VI SA/Wa 2497/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Wieczorek Sędziowie Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Karolina Pilecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zmiany zezwolenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] lutego 2013 r.; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej P. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] Minister Finansów, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej cyt. jako o.p. w związku z art. 8, art. 48 ust. 1, art. 129 ust. 1 i art. 135 oraz art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) po .), dalej cyt. jako u.g.h., po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. z siedzibą w [...], utrzymał w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] , na podstawie której odmówiono zmiany punktu VI decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], w zakresie zmiany terminu rozpoczęcia działalności w salonie gier na automatach w [...]. Rozstrzygnięcia organu zapadły w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i wywody prawne. Minister Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] udzielił P. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej zwana "skarżącą", "stroną skarżącą") zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w [...], na okres sześciu lat. Skarżąca powyższą decyzję odebrała w dniu 10 lipca 2009 r. Zgodnie z pkt. VI powyższej decyzji Minister Finansów zobowiązał stronę skarżącą do rozpoczęcia działalności w powyższym salonie, w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania zezwolenia tj. do dnia 10 stycznia 2010 r. oraz do niezwłocznego powiadomienia Ministra Finansów o podjęciu działalności. W dniu 2 kwietnia 2010 r. do Ministerstwa Finansów wpłynął wniosek skarżącej z dnia 31 marca 2010 r. o zmianę punktu VI w zakresie zmiany terminu rozpoczęcia działalności w ww. salonie gier na automatach, tj. w terminie do dnia 4 czerwca 2010 r. W treści uzasadnienia swojego wystąpienia strona skarżąca wskazała, iż powodem przesunięcia terminu rozpoczęcia działalności jest odmowa przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zatwierdzenia akt weryfikacyjnych salonu gier na automatach w [...], przy ul. [...]. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany punktu VI w ww. decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. zezwalającej na prowadzenie salonu gier na automatach w [...]. W dniu 22 czerwca 2010 r. do Ministerstwa Finansów wpłynęło zażalenie skarżącej. na ww. postanowienie. Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia, Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] czerwca 2010 r. W dniu 9 lutego 2011 r. strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ww. postanowień organu z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz z dnia [...] czerwca 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] organ odmówił stwierdzenia nieważności ww. postanowień. Po złożeniu przez stronę skarżącą żalenia Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia [...] czerwca 2011 r. Strona skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie skargę na powyższe postanowienie z dnia [...] października 2011 r. W wyniku rozpatrzenia skargi strony na ww. postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 2450/11 uchylił postanowienie z dnia [...] października 2011 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] czerwca 2011 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy nie dawał podstaw do wydania przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w oparciu o art. 165 o.p., gdyż przedmiotem sprawy administracyjnej stało się zagadnienie mające charakter merytoryczny tj. wygaśnięcie decyzji oraz w konsekwencji ustalenie czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy "nowej" ustawy o grach hazardowych czy też "starej" o grach i zakładach wzajemnych. W tym stanie rzeczy Sąd doszedł do przekonania, że odmawiając stwierdzenia nieważności postanowień wydanych w sprawie odmowy wszczęcia postępowania o przedłużenie zezwolenia organ dopuścił się naruszenia art. 165a o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał przy tym, że, cyt: "ponownie rozpatrując sprawę organ, uwzględniając powyższe zastrzeżenia Sądu rozważy konieczność wydania decyzji o stwierdzeniu nieważności postanowień o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany punktu VI decyzji zezwalającej na prowadzenie przez P. Sp. z o.o. salonu gier na automatach w [...], jako rażąco naruszających przepis art. 165 Ordynacji podatkowej". Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] stwierdził nieważność postanowienia z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz postanowienia z dnia [...] czerwca 2010r. W dniu 27 grudnia 2012 r. do organu wpłynęło pismo skarżącej, w którym wniosła o rozpatrzenie wniosku z dnia 31 marca 2010 r. o zmianę punktu VI zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w [...]. Minister Finansów decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., powołując się na art. 207 i art. 210 § 1 o.p. oraz art. 48 w zw. z art. 129, art. 135, art. 144 i art. 8 u.g.h., odmówił zmiany pkt VI ww. decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. w zakresie zmiany terminu rozpoczęcia działalności w salonie gier na automatach w [...]. Organ wskazał, że zezwolenie na prowadzenie salonu gier na automatach w [...] udzielone zostało skarżącej na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie z pkt. VI powyższej decyzji Minister Finansów zobowiązał skarżącą (zgodnie z jej wnioskiem) do rozpoczęcia działalności w powyższym salonie, w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania zezwolenia tj. do dnia 10 stycznia 2010r. oraz do niezwłocznego powiadomienia Ministra Finansów o podjęciu działalności. W dniu 2 kwietnia 2010 r., a więc po wejściu w życie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, do Ministerstwa Finansów wpłynął wniosek skarżącej o zmianę punktu VI w zakresie zmiany terminu rozpoczęcia działalności w ww. salonie gier na automatach, tj. w terminie do dnia 4 czerwca 2010r. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawy o grach hazardowych, utraciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie z art. 135 ust. 1 u.g.h., zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, mogą być zmieniane na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielonych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3 ustawy. Organ wskazał, że w sytuacji, gdy przepisy intertemporalne bez żadnych wątpliwości przesądzają o zastosowaniu nowej ustawy, organ ma obowiązek zastosować ten akt prawny, materializuiac niejako zasadę praworządności, która wskazuje konieczność zastosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów obowiązujących w dniu wydania decyzji. Skoro ani ust. 2, ani ust. 3 art. 135 u.g.h. nie zakazuje zmiany zezwolenia, o którym mówi art. 129 ust. 1 tej ustawy, w zakresie przedłużenia terminu rozpoczęcia działalności, to z mocy art. 135 ust. 1 u.g.h. taka zmiana może nastąpić, z tym, że na zasadach przewidzianych w ustawie o grach hazardowych z 2009 r., a konkretnie w oparciu o przepis art. 48 tej ustawy (vide: wyrok WSA w Krakowie III SA/Kr 932/10 z dnia 16.06.2011 r.). A zatem zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, są zmieniane (w zakresie terminu do rozpoczęcia działalności) na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych tj. na podstawie jej art. 48 ust. 1 w zw. z art. 51 ust. 1 i ust. 2. Zgodnie z ww. przepisem podmiot posiadający koncesję lub zezwolenia może wystąpić o przedłużenie określonego w nich terminu rozpoczęcia działalności. Termin ten może zostać przedłużony jednokrotnie, na okres nie dłuższy niż 6 miesięcy. Z wnioskiem takim spółka musi się zwrócić do organu przed upływem określonego w zezwoleniu lub koncesji terminu do rozpoczęcia działalności. Ustawa o grach hazardowych nie przewiduje instytucji zmiany zezwolenia z mocą wsteczną. Organ podkreślił, że w świetle orzecznictwa administracyjnego, zmiana nieprzekraczalnego terminu rozpoczęcia działalności, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, nie jest możliwa jeżeli wniosek o jego zmianę został złożony po jego upływie (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 1605/06 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. akt VI SA/Wa 1968/09.). Tym samym jeżeli podmiot, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie salonu gier na automatach chciał zmienić (przedłużyć) termin rozpoczęcia działalności objętej zezwoleniem (który sam wskazał w treści wniosku o udzielenie zezwolenia) zobowiązany był do uzyskania zgody Ministra Finansów na zmianę zezwolenia w tym zakresie, przed upływem pierwotnie wskazanego w zezwoleniu terminu rozpoczęcia działalności, a nie do samowolnego dokonania takiej zmiany i co za tym idzie do działania wbrew udzielonemu zezwoleniu. Dodatkowo organ podkreślił, powołując treść art. 135 ust. 1, art. 48, art. 42 pkt 7 oraz art. 43 ust. 1 pkt 6 u.g.h., że przesunięcie terminu rozpoczęcia działalności, który stanowi niezbędny element zezwolenia, stanowi zmianę zezwolenia, a fakt, że została ona uregulowana w innym niż pozostałe zmiany przepisie wcale nie świadczy o tym, że nie zalicza się do katalogu zmian zezwolenia. Zdaniem organu za słusznością tego twierdzenia przemawia fakt, że iż zgodnie z art. 51 ust. 2 pkt 1c u.g.h. zmiana koncesji/ zezwolenia może dotyczyć, w przypadku koncesji na prowadzenie kasyna gry lub zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub na urządzanie zakładów wzajemnych, warunków, które powinna spełnić spółka, w szczególności dotyczących zabezpieczeń finansowych (...), a bezspornym jest, iż jednym z ww. warunków jest także nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności wskazany w koncesji/zezwoleniu. Pismem z dnia 27 lutego 2013 r. strona skarżąca odwołała się od ww. decyzji Ministra Finansów., wnosząc o jej uchylenie i dokonanie zmiany poprzez rozstrzygnięcie zgodne z wnioskiem skarżącej. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie : - art. 121 w zw. z art. 117 ust.1 i art. 129 ust. 1 u.g.h w związku z art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez zaniechanie ich zastosowania polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie do zezwolenia uzyskanego przez skarżącego w przedmiocie prowadzenia salonu gier na automatach zastosowanie mają przepisy ww. przepisy ustawy o grach hazardowych, a nie — jak wynika wprost ze wskazanych przepisów — przepisy ww. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a w konsekwencji pominięcie, iż zgodnie z art. 36 ust. 5 o grach i zakładach wzajemnych termin wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenia działalności wynosi 1 rok, a nie 6 miesięcy, a tym samym rażąco błędne uznanie, że skarżący w chwili składania wniosku o zmianę punktu VI decyzji z dnia [...] czerwca 2009 roku nie legitymował się obowiązującym zezwoleniem na prowadzenie gier; - art. 48 ust. 1 i 2 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne i błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wobec przepisów przejściowych zawartych w ww. ustawie zastosowanie winien znaleźć art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych; - art. 128 o.p. i art. 16 k.p.a. poprzez przyjęcie, że Minister Finansów miał prawo do dokonania samodzielnej weryfikacji i interpretacji ostatecznej decyzji Ministra Finansów udzielającej stronie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie salonu gier i samodzielnego ustalania okresu jej obowiązywania, a w konsekwencji, do faktycznego usuwania z obrotu tej decyzji poprzez uznanie jej nieobowiązywania, podczas gdy decyzja ta do czasu jej ostatecznego wyeliminowania z obrotu prawnego ostateczną decyzją administracyjną stwierdzającą wygaśnięcie tej decyzji, wiąże wszystkie organy i sądy, w tym również Ministra Finansów; - art. 120 o.p. poprzez niezastosowanie zasady, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; - art. 121 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie zasady, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (zasada demokratycznego państwa prawnego, zasada ochrony praw nabytych) poprzez całkowite pominięcie faktu, że skarżąca legitymowała się prawem słusznie nabytym w postaci zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w [...] przez okres 6 lat, na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej Ministra Finansów, w związku z uznaniem, że zezwolenie to wygasło, co doprowadziło do zaniechania merytorycznego rozpoznania wniosku, co odpowiada faktycznemu ubezskutecznieniu konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, że organ, rozstrzygając sprawę, całkowicie pominął Rozdział 12 ustawy o grach hazardowych, zatytułowany "Przepisy przejściowe i dostosowujące", obejmujący art. od 117 do 143. Skarżąca wskazała, że w świetle brzmienia art. 117 ust. 1, art. 129 ust. 1 i art. 121 u.g.h. oraz art. 36 ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych organ bezpodstawnie przyjął, że udzielone skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności wygasło wobec niepodjęcia działalności w sześciomiesięcznym terminie. Zdaniem skarżącej omawiane zezwolenie powinno być oceniane w oparciu o przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a nie przepisy ustawy o grach hazardowych. Wniosek o zmianę terminu rozpoczęcia działalności w salonie gier na automatach został złożony przed upływem roku od udzielenia zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. W związku z powyższym Minister Finansów winien wydać pozytywną decyzję merytoryczną w sprawie tj. decyzję o zmianie terminu rozpoczęcia działalności w salonie gier na automatach w [...]. Ponadto strona skarżąca podkreśliła, że organ bezpodstawnie przyjął, że zezwolenie na prowadzenie salonu gier wygasło, mimo że w obrocie pozostawała ostateczna decyzja Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie udzielenia tego zezwolenia, która nie została uchylona. Gdyby organ chciał stwierdzić wygaśnięcie decyzji udzielającej skarżącej zezwolenia, zobligowany byłby to uczynić w drodze decyzji. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2013 r. powtarzając argumentację w niej zawartą. Dodatkowo organ odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Wskazał, że strona skarżąca błędnie wywodzi w odwołaniu, iż podstawą wydania zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez organ wygaśnięcia udzielonego jej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w [...]. Stanowisko skarżącej nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, a nadto pozostaje w sprzeczności z podjętym przez organ rozstrzygnięciem oraz jego uzasadnieniem zawartym w zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z decyzji, rozstrzygnięcie organu odnosi się tylko i wyłącznie do kwestii dopuszczalności zmiany nieprzekraczalnego terminu rozpoczęcia działalności, określonego w zezwoleniu. Dokonana w tym zakresie ocena przez organ skutkowała odmową zmiany w/w terminu. W ww. decyzji organ nie odniósł się do kwestii wygaśnięcia udzielonego zezwolenia. Zdaniem organu niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 121 w zw. z art. 117 ust. 1, art. 129 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wskazał, że treść art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych wskazuje, że spółka która uzyskała zezwolenie na prowadzenie salonu gier na automatach, przed wejściem w życie przepisów ustawy o grach hazardowych, winna rozpocząć przedmiotową działalność nie później niż w terminie jednego roku od dnia udzielenia zezwolenia. Tak więc powyższy przepis wskazuje jedynie górną granicę okresu przez jaki spółka może nie podejmować działalności w określonym salonie gier. Zdaniem organu treść powołanego wyżej przepisu w żadnym wypadku nie wskazuje na zdjęcie ze spółki posiadającej zezwolenie, obowiązku rozpoczynania działalności w terminie określonym w udzielonym zezwoleniu. W myśl art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, na podstawie której skarżąca uzyskała omawiane zezwolenie, zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie m.in. gier na automatach obejmuje nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności, w przypadku skarżącej termin 6 miesięcy od dnia otrzymania zezwolenia tj. do dnia 10 stycznia 2010 r. A zatem, przepisu art. 36 ust. 5 ww. ustawy nie sposób było czytać w oderwaniu od art. 35 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy. Skoro zatem art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy mówi nieprzekraczalnym terminie rozpoczęcia działalności, a z kolei art. 36 ust. 5 ustawy o fakcie wygaśnięcia zezwolenia, w przypadku niepodjęcia działalności nim objętej w terminie roku od dnia udzielenia zezwolenia, oznacza to tyle, iż w przypadku, gdy w zezwoleniu wskazano, iż spółka zobowiązana jest do podjęcia działalności w terminie np. 6 miesięcy od dnia otrzymania zezwolenia, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, to termin ten może zostać przez spółkę zmieniony, po uzyskaniu zgody Ministra Finansów na zmianę zezwolenia w tym zakresie, poprzez jego przedłużenie w taki sposób, aby po zmianie zezwolenia termin podjęcia działalności nie przekroczył roku od dnia udzielenia zezwolenia. Tym samym, jeżeli podmiot, który uzyskał zezwolenie na podstawie ustawy o grach zakładach wzajemnych chciał zmienić (przedłużyć) termin rozpoczęcia działalności objętej zezwoleniem (który sam wskazał w treści wniosku o udzielenie zezwolenia) zobowiązany był do uzyskania zgody Ministra Finansów na zmianę zezwolenia w tym zakresie, przed upływem pierwotnie wskazanego w zezwoleniu terminu rozpoczęcia działalności, a nie do samowolnego dokonania takiej zmiany i co za tym idzie do działania wbrew udzielonemu zezwoleniu. Ponadto organ wskazał, że w myśl art. 121 u.g.h., do wygaśnięcia, w związku z nierozpoczęciem działalności, zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 36 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 144 tj. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Jednakże, jak już wskazywano powyżej, zgodnie z art. 135 ust. 1 u.g.h., zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, mogą być zmieniane na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielonych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3 ustawy. A zatem, zezwolenia na działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, wbrew zarzutowi skarżącej, są zmieniane na podstawie art. 135 ust. 1 u.g.h. Ponieważ skarżąca złożyła wniosek o zmianę punktu VI w zakresie zmiany terminu rozpoczęcia działalności w salonie gier na automatach w Sulechowie po wejściu w życie ustawy o grach hazardowych, to w ocenie organu oczywistym jest, iż miały w tym przypadku zastosowanie przepisy art. 135 w zw. z art. 48 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Organ podkreślił, że przepisy art. 117 i art. 129 ust. 1 u.g.h. regulują tylko ogólne zasady obowiązywania zezwoleń m.in. na prowadzenie salonów gier na automatach udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, co nie oznacza, iż mają one bezkrytyczne zastosowanie w każdej sytuacji nawet w przypadku naruszenia przez adresata zezwolenia obowiązujących go przepisów w zakresie prowadzenia działalności, w tym odnoszących się do wskazanego w zezwoleniu nieprzekraczalnego terminu jej podjęcia. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, organ podniósł, że nie zasługują one na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. i decyzji tego organu z dnia [...] lutego 2013 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca ponownie podniosła zarzuty naruszenia art. 48 ust.1 u.g.h., art. 128 o.p., art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 2 Konstytucji RP. Dodatkowo wskazała na naruszenie art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 217, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. Jednakże podstawowy zarzut strony skarżącej dotyczył naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wskazała, że w dniu 30 października 2009 roku, działając zgodnie z art. 64 ustawy z dnia 27 czerwca 2009 r. o Służbie Celnej, złożyła w Urzędzie Celnym w [...] dokumenty zgłoszeniowe rozpoczęcia działalności salonu. W dniu 13 listopada 2009 roku, a więc na dzień przed planowanym rozpoczęciem działalności, pracownicy Urzędu Celnego w [...] podjęli czynności urzędowego sprawdzenia pomieszczeń, urządzeń oraz dokumentów dotyczących salonu gier. Pismem z dnia 16 listopada 2009 r. wezwano skarżącą do przedłożenia konkretnych dokumentów, których w ocenie Urzędu Celnego brakowało. Skarżąca uzupełniła brakujące dokumenty, jednak Naczelnik Urzędu Celnego w [...], dokonując ponownego sprawdzenia pod kątem usunięcia wcześniej wskazanych braków, wskazał na kolejne istniejące jego zdaniem uchybienia, a następnie, decyzją z dnia [...] grudnia 2009 roku nr [...] odmówił skarżącej zatwierdzenia akt weryfikacyjnych. Decyzją z dnia [...] marca 2010 roku nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na liczne uchybienia przez organ I instancji przepisom prawa, w tym w szczególności polegające na nie stwierdzeniu jednorazowo, już pierwszego dnia kontroli wszystkich uchybień uniemożliwiających zatwierdzenie akt weryfikacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 16 lutego 2011 roku sygn. akt: II SA/Go 27/11, wydanym wskutek skargi skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2010 roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] umarzającą postępowania w sprawie uchylił obie decyzje oraz stwierdził szereg uchybień organów celnych, w szczególności opieszałość w prowadzeniu postępowania oraz naruszenie podstawowych reguł postępowania podatkowego. Sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku, że postepowanie zainicjowane zgłoszeniem skarżącej z dnia 30 października 2009 r. trwało ponad rok, co narusza zasady ogólne postepowania oraz terminy załatwienia spraw. Skarżąca podniosła, że we wskazanym przez nią stanie faktycznym, przekroczenie terminu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej (art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach i zakładach wzajemnych) nastąpiło z wyłącznej winy organów celnych - Naczelnika Urzędu Celnego w [...] oraz Dyrektora Izby Celnej w [...], poprzez ich bezprawne działanie w oderwaniu od podstawowych reguł postępowania podatkowego. Skarżąca dopełniła wszelkich formalności, celem rozpoczęcia działalności objętej zezwoleniem. Działalność ta nie została przed jednak rozpoczęta tylko i wyłącznie z powodu niezwykle długo prowadzonego postępowania weryfikacyjnego. Nie sposób zatem uzależniać istnienia zezwolenia na prowadzenie salony gry na automatach w [...] od przewlekłego działania organów celnych, tym bardzie jeżeli bezprawność tych działań została potwierdzona wyrokiem sądu. Konsekwencje niedochowania terminu z art. 35 ust. 1 pkt 7 starej ustawy hazardowej - wynik działania organów celnych - nie mogą uderzać w prawa jednostki, a w rezultacie pozbawiać jej prawa słusznie nabytego, a mianowicie zezwolenia na prowadzenia salonu gry na automatach w [...]. Skarżąca podniosła także, że w uzasadnieniach ww. decyzji Minister Finansów całkowicie pomija i zupełnie nie odnosi się do faktu, iż skarżąca 30 października 2009 roku, zgodnie z art. 64 ustawy z dnia 27 czerwca 2009 roku o Służbie Celnej, składając zgłoszenie do Urzędu Celnego w [...] wyraziła tym samym gotowość podjęcia działalności, tj. prowadzenia salonu gier na automatach w [...]. Skarżąca złożywszy ww. zgłoszenie w terminie dopełniła wszelkich formalności i w momencie rozpoczęcia przez organ celny postępowania mogła tylko czekać na jego zakończenie. Organy celne prowadziły postępowanie w sposób bezprawny, uniemożliwiając podjęcia działalności w terminie wskazanym w zezwoleniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że niezależnie od przyczyn niepodjęcia działalności w terminie określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie salonu gier na automatach, to na podmiocie posiadającym zezwolenie ciąży obowiązek, jeśli zaistnieje taka konieczność, wystąpienia do Ministra Finansów o wyrażenie zgody na dokonanie zmiany owego terminu. Zatem w sytuacji, gdy skarżąca, w związku z faktem opieszałego działania ww. organów Służby Celnej, które dokonywały urzędowego sprawdzenia salonu gier, miała uzasadnione wątpliwości co do dochowania terminu rozpoczęcia działalności wskazanego w zezwoleniu, winna przed jego upływem złożyć wniosek o dokonanie jego zmiany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy organ dopuścił się naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na jej wynik (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Istotę sporu prawnego badanej sprawy stanowi kwestia zmiany zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach udzielonego na podstawie uprzednio obowiązujących przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, uchylonej z dniem 1 stycznia 2010 r. przez ustawę z 19 lipca 2009 r. o grach hazardowych, w zakresie terminu rozpoczęcia tej działalności. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest fakt, iż skarżąca Spółka, mimo uzyskanego zezwolenia ( decyzja Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. przyznająca skarżącej prawo prowadzenia gier na automatach w [...] na okres 6 lat), w ogóle nie rozpoczęła prowadzenia działalności w tym zakresie, z powodów wskazanych we wniosku z dnia 31 marca 2010 r. w sprawie zmiany terminu rozpoczęcia przedmiotowej działalności. Jednocześnie nowa ustawa o grach hazardowych zniosła możliwość uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, gdyż urządzanie tych gier dozwolone zostało wyłącznie w kasynach (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Aby jednak dostosować działalność podejmowaną przez przedsiębiorców na podstawie dotychczas obowiązujących przepisów do nowych zasad, jak również w celu ochrony praw nabytych na mocy uzyskanych wcześniej pozwoleń, w rozdziale 12 tej ustawy (art. 117- 143 u.g.h.) zostały zawarte określone przepisy przejściowe oraz intertemporalne. W szczególności ustawodawca w art. 117 ust. 1 u.g.h. wskazał, że udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie dotychczas udzielonych zezwoleń może być prowadzona do czasu ich wygaśnięcia, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 ust. 1 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 121u.g.h., do wygaśnięcia, w związku z nierozpoczęciem działalności, zezwoleń udzielonych przed wejściem w życie ustawy, stosuje się art. 36 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 144 u.g.h., tj. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych (art. 36 ust. 5), zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier urządzanych w kasynie gry, w salonie gier na automatach, w salonie gry bingo pieniężne oraz w zakresie zakładów wzajemnych i gier na automatach o niskich wygranych (ust. 1) oraz zezwolenia na urządzenie loterii fantowej, gry bingo fantowe, loterii promocyjnej oraz loterii audioteksowej (ust. 2) wygasały, jeżeli w terminie jednego roku od dnia ich udzielenia nie podjęto działalności objętej zezwoleniem. Powyższe przepisy regulują zatem zasady korzystania z praw wynikających z zezwoleń wydanych przez wejściem w życie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym na prowadzenie salonów gier na automatach. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art. 135 ust. 1 u.g.h., zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie nowej ustawy, mogą być zmieniane na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielonych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3 u.g.h. Odnosząc wskazane regulacje intertemporalne do stwierdzonego przez organ w badanej sprawie naruszenia określonego w zezwoleniu terminu podjęcia działalności przez skarżącą, należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, które z powołanych przepisów i w jakim zakresie w ustalonym stanie faktycznym sprawy będą zastosowanie. W ocenie Sądu, z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia prawnego, decydujące znaczenie winna mieć w tym przypadku norma art. 121 u.g.h., która z uwagi na jej treść odnosi się wprost do kwestii terminu rozpoczęcia działalności, jako niezbędnego wymogu dochowania warunków zezwolenia uzyskanego na mocy uprzednio obowiązujących przepisów. W zakresie obejmującym przepisy przejściowe oraz dostosowujące ustawy o grach hazardowych, wskazana norma ma bowiem charakter szczególny (lex specialis). W myśl art. 121 u.g.h., w związku z nierozpoczęciem działalności hazardowej, do wygaśnięcia zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowej znajduje zastosowanie przepis art. 36 ust.5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, który wyznacza roczny termin podjęcia działalności objętej zezwoleniem (licząc od dnia jego uzyskania), pod rygorem wygaśnięcia zezwolenia z mocy samego prawa. Dodać w tym miejscu należy, iż w intencji ustawodawcy podjęcie działalności i rozpoczęcie działalności to pojęcia tożsame. W art. 121 nowej ustawy ustawodawca w związku z "nierozpoczęciem" działalności odsyła do przepisu, który mówi o "niepodjęciu" działalności, z kolei w art. 48 ust. 2 nowej ustawy postanawia, że w przypadku "nierozpoczęcia" działalności koncesja lub zezwolenie wygasa w całości lub w części, w której "nie podjęto" działalności. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przepis art. 121 u.g.h. może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie w stosunku do podmiotów, które w ogóle nie podjęły (nie rozpoczęły) działalności w zakresie objętym ustawą o grach hazardowych. Znajduje zatem odniesienie w stanie faktycznym badanej sprawy, gdyż skarżąca Spółka nie uruchomiła określonej w zezwoleniu działalności hazardowej. Jednakże niezbędnym do tego warunkiem jest okoliczność, aby przed wejściem w życie nowych przepisów uzyskane zezwolenie nie wygasło. W analizowanym przypadku, określony w zezwoleniu 6 miesięczny termin rozpoczęcia działalności przez skarżącą upływał w dniu 10 stycznia 2010 r., a więc już pod rządami ustawy o grach hazardowych. Tym samym nie może budzić wątpliwości, iż przepis art. 121 u.g.h. miał w rozpatrywanej sprawie zastosowanie. Kolejną, nie mniej istotną dla wyjaśnienia badanej sprawy kwestią pozostaje ocena prawna możliwości przedłużenia ustalonego przez organ w wydanym zezwoleniu terminu rozpoczęcia przez skarżącą działalności w zakresie prowadzenia salonu gier na automatach. W obowiązującym uprzednio stanie prawnym (art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach i zakładach wzajemnych) termin rozpoczęcia działalności określany był w wydawanych zezwoleniach za nieprzekraczalny. De nomine brak było zatem możliwości przedłużenia tego terminu przez organ. Nowa ustawa wprowadziła jednak instytucję przedłużenia terminu rozpoczęcia działalności, na wniosek podmiotu posiadającego zezwolenie, na okres nie dłuższy niż 6 miesięcy (art. 48 ust. 1 u.g.h.). Rozstrzygnięcia wymaga zatem zasadnicza kwestia, czy przedsiębiorca, który chciałby z tej możliwości skorzystać, może to zrobić w sytuacji, gdy zezwolenie wydane w starym stanie prawnym uznaje wskazany w nim termin za nieprzekraczalny, oraz w jakim terminie mógłby z takim wnioskiem wystąpić. W ocenie Sądu rozwiązania przedstawionego zagadnienia prawnego należy poszukiwać w samej treści przepisu art. 48 ust. 1 u.g.h., ale także i art. 121 tej ustawy oraz wzajemnej relacji przepisów starej i nowej ustawy hazardowej, dla zrozumienia której swoistym pomostem prawnym są przepisy intertemporalne zawierające się w rozdziale 12 u.g.h. Nie można przy tym zapomnieć o podstawowym celu tej regulacji, który stanowi zarówno ochrona praw nabytych, jak również konieczność zapewnienia niezbędnych warunków dla dostosowania się przedsiębiorców wykonujących działalność hazardową do nowych, bardziej restrykcyjnych zasad jej prowadzenia. W tych okolicznościach, za nieuprawione należałoby uznać wykluczenie poza zakres hipotezy art. 48 ust. 1 u.g.h. podmioty posiadające zezwolenie wydane na podstawie starych przepisów, o ile określony w nich termin rozpoczęcia działalności nie minął przed dniem 1 stycznia 2010 r. tj. wejściem w życie ustawy o grach hazardowych. Potwierdza to w istocie sam organ, uznając za istotny powód odmowy zmiany zezwolenia w żądanym przez skarżącą zakresie, złożenie przez nią wniosku po upływie określonego w uzyskanym przez skarżącą zezwoleniu terminu rozpoczęcia działalności, tj. po dniu 10 stycznia 2010 r. Odnosząc się do powyższego stwierdzenia podkreślić należy, iż instytucja przedłużenia terminu rozpoczęcia działalności, którą ustawodawca uregulował w art. 48 ust. 1 u.g.h., w zakresie złożenia w tym zakresie wniosku pozostaje bezterminowa. Wyznacza go jedynie ważność (aktualność) posiadanego przez danego przedsiębiorcę zezwolenia, gdyż poza tym jednym brak jest innego wymogu prawnego. Przyjmując zatem, iż nowe względniejsze w tym zakresie dla przedsiębiorcy prawo dotyczy wszystkich podmiotów zachowujących w nowym stanie prawnym tj. w dniu 1 stycznia 2010 r. ważne zezwolenia w zakresie prowadzenia określonego w art. 48 ust 1 u.g.h rodzaju gier hazardowych. W przypadku badanej sprawy podstawą odmowy rozpoznania przez organ złożonego wniosku był brak przymiotu posiadania przez skarżącą ważnego (aktualnego) zezwolenia. Zauważyć należy jednak, iż w dniu złożenia przedmiotowego wniosku, tj. 2 kwietnia 2010 r. skarżąca Spółka posiadała zezwolenie, które uzyskała w 2009 r na okres 6 lat, co nie stanowi przedmiotu sporu. Istotę zagadnienia stanowi kwestia, czy zezwolenie pozostawało nadal ważne, czy też jak twierdzi organ wygasło na skutek nie podjęcia działalności przez skarżącą w wyznaczonym, nieprzekraczalnym terminie. Skarżąca wskazuje zaś z jakich obiektywnych powodów, niezależnych od niej, a wynikających z nieprawidłowych działań organów celnych, stwierdzonych prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt: II SA/Go 27/11), nie mogła tej działalności rozpocząć w ustalonym w zezwoleniu terminie. W ocenie składu orzekającego, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wskazane przez skarżącą okoliczności nie są jednak istotne, z uwagi na mający wprost zastosowanie w tym przypadku przepis art. 121 u.g.h. Z przepisu tego wynika bowiem ogólny roczny termin graniczny rozpoczęcia działalności dla podmiotów, które uzyskały stosowne zezwolenie na prowadzenie działalności hazardowej "na starych zasadach", poprzez odwołanie się w nim do treści art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Taki jest w istocie sens tej regulacji, której innego ratio legis trudno się doszukać, skoro ten sam skutek prawny jaki wywodzi organ w niniejszej sprawie, ustawodawca osiągnąłby w przypadku braku odesłania do tego konkretnego przepisu i określonego w nim terminu. Skoro ustawodawca wprost wskazał, że do działalności określonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r. należy stosować art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, oznacza to, że w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 36 ust. 5 tej ustawy działalność taka może być nadal prowadzona (rozpoczęta), z wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami i uwarunkowaniami. Regulacja ta wyznacza zatem cezurę czasową dla podmiotów, które powinny dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności hazardowej i właśnie w ten sposób należy regulację tę rozumieć i stosować w praktyce. Dotyczy to także przedmiotu rozpatrywanej sprawy, w której skarżąca złożyła wniosek w celu przedłużenia określonego w zezwoleniu z dnia 9 czerwca 2009 r. terminu rozpoczęcia przez nią działalności w zakresie prowadzenia salonu gier na automatach. Wniosek ten wpłynął do właściwego organu w dniu 2 kwietnia 2010 r. tj. przed upływem rocznego terminu wygaśnięcia zezwolenia, o którym mowa w art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w zw. z dyspozycją art. 121 ustawy o grach hazardowych, który to pogląd prawny organ winien mieć na uwadze przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. W tym stanie rzeczy, organ nie znajdując podstaw w stanie faktycznym sprawy do zastosowania art. 48 ust. 1 w zw. z art. 121 ustawy o grach hazardowych, naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. O powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie zawarte w pkt 2 wyroku zostało oparte na art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.