II FSK 2731/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3130/13 w sprawie ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 października 2013 r. w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: M. N. (zobowiązany, skarżący) złożył zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec niego na podstawie tytułu wykonawczego z 27.09.2011 r., nr SM [...], obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2004. Jako podstawę wniesienia zarzutu z art.33 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz.1015 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a.", wskazał fakt prowadzenia w tym samym czasie egzekucji administracyjnej obejmującej tą samą zaległość na podstawie kilku tytułów wykonawczych – SM [...] oraz SM [...] i SM [...], w zakresie zarzutu z art.33 pkt 10 u.p.e.a. podniósł nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, brak informacji o stawce odsetek oraz nieprawidłowe określenie wysokości odsetek, zaś podstawę wniesienia zarzutów z art.33 pkt 1 i 3 u.p.e.a. stanowił fakt nieuwzględnienia przez organ egzekucyjny nadpłat, które - w opinii zobowiązanego - winny być z urzędu zaliczone na poczet zaległości. Postanowieniem z 11 marca 2013 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ egzekucyjny uznał za niezasadne zarzuty: wykonania lub umorzenia w całości albo w części obowiązku, przedawnienia, wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodne z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowania środka egzekucyjnego oraz niespełnienia wymogów określonych z art.27 u.p.e.a. W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny wskazał, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...] i nr SM [...] zostało umorzone postanowieniem z 27 października 2011 r., tym samym nie istniały przeszkody wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]. Przy tym, przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo i zawiera wszystkie elementy wymienione w art.27 u.p.e.a., tzn. zawiera wskazanie zarówno podstawy prawnej, jak i rodzaju oraz stawki naliczanych odsetek. Organ egzekucyjny podkreślił także, iż na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tego tytułu wykonawczego brak było w urzędzie skarbowym nadpłat w rozumieniu art.72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", a wszelkie kwoty uzyskane we wcześniejszych postępowaniach zostały zwrócone na konto zobowiązanego. Organ egzekucyjny wskazał również, iż wysokość określonej w tytule należności wynika z pomniejszenia kwoty określonej w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tego tytułu wykonawczego o uiszczone przez zobowiązanego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. oraz powiększenia o nadpłatę zwróconą na podstawie złożonego zeznania PIT-36L. W zażaleniu wniesionym na powyższe postanowienie zobowiązany zarzucił naruszenie: - art.33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art.76 § 1 o.p. przez uznanie, że organ podatkowy ma prawo wystawić tytuł wykonawczy na całą zaległość podatkową bez uwzględnienia nadpłat, - art.33 pkt 1 i art.59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art.70 § 6 pkt 1 o.p. przez uznanie, iż organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem nie jest obowiązany do umorzenia z urzędu postępowania egzekucyjnego w przypadku przedawnienia egzekwowanego obowiązku, - art.33 pkt 1 u.p.e.a. przez prowadzenie egzekucji administracyjnej w stosunku do części obowiązku, który wygasł w skutek zapłaty przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, - art.33 pkt 3 u.p.e.a. przez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, - art.33 pkt 6 w związku z art.29 § 1 i art.26 § 1 u.p.e.a. przez uznanie, iż wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie egzekucji administracyjnej jest dopuszczalne w czasie, gdy toczyła się już w tym samym zakresie egzekucja administracyjna na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących tych samych należności, - art.33 pkt 10 w związku z art.27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez uznanie, że tytuł wykonawczy nr SM [...] zawiera prawidłową podstawę prawną podlegającego egzekucji obowiązku, - art.33 pkt 1 i art.27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art.54 § 1 pkt 3 i art.139 § 3 o.p. przez błędne podanie okresu przerwy w naliczaniu odsetek, - art.7, art.77 § 1, art.80 i art.107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz.267 ze zm.), zwanej dalej "k.p.a.", w związku z art.18 u.p.e.a. przez brak wszechstronnego zbadania sprawy, oceny okoliczności wskazanych przez zobowiązanego i podnoszonych przez niego twierdzeń. W uzasadnieniu zażalenia zobowiązany podniósł w szczególności, że tytuł wykonawczy wystawiono na całą zaległość nie uwzględniając nadpłat, a ponadto prowadzono egzekucję do części obowiązku, który wygasł wskutek zapłaty przed wszczęciem postępowania oraz kwota należności powinna być pomniejszona o wpłatę, jakiej dokonał T. R. z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 15 października 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu, iż tytuł wykonawczy zawiera nieprawidłową podstawę prawną podlegającego egzekucji obowiązku, wyjaśnił, że tytuł ten został wystawiony na podstawie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 28 czerwca 2011 r., której z kolei podstawę stanowią przepisy o.p. oraz ustawy o podatku dochodowym w wysokości 19 % pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (poz.29). Wysokość należności pieniężnej została wskazana w poz.33 oraz poz.43, termin, od którego nalicza się odsetki dla poszczególnych należności głównych wskazują odpowiednio pozycje 36 oraz 46, w poz.71 został wskazany rodzaj pobieranych odsetek, natomiast stawka pobieranych odsetek została wskazana odpowiednio w pozycjach 34 oraz 44. W związku z zarzucanym naruszeniem art.33 pkt 6 w związku z art.29 § 1 i art.26 § 1 u.p.e.a. przez uznanie, iż wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie egzekucji administracyjnej jest dopuszczalne w czasie, gdy toczyła się już w tym samym zakresie egzekucja administracyjna na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących tych samych należności, organ odwoławczy zaznaczył, że tytuły wykonawcze nr SM [...] i nr SM [...] z 15.07.2011 r. zostały zlikwidowane przez dział rachunkowości podatkowej zawiadomieniem z 27.09.2011 r., co skutkowało, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów zostało umorzone postanowieniem z 27 października 2011 r. Egzekucja prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] została wszczęta, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...] i nr SM [...] zostało zakończone, a zatem wszczęcie postępowania na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] było dopuszczalne. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji przytoczył art.26 § 5 u.p.e.a., określający wszczęcie egzekucji administracyjnej, a także wskazał, że wszczęta egzekucja administracyjna może zakończyć się albo poprzez wyegzekwowanie powstałych zaległości albo wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr SM [...] zostało umorzone postanowieniem z 27 października 2011 r., natomiast postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] zostało wszczęte 28.10.2011 r. Organ podkreślił, że organ wydający decyzję administracyjną jest nią związany od momentu jej podpisania, zatem od 27.10.2011 r. nie toczyło się postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...] i nr SM [...], natomiast wszczęcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] nastąpiło w 28.10.2011 r. tj. w momencie, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...] i SM [...] było umorzone. W zakresie zarzutu z art.33 pkt 3 u.p.e.a. tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, organ II instancji wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 11 marca 2011 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2011 r., określiła zobowiązanemu należność w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 207257,00 zł, a zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r., jakie wpłacił zobowiązany, wyniosły 104865,55 zł, ponadto zaś na podstawie złożonego przez zobowiązanego zeznania PIT-36L za 2004 r. organ podatkowy dokonał zwrotu wykazanej nadpłaty w wysokości 58207,24 zł. Zatem wysokość zaległości podatkowej wynosi 160598,70 zł, a treść obowiązku wskazana w tytule wykonawczym została określona zgodnie z treścią obowiązku określonego w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Odnosząc się natomiast do zarzutu z art.33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art.76 § 1 o.p., tj. że organ podatkowy nie ma prawa wystawić tytułu wykonawczego na całą zaległość podatkową bez uwzględnienia nadpłat, organ II instancji wyjaśnił, że pismem z 7.12.2011 r. zobowiązany został powiadomiony, iż wszelkie kwoty uzyskane we wcześniejszych postępowaniach egzekucyjnych zostały zwrócone zgodnie z treścią jego pisma z 3.03.2011 r., w związku z czym na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego SM [...] brak było nadpłat w rozumieniu art.72 o.p. Na dzień wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego oraz wszczęcia egzekucji organ egzekucyjny był w posiadaniu odsetek od kosztów egzekucyjnych, jednak koszty te nie mają charakteru podatkowego, a tym samym nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art.72 o.p. Organ II instancji zwrócił ponadto uwagę, że zobowiązany podniósł w zażaleniu okoliczności, których wcześniej nie uwzględnił w zarzutach, zatem wykraczają one poza ramy prowadzonego postępowania w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Dotyczy to zarzutu z art.33 pkt 1 i art.59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art.70 § 6 pkt 1 o.p., opartego na poglądzie zobowiązanego, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem jest obowiązany do umorzenia z urzędu postępowania egzekucyjnego w przypadku przedawnienia egzekwowanego obowiązku, zarzutu z art.33 pkt 1 i art.27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art.54 § 1 pkt 3 i art.139 § 3 o.p. przez błędne podanie okresu przerwy w naliczaniu odsetek oraz zawartego w zażaleniu twierdzenia, że zaległość wykazana w tytule wykonawczym winna być pomniejszona o wpłatę, której dokonał T. R. z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił, że postępowanie zarzutowe, prowadzone w trybie art.33 i art.34 u.p.e.a., jest postępowaniem wszczynanym na wniosek zobowiązanego, a zakres tego postępowania wyznaczony jest żądaniem zawartym we wniosku zarzutowym i nie może być rozszerzony na etapie rozpatrywania zażalenia na postanowienie wydane w sprawie zarzutów. Zobowiązany wniósł na powyższe postanowienie skargę, w której zarzucił naruszenie: - art.33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art.76 § 1 o.p. przez uznanie, że organ podatkowy ma prawo wystawić tytuł wykonawczy na całą zaległość podatkową bez uwzględnienia nadpłat, - art.33 pkt 1 u.p.e.a. przez prowadzenie egzekucji administracyjnej w stosunku do części obowiązku, który wygasł w skutek zapłaty przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, - art.33 pkt 3 u.p.e.a. przez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, - art.33 pkt 6 w związku z art.29 § 1 i art.26 § 1 u.p.e.a. przez uznanie, iż wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie egzekucji administracyjnej jest dopuszczalne w czasie, gdy toczyła się już w tym samym zakresie egzekucja administracyjna na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących tej samej należności, - art.33 pkt 10 w związku z art.27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez uznanie, że tytuł wykonawczy nr SM [...] zawiera prawidłową podstawę prawną podlegającego egzekucji obowiązku, - art.33 pkt 1 i art.27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art.54 § 1 pkt 3 i art.139 § 3 o.p. przez błędne podanie okresu przerwy w naliczaniu odsetek, - art.7, art.77 § 1, art.80 i art.107 § 3 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a. przez brak wszechstronnego zbadania sprawy, oceny okoliczności wskazanych przez zobowiązanego i podnoszonych przez niego twierdzeń. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi. Na wezwanie sądu pierwszej instancji, w piśmie z 10.04.2014 r. poinformował między innymi, że zgodnie z postanowieniem z 18 stycznia 2010 r., nr [...], skarżącemu zostały przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedmiotowa egzekucja. Jak wynika z notatki zawartej w wymienionym postanowieniu, sporządzonej przez inspektora kontroli skarbowej, skarżący został zapoznany z tym postanowieniem 8.02.2010 r., jednak odmówił złożenia pod nim podpisu. Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że przedmiotem sądowej kontroli legalności w sprawie jest postanowienie organu egzekucyjnego wydane w przedmiocie zarzutów zgłoszonych na podstawie art.33 u.p.e.a. To uwzględniając sąd stwierdził, że podziela stanowisko organu egzekucyjnego o bezskuteczności zarzutów zgłoszonych przez skarżącego. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji ostatecznej z 28 czerwca 2011 r., wysokość należności pieniężnej została wskazana w poz.33 i poz.43, termin, od którego nalicza się odsetki dla poszczególnych kwot należności głównych wskazują odpowiednio poz.36 i poz.46, w poz.71 został wskazany rodzaj pobieranych odsetek, natomiast stawka odsetek została wskazana odpowiednio w poz.34 i poz.44. W ocenie sądu, przedmiotowy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art.27 u.p.e.a. W związku z zarzutem naruszenia art.33 pkt 6 w związku z art.29 § 1 i art.26 § 1 u.p.e.a. przez uznanie, iż wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie egzekucji administracyjnej jest dopuszczalne w czasie, gdy toczyła się już w tym samym zakresie egzekucja administracyjna na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących tych samych należności, sąd przyjął jako zasadne stanowisko organu egzekucyjnego, że wobec skarżącego prowadzono jedno postępowanie egzekucyjne. Pozostałe postępowania egzekucyjne zostały umorzone przez sam organ egzekucyjny celem prowadzenia jednego postępowania obejmującego dochodzoną zaległość. A zatem zarzut naruszenia art.33 pkt 6 u.p.e.a., dotyczący niedopuszczalności prowadzenia przez organ egzekucyjny dwóch postępowań egzekucyjnych tej samej należności, sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu z art.33 pkt 3 u.p.e.a., tj. określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, sąd stwierdził, że z analizy tytułu wykonawczego jednoznacznie wynika, jaka była podstawa dochodzonego zobowiązania, a ponadto wystawiając ten tytułu prawidłowo od kwoty wynikającej z decyzji odjęto zapłacone przez skarżącego zaliczki oraz dodano zwróconą mu nadpłatę. Zdaniem sądu, treść obowiązku wskazana w tytule wykonawczym została określona zgodnie z treścią obowiązku określonego w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia nie dostrzegł naruszeń przepisów postępowania podnoszonych w skardze. W ocenie sądu, wydając zaskarżone postanowienie organ egzekucyjny przyjął prawidłowy tok postępowania egzekucyjnego, nie dopuścił się uchybienia przepisów u.p.e.a. oraz mających odpowiednie zastosowanie przepisów k.p.a., co potwierdza materiał dowodowy zebrany w sprawie. Jako podstawę prawną oddalenia skargi sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.; od 25.05.2016 r. – Dz.U. z 2016 r. poz.718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Skarżący zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której zarzucił wydanie tego wyroku z naruszeniem art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z: 1. art.33 pkt 6 w związku z art.29 § 1 i art.26 § 1 u.p.e.a. oraz w związku z art.105 § 1 k.p.a. i art.18 u.p.e.a. przez uznanie, że wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie egzekucji administracyjnej jest dopuszczalne w czasie, gdy toczyła się już w tym samym zakresie egzekucja administracyjna na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących tej samej należności, 2. art.33 pkt 3 u.p.e.a. przez uznanie, że na podstawie prawomocnej decyzji z 28 czerwca 2011 r., będącej podstawą prawną prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wbrew treści jej uzasadnienia, podatek wpłacony przez T. R. nie może być zaliczony na poczet egzekwowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art.183 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sytuacji, gdy analiza akt sprawy niniejszej nie wskazuje, aby zachodziła którakolwiek z przesłanek wskazanych w art.183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się jedynie do naruszeń przepisów, które zostały wskazane w podstawach skargi kasacyjnej. W odniesieniu do pierwszego (oznaczonego jako 1) zarzutu skargi kasacyjnej zauważyć należy, że zgodnie z art.26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru, przy czym, jak wynika z art.29 § 1 u.p.e.a., bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jednocześnie w art.33 pkt 6 u.p.e.a. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej została wskazana jako jedna z podstaw zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzucając naruszenie tych regulacji prawnych skarżący wywodzi, że sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaakceptował stanowisko organów rozstrzygających sprawę, które nie uznały za uzasadniony zarzutu niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, gdy wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w czasie, gdy toczyła się już w tym samym zakresie egzekucja administracyjna na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących tej samej należności. W ocenie skarżącego, taka sytuacja winna skutkować uznaniem, że postępowanie egzekucyjne jest bezprzedmiotowe w rozumieniu art.105 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a. Formułując przedmiotowy zarzut skarżący pominął jednak, że oceniając zgodność zaskarżonego postanowienia z przywołanymi wyżej przepisami u.p.e.a. sąd pierwszej instancji jednoznacznie "przyjął jako zasadne stanowisko organów egzekucyjnych, że wobec skarżącego prowadzono jedno postępowanie egzekucyjne", stwierdził, że "pozostałe postępowania egzekucyjne zostały umorzone przez sam organ egzekucyjny celem prowadzenia jednego postępowania obejmującego dochodzoną zaległość" oraz ocenił, że "zarzut (...) dotyczący niedopuszczalności prowadzenia przez organ egzekucyjny dwóch postępowań egzekucyjnych tej samej należności należy w świetle powyższego stanu faktycznego uznać za nieuzasadniony" (str.11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Nie może zatem ulegać wątpliwości, że – w ocenie sądu pierwszej instancji – nie były w tym samym czasie wszczęte i prowadzone dwa postępowania egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania od skarżącego określonej należności podatkowej. Oceny tej nie może zaś skutecznie podważać omawiany zarzut skargi kasacyjnej, gdyż żaden z przywołanych w nim przepisów nie zawiera regulacji dotyczącej daty wszczęcia i zakończenia postępowania egzekucyjnego ani też nie normuje zasad ustalania stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy. W tym miejscu, dla porządku, wyjaśnić należy, że postanowienie z 27 października 2011 r. wywołało skutek w postaci umorzenia prowadzonych uprzednio postępowań egzekucyjnych od chwili jego wydania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II OSK 714/05, "... decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jej sporządzenia, doręczenie ma zaś na celu zakomunikowanie stronie zawartego w niej rozstrzygnięcia, które następuje w chwili złożenia na decyzji podpisu osoby uprawnionej. Nie można podzielić poglądu, że w okresie pomiędzy datą sporządzenia decyzji a momentem jej zakomunikowania stronie sprawa nie została zakończona (nie zakończone zostało postępowanie administracyjne). W postępowaniu administracyjnym załatwienie sprawy poprzedza moment, w którym strona ma możliwość zapoznania się z rozstrzygnięciem. Chwilą wydania decyzji (postanowienia) jest wobec tego data jej sporządzenia, nie zaś doręczenia stronie. Data sporządzenia decyzji (postanowienia) wywołuje ponadto oznaczone skutki prawne." Zauważyć także należy, że z chwilą podpisania decyzji, czy postanowienia - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, mamy do czynienia z wydaniem postanowienia w sensie procesowym w tym znaczeniu, że istnieje postanowienie, a dzień jego wydania jest miarodajny dla oceny podstawy prawnej i podstawy faktycznej. Zasada związania rozciąga się zatem także na okres między wydaniem postanowienia a jego doręczeniem, postanowienie bowiem istnieje już w momencie wydania. W związku z drugim zarzutem skargi kasacyjnej przypomnieć natomiast należy, że przedmiotem kontroli zgodności z prawem dokonanej zaskarżonym wyrokiem było postanowienie dotyczących specyficznego środka zaskarżenia, jakim są zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Są one środkiem ochrony prawnej zobowiązanego w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku, przy czym z art.27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. wynika, że zobowiązanemu przysługuje prawo ich wniesienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia mu tytułu wykonawczego. Po upływie tego terminu zobowiązany nie może wnieść zarzutów, ani ich uzupełniać powołując nowe podstawy faktyczne lub prawne (por. np. wyroki NSA: z 12.12.2006 r., sygn. akt I OSK 1057/06, z 28.04.2009 r., sygn. akt II FSK 108/08, z 4.04.2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10, z 27.01.2015 r., sygn. akt II FSK 3081/12, z 2.02.2016 r., sygn. akt II FSK 3259/13, z 8.09.2016 r., sygn. akt II FSK 2296/14). W tym kontekście należy podnieść, że – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str.7), a w skardze kasacyjnej nie jest to kwestionowane – zakwestionowanie niepomniejszenia kwoty egzekwowanej należności o kwotę wpłaty dokonanej przez T. R. podniesione zostało dopiero w zażaleniu, wniesionym po upływie terminu określonego w art.27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Stąd nieuwzględnienie tego zarzutu nie może być ocenione jako naruszające art.33 pkt 3 u.p.e.a. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.c w związku z pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).