w łącznej ilości 235.468 l., który następnie sprzedawała różnym podmiotom w tym również podmiotom określonym w 8 zakwestionowanych oświadczeniach. Na żadnej z faktur zakupu nie ma jednak informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy. Oznacza to, że spółka nie wykazała, iż od zakupionego oleju zapłacony został podatek akcyzowy. Reasumując Sąd uznał, że skarga jest niezasadna w zakresie 3 oświadczeń, które nie posiadały czytelnego podpisu i nie wiadomo przez kogo zostały złożone. Podważa to ich autentyczność i wobec niespełnienia warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. uzasadnione było zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Skarga okazała się zasadna odnośnie braku adresu urządzenia grzewczego w 5 pozostałych oświadczeniach, ponieważ waga tego uchybienia nie jest duża, a organy bez trudu ustaliły gdzie znajdowały się urządzenia grzewcze w marcu 2009 r., co umożliwia skontrolowanie wykorzystanie zakupionego oleju. W przypadku tych 5 oświadczeń brak jest podstaw do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 16 u.p.a. Organy w tym zakresie naruszyły przepis art. 89 ust. 6 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. co miało wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Od powyższego wyroku złożone zostały dwie skargi kasacyjne. Dyrektor IC w Łodzi zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 i ust. 6 u.p.a. w zw. z art. 5, 10, art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. L z 2003 r. Nr 283 str. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna) oraz w zw. z art. 7, art. 2, art. 32, art. 31 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd z powołaniem się na zasadę proporcjonalności, iż brak wskazania miejsca (adresu) urządzeń grzewczych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego jest brakiem oświadczenia o mniejszej wadze, i nie skutkuje utratą zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a organ winien miarkować swoje działania i minimalizować ingerencję w prawa i wolności jednostki (wady oświadczeń, którymi posługują się podatnicy oceniać co do ich wagi, przyjąć, że jedne są istotne a inne nie), mimo iż prawidłowa wykładnia tychże przepisów, w tym dokonana przez Trybunał Konstytucyjny, a także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prowadzi do uznania, iż przepisy polskiej ustawy są zgodne z zasadą proporcjonalności, a także uwzględniają zasadę równego traktowania, a nadto interpretacja tychże przepisów w kontekście wyżej powołanych zasad pozwala wyprowadzić normę, iż tylko oświadczenia prawidłowe pod względem materialnym i formalnym dają podstawę zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a jakakolwiek nieprawidłowość lub brak dyskwalifikują w tym względzie prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, oraz przyjąć stanowisko, iż oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej, czyli elementu konstrukcyjnego podatku akcyzowego, oraz iż ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń, a odmienne stanowisko musiałoby w konsekwencji doprowadzić do uznaniowości i naruszenia konstytucyjnych norm; 2) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wywodu w zakresie przyjętej przez Sąd wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz niewskazanie wartości oraz konstytucyjnych praw lub wolności, które podlegają ograniczeniu, mimo podniesienia zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności, które to naruszenie przepisów postępowania ma wpływ na wynik sprawy, albowiem utrudnia ocenę legalności i tym samym zaskarżenie wyroku; 3) art. 7 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., tj. zinterpretowanie w oświadczeniach braku wskazania miejsca (adresu) urządzeń grzewczych jako braku mniejszej wagi – nieistotnego; 4) art. 217 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie przez Sąd; 5) zasady proporcjonalności (tj. art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP); 6) niewłaściwe zastosowanie zasady proporcjonalności art. 5 Traktatu o UE; 7) naruszenie zasady równego traktowania – art. 5 Traktatu o UE, poprzez wprowadzenie dowolności w traktowaniu podatników co do wad oświadczeń złożonych przez nabywców oleju. Z uwagi na powyższe Dyrektor IC wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu od spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości. Zaskarżonemu wyroki zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.: - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, wskazujące iż nieczytelny podpis na oświadczeniu w sprawie przeznaczenia oleju opałowego stanowi istotną wadę oświadczenia, powodującą jego nieskuteczność mimo, iż oświadczenie spełniło swoją rolę i zidentyfikowano nabywcę oraz potwierdził on zakup oleju opałowego; - poprzez niedostrzeżenie, że podatnik został pozbawiony prawa do zapłaty podatku w prawidłowej wysokości z uwagi na odmowę odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie kupowanych wyrobów akcyzowych, co wynikało z zaniedbań dowodowych organów podatkowych; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię art. 89 ust. 6 pkt 5 i art. 89 ust. 16 u.p.a., polegającą na pominięciu w procesie wykładni przepisów wykładni celowościowej, której zastosowanie umożliwiłoby przeprowadzenie oceny, czy oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju opałowego spełniają swoją funkcję, oraz pominięcie w wykładni prawa, że cechą podpisu jest jego nieczytelność i gdyby osoba podpisująca się nieczytelnie wpisała na oświadczeniu swoje imię i nazwisko w sposób czytelny dla osób trzecich, nie byłby to jej podpis; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. polegające na przyjęciu, że podpisy złożone pod oświadczeniami i fakturami sprzedaży oleju opałowego, nie są podpisami czytelnymi, mimo i podpisy zostały złożone w sposób własnoręczny przez nabywców, widoczny, a ich autorzy mogli rozpoznać i zidentyfikować swoje podpisy, co prowadzi do wniosku, że były to podpisy czytelne; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej oraz pkt 37 preambuły do Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywą 92/12/EWG, polegające na niezastosowaniu tych przepisów w sprawie, mimo iż art. 89 ust. 6 i 16 u.p.a., sprzeczny jest z ww. przepisami w zakresie w jakim bez względu na faktyczne zużycie oleju opałowego nakazuje on zapłatę akcyzy z uwagi na błahe wady formalne oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju opałowego; 4) niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 8, art. 8 ust. 6 u.p.a., polegające na zaakceptowaniu nieodliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie kupowanego przez spółkę oleju opałowego od podatku akcyzowego wyliczonego przez organy podatkowe. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania w tym zastępstwa doradcy podatkowego w wysokości przypisanej przepisami prawa. W odpowiedziach na skargi kasacyjne strony wniosły o oddalenie skargi kasacyjnej strony przeciwnej. W piśmie procesowym z 2 sierpnia 2016 r. pełnomocnik spółki na potwierdzenie swoich zarzutów powołał się na wyrok TSUE z 6 czerwca 2016 r. sygn. C-418/14. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania sądowego prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że w sprawie każda ze stron postępowania złożyła skargę kasacyjną, w której sformułowała zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie. Powyższa uwaga dotyczy obu skarg kasacyjnych. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej Dyrektora IC i sformułowanych w niej zarzutów z zakresu naruszeń prawa materialnego, wskazać należy, że dotyczą one zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. i stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (1822 zł/1000 zł), w przypadku gdy oświadczenia zawierają pewne braki dotyczące warunków określonych w ust. 5 pkt 1 i 2 i ust. 6 art. 89 u.p.a. Zdaniem Sądu I instancji interpretować art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. należy w ten sposób, że oświadczenia powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powoduje zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 1822 zł/1000 kg. Interpretację taką wspiera zasada proporcjonalności wywodzona z przepisów art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. W ocenie Sądu I instancji braki w zakresie lokalizacji miejsc urządzeń grzewczych nie uniemożliwiały kontroli zużycia sprzedanego oleju opałowego. Skarżący kasacyjnie organ twierdzi, że tylko oświadczenia prawidłowe pod względem materialnym i formalnym dają podstawę zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a jakakolwiek nieprawidłowość lub brak dyskwalifikują w tym względzie prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, a przepisy ustawy o podatku akcyzowym są zgodne z zasadą proporcjonalności. Odnosząc się do powyższej kwestii, zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań dotyczących normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego preferencyjną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. określono stawki akcyzy na wyroby energetyczne przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15˚C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2047,00 zł/1000 kilogramów. Jednocześnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Przy czym w myśl ust. 6 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Z kolei według ust. 7 i ust. 8 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, zaś oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym (tj. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) orzecznictwo ewoluowało w zakresie oceny braków oświadczeń. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia użycia wyrobu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 listopada 2015 r. (sygn. I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14 – dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane tamże), przedstawiając ewolucję powyższych poglądów prawnych, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który by wprost określał jakiego rodzaju braki oświadczenia przekreślają możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Wynika to z bardzo różnych, niekoherentnych stanów faktycznych spraw. Wobec czego przyjąć należy, że to czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w przepisach podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Na tle nowego stanu prawnego, tj. ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, również prezentowane są odmienne poglądy co do skutków braków składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń, a także braków zestawień tych oświadczeń, które zobowiązany jest sporządzać i przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 art. 89 u.p.a. Rozbieżność orzecznictwa w zakresie odnoszącym się do oceny skutków prawnych wad oświadczeń nabywców oleju opałowego, skutkowała wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/BK 99/11) z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Pytanie to stanowiło także przyczynę zawieszenia przez Sąd I instancji postępowania sądowego w niniejszej sprawie. Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia wyraźnie wynika jednak, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zważywszy na powyższe, zauważa, że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń, sporządzone przez sprzedawców tychże olejów opałowych. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 25/15, Lex nr 1668999). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom ustawowym. Pogląd taki jest prezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; sygn. akt I GSK 1502/14 z 30 marca 2016 r.; z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 1268/14). Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. pozostaje fakt, że 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Monitor Prawa Celnego i Podatkowego" 2015, Nr 1, s. 11). Wskazać także należy, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 lutego 2014 r. P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., WSA we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 u.p.a., także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem TSUE polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok TSUE jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r., zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD. Powyższy wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania stawki podatku akcyzowego w wysokości 1822 zł za 1000 l., w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.). Odnosząc powyższe do zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora IC należy stwierdzić, że Sąd I instancji trafnie wywiódł, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. W konsekwencji tego poglądu za mylne należy uznać stanowisku Dyrektora IC, że tylko oświadczenia prawidłowe pod względem materialnym i formalnym dają podstawę zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a jakakolwiek nieprawidłowość lub brak dyskwalifikują w tym względzie prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Podkreślić należy, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią, co w tym miejscu szczególnie podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny – celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. W dalszej kolejności wskazać należy, że Sąd I instancji trafnie wskazał, że przy wykładni przepisu art. 89 ust. 5-16 u.p.a. winno się uwzględniać zasadę proporcjonalności. Oznacza to równocześnie, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić zasady wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE odnoszącego się do zasady proporcjonalności. Tak więc zarzuty Dyrektora IC w zakresie naruszenia zasady proporcjonalności są także niezasadne. Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty kasacyjne Dyrektora IC dotyczące akceptacji błędnej wykładni przepisów precyzujących wymagania, co do treści oświadczeń okazały się nieuzasadnione. Z powyższych względów odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów powstępowania należało uznać za zbędne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargą kasacyjną Dyrektora IC i na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej spółki przypomnieć wypada, że stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Inaczej mówiąc przepis ten stanowi podstawę oddalenia skargi kasacyjnej nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (por. postanowienie NSA z 20 kwietnia 2012 r. II GSK 19/12). W judykaturze zauważa się też, że w procedurze sądowo-administracyjnej nie ma przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części, zaś art. 176 p.p.s.a. stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, a nie samego uzasadnienia (por. m.in. postanowienie NSA z 24 marca 2006 r. I FSK 750/05). Strona zatem nie zgadzając się z uzasadnieniem wyroku pierwszo-instancyjnego lub jego częścią może je zakwestionować, zaskarżając całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i art. 185 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z 21 lutego 2012 r., II FSK 1480/10). Tak też w rozpatrywanej sprawie uczyniła skarżąca kasacyjnie spółka kwestionując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w dwóch aspektach. Pierwszy z nich dotyczy uznania przez Sąd I instancji, że nieczytelny podpis na oświadczeniu w sprawie przeznaczenia oleju opałowego stanowi istotną wadę oświadczenia, powodującą jego nieskuteczność mimo, iż oświadczenie spełniło swoją rolę i zidentyfikowano nabywcę oraz potwierdził on zakup oleju opałowego. Drugi z zarzutów dotyczy niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, że podatnik został pozbawiony prawa do zapłaty podatku w prawidłowej wysokości z uwagi na odmowę odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie kupowanych wyrobów akcyzowych, co wynikało z zaniedbań dowodowych organów podatkowych. Mimo zasadności niektórych uwag podniesionych w skardze kasacyjnej – co zostanie omówione niżej – wobec treści art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do uchylenia wyroku Sądu I instancji. W przypadku jednakowoż oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie ww. przepisu, lecz wyrażenia w uzasadnieniu wyroku sądu kasacyjnego innej oceny niż sąd I instancji, pamiętać należy, że wiążąca jest ocena przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zaprezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu I instancji w kwestii czytelnego podpisu – o jakim mowa w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. – i w tym zakresie zarzuty skarżącej kasacyjnie spółki uznaje za chybione. Pojęcie czytelnego podpisu, do którego odwołuje się art. 89 ust. 6 pkt 5 (podobnie jak ust. 8 pkt 6 u.p.a.), nie jest pojęciem zdefiniowanym w prawie podatkowym, niemniej jednak zważywszy na cel, któremu ma on służyć, czyli identyfikacji osoby, która go złożyła, należy uznać, że co do zasady nie powinno ono być zastępowane niczym innym. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że podpis jest to językowy znak graficzny utrwalony w dokumencie, własnoręcznie postawiony przez składającego. Zatem nabywca oleju opałowego składając podpis pod oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe wyraża wolę wywołania określonych skutków prawnych i daje jednocześnie wyraz temu, że oświadczenie to jest zupełne oraz że pochodzi od osoby podpisanej. Powyższe funkcje "podpisu" mają istotne znaczenie przy określaniu jego znaczenia. Można bowiem przyjąć, że skoro podpis jest napisanym znakiem ręcznym określonej osoby, to powinien on wskazywać tę osobę, a więc prezentować nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich między innymi imię i nazwisko, przy czym przyjmuje się, że funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko, które służy ustaleniu tożsamości osoby fizycznej. Natomiast "podpisać się" według Słownika Języka Polskiego PWN znaczy tyle, co "napisać własnoręcznie swoje imię i nazwisko, rzadziej godło, inicjały; też: zaświadczyć coś własnym podpisem lub też nadać ważność jakiemuś dokumentowi przez napisanie na nim swojego nazwiska". Zatem podpis powinien składać się co najmniej z nazwiska podpisującego się, a nie ze znaku graficznego, z którego nic nie wynika. Przedstawiony pogląd jest dominujący w orzecznictwie sądowym i trafnie został przestawiony m.in. w postanowieniu Sądu Najwyższego z 17 czerwca 2009 r., IV CSK 78/09, które zostało przytoczone w zaskarżonym wyroku. Przyjęcie powyższego poglądu Sądu I instancji za trafny, nie oznacza jednak automatycznie, że tego rodzaju brak oświadczenia w postaci czytelnego podpisu, dyskwalifikuje możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych do celów grzewczych. W tym zakresie wywód Sądu I instancji, który dokonał faktycznego rozróżnienia na braki nieusuwalne i usuwalne należy uznać za błędny. Mając bowiem na uwadze wyżej przedstawione rozważania, co do przyczyn i celu wprowadzenia oświadczeń nabywców olejów opałowych, a także biorąc pod uwagę to, że – jak trafnie zarzuca skarżąca kasacyjnie – oświadczenia spełniły swoją rolę, ponieważ zidentyfikowano rzeczywistych nabywców olejów. Zatem skarżąca kasacyjnie słusznie podnosi, że nałożenie na podatnika podatku akcyzowego, w związku z nieczytelnością podpisu na oświadczeniu w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, w sytuacji gdy organ podatkowy ustalił nabywcę, który potwierdził zakup oleju opałowego na cele grzewcze, narusza zasadę proporcjonalności o jakiej mowa w dyrektywie energetycznej (art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4). Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut skarżącej kasacyjnie spółki dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 8 i art. 8 ust. 6 u.p.a., polegającego na nieodliczeniu podatku naliczonego zapłaconego w cenie kupowanego przez spółkę oleju opałowego od podatku akcyzowego wyliczonego przez organy podatkowe. Przede wszystkim zauważyć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 8 u.p.a. kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1, może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych. Zatem przepis ten dotyczy innego stanu faktycznego (produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym), niż w niniejszej sprawie. W myśl zaś art. 8 ust. 6 u.p.a. – jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z treści zacytowanego art. 8 ust. 6 u.p.a. wynika zatem, że zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą ma zastosowanie wyłącznie względem obowiązków podatkowych powstających na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a., które w przedmiotowej sprawie nie miały miejsca. Powodem powstania obowiązku w podatku akcyzowym był przypadek opisany w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. Nadto trafnie Sąd I instancji wskazał, że na żadnej z faktur zakupu nie ma informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy, co oznacza, że spółka nie wykazała, iż od zakupionego oleju zapłacony został podatek akcyzowy. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną spółki. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę wytyczne wskazane w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi, ze wskazaną korektą tego uzasadnienia dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie oceny trzech oświadczeń z nieczytelnymi podpisami nabywców olejów opałowych.