II FSK 2521/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 31/14 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2013 r. nr IPPB4/415-175/12/13-5/S/SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 31/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. sp. z o.o. z siedzibą w W., interpretację indywidualna Ministra Finansów z dnia 30 września 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku spółka podała, że jest podmiotem zajmującym się świadczeniem usług factoringu, odzyskiwania należności oraz obrotu wierzytelnościami. W celu wykonywania swojej działalności zatrudnia pracowników, którzy wykonują obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy. Realizując obowiązki wynikające ze stosunku pracy pracownicy odbywają zagraniczne i krajowe podróże służbowe. Spółka zamierza sporządzić regulamin wewnętrzny, w ramach którego pracownicy odbywający podróże służbowe (tak zagraniczne, jak i krajowe) uzyskają umocowanie do tego, aby odbywając podróże nabywali w imieniu i na rzecz skarżącej posiłki lub korzystali z posiłków nabytych przez nią w inny sposób (np. w cenie konferencji, w której pracownik uczestniczy itp.). Stosując takie rozwiązanie skarżąca przyjmować będzie, że jako pracodawca zapewniła pracownikom wyżywienie (odpowiednio całodzienne wyżywienie), co wyeliminuje obowiązek wypłaty diety lub odpowiedniej części diety (w przypadku zagranicznej podróży służbowej). Jednocześnie, kierując się rachunkiem ekonomicznym, określi górną granicę kwotową, w ramach której pracownik będzie umocowany do nabywania posiłku w imieniu i na rzecz spółki. Spółka wskazała, że stosując takie rozwiązanie w sposób generalny wymagała będzie (co będzie zapisane w stosownym regulaminie) od pracowników, aby zakupy były potwierdzane fakturami, rachunkami lub innymi dokumentami wystawionymi "na Spółkę". W wyjątkowych przypadkach potwierdzeniem poniesienia wydatku będą mogły być inne dowody, jak np. paragony, pokwitowania, a nawet oświadczenie pracownika zaakceptowane przez jego przełożonego. Skarżąca ponadto zaznaczyła, że bez względu na sposób udokumentowania, pracownicy nie otrzymają ekwiwalentu (jako zwrotu kosztów), czy w inny sposób zwrotu kosztów wyżywienia, a posiłki będą nabywane przez nią w różnej formule (w imieniu i na rzecz spółki). W związku z powyższym spółka zapytała, czy zapewniając pracownikom posiłki o wartości wyższej, niż kwota diety, spółka jako płatnik musi pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem spółki, w przypadku, gdy pracodawca zapewni pracownikom wyżywienie o wartości wyższej, niż diety przewidziane w przepisach wykonawczych, nie ma obowiązku pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowych od osób fizycznych. W ocenie spółki pracownik nie może zrezygnować z diety, ale przepisy wykonawcze przewidują, że dieta, w takiej części w jakiej stanowi zwrot kosztów (lub odpowiednio podwyższonych kosztów) wyżywienia, pracownikowi nie przysługuje (w całości lub w części), jeżeli jest mu zapewnione wyżywienie (odpowiednio całodzienne wyżywienie). W ocenie Spółki skoro posiłki (też usługi gastronomiczne), z których w takich sytuacjach korzystać będą pracownicy, służyć mają jedynie prawidłowemu wykonywaniu obowiązków zleconych im przez spółkę, ich otrzymanie nie spowoduje przysporzenia (wzbogacenia pracowników), które skutkowałoby powstaniem przychodu uwzględnianego następnie przy definiowaniu dochodu do opodatkowania. Zatem wartość otrzymanego w miejsce diety wyżywienia nie podlega u pracowników opodatkowaniu, a co za tym idzie spółka nie pobiera od niego zaliczek na podatek dochodowy. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2643/12, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazując, iż pytanie spółki dotyczyło nie zwrotu kosztów wyżywienia, lecz przypadków, w których pracodawca zapewnia pracownikowi wyżywienie (konkretne posiłki – świadczenie niepieniężne, którymi pracownik nie może swobodnie dysponować, jak to by było w przypadków środków pieniężnych otrzymanych w ramach zwrotu kosztów). W interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2013 r. Minister Finansów, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Minister wskazał, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej zwana: "u.p.d.o.f."), obejmuje diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Organ zauważył, że przedmiotowe zwolnienie jest limitowane. Wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej, co do których pracodawca może zastosować zwolnienie od podatku dochodowego, wyznaczają przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167, dalej "rozporządzenie"). Minister Finansów stwierdził, że nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego spółka, jako płatnik, jest obowiązana pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. 3. W skardze na interpretację spółka zarzuciła naruszenie art. 32 w zw. z art. 12 u.p.d.o.f. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 5. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nabywanie w imieniu i na rzecz spółki przez pracownika posiłków, będzie formą wykonania obowiązku pracodawcy, wynikającego z prawa pracy, tj. w szczególności z art. 77⁵§ 1 stawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Zdaniem Sądu nabywając posiłek pracownik będzie w istocie pełnomocnikiem swojego pracodawcy do dokonania czynności prawnej nabycia przez spółkę wyżywienia dla pracownika. Opisane przez spółkę wykonanie obowiązków pracodawcy nie będzie więc skutkowało żadnym trwałym, definitywnym przysporzeniem majątkowym pracownika, nie znajdzie więc zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, to, że wartość tych posiłków będzie przekraczać limity określone w przepisach dotyczących diet, nie ma żadnego znaczenia prawnego, gdyż nie mamy tu do czynienia z dietą, a prawem pracodawcy jest określić górną wartość przekazywanego pracownikowi posiłku ponad te limity. 6. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucając naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), co miało wpływ na wynik sprawy, przepisów prawa materialnego art. 31 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającej na błędnej ich wykładni i błędnym zastosowaniu, do stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, że nabywanie posiłków spożywanych przez pracowników spółki odbywających podróże służbowe, którzy nie otrzymują zwrotu kosztów posiłków, nie skutkuje żadnym trwałym definitywnym przysporzeniem majątkowym pracownika, lecz będzie formą wykonywania ustawowych zadań pracodawcy, do których nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Zarzuty skargi kasacyjnej Ministra Finansów są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 8.1. W skardze kasacyjnej podniesiono jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 31 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest ustalenie, czy zapewniając pracownikom posiłki, w trakcie odbywania przez te osoby podróży służbowej, o wartości wyższej, niż kwota diety, spółka jako płatnik będzie musiała pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych? Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Z brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca konstruując przedmiotowe zwolnienie oparł się na przepisach dotyczących należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Innymi słowy zwolnienie wskazane w art. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. limitowane jest wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej, zawartych w przepisach określających wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, wydanych na podstawie art. 775 § 2 kp. Należnościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., co do których można zastosować zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, są te które wskazuje § 2 rozporządzenia, zgodnie z którym, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: 1) diety, 2) zwrot kosztów: (a) przejazdów, (b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej, (c) noclegów, (d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. W myśl § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. Natomiast stosownie do § 7 ust 3 pkt 2 rozporządzenia, dieta nie przysługuje jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie. Kwotę diety, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio: (1) śniadanie - 25% diety; (2) obiad - 50% diety; (3) kolacja - 25% diety (§ 7 ust. 4 rozporządzenia). Nie może w świetle powyższego budzić wątpliwości, że dieta jest normatywnym określeniem świadczenia przeznaczonego na pokrycie kosztów wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, przy czym jest to regulacja kompleksowa, określająca konsekwencje wszelkich form wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej. 8.2. Ze wskazanego przez spółkę stanu faktycznego wynika, iż pracownik będzie w imieniu pracodawcy nabywał posiłki. Nie zmienia to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego faktu, jak słusznie zauważył Minister Finansów w swojej interpretacji, iż ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży. Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego i pełnego wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. Jak wskazano bowiem, rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sposób jednoznaczny określają wysokość diet za wyżywienie, a przepisy w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wprost wskazują, że zwolnienie stosuje się do wysokości diet określonych we właściwych przepisach. Innymi słowy w zakresie zwrotu kosztów wyżywienie za czas podróży służbowej wolna od podatku dochodowego jest tylko równowartość diety określonej w przepisach dotyczących podróży służbowych. 8.3. Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z definicji przychodów pracownika wynika zatem, że ustawodawca zaliczył do niej nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy, wykonywania usług, bądź udostępniania rzeczy lub praw. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem co do zasady wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie znaczenie będzie miał pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego definiujący kryteria uznania świadczenia ponoszonego na rzecz pracownika jako nieodpłatnego świadczenia (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. OTK-A 2014/7/69, Dz.U.2014/947) Otóż, zdaniem Trybunału, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Pokrycie (zwrot) pełnych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Wszelako wydatki dotyczące wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego czy odbywa podróż służbową czy też nie, wydatki takie musi ponosić także nie świadcząc w danej chwili pracy. Zwrotowi podlegają tylko "zwiększone koszty wyżywienia" i to świadczenie jako integralnie związane z podróżą służbową podlega zwolnieniu od podatku dochodowego (wyrok NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13). 8.4. Reasumując wartość wypłacanych pracownikowi diet i innych należności za czas podróży służbowej stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są wolne od podatku, ale tylko do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. 9. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. 9.1. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. 9.2. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.