I FSK 1157/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. (sp. z o.o.) Oddział w Polsce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 943/13 w sprawie ze skargi S. (sp. z o.o.) Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 lipca 2013 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz S. (sp. z o.o.) Oddział w Polsce kwotę 1339 zł (słownie: jeden tysiąc trzysta trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1 Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 943/13 oddalił skargę S. (sp. z o.o.) Oddział w Polsce, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 lipca 2013r. nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika wykazanego w deklaracji za wrzesień 2012r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. S. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w G., w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2012r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.297 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni. Do deklaracji dołączono oświadczenie, z którego wynikało, że na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: "ustawa o podatku od towarów i usług") cały podatek naliczony jest związany ze sprzedażą gospodarczą prowadzoną na terenie kraju lub poza terytorium kraju. W toku kontroli podatkowej ustalono, że w okresie od 1 września do 30 września 2012r. S. Sp. z o.o. Oddział w Polsce ujęła w ewidencji zakupów - faktury dotyczące nabycia usług księgowych, sprzątania, monitoringu, zużycia mediów, czynszu za dzierżawę nieruchomości w łącznej kwocie netto 18.786,33 zł, VAT 4.297,46 zł oraz rozliczyła podatek naliczony z nich wynikający w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012r., a ponadto nie wykazała żadnej sprzedaży opodatkowanej. Podczas kontroli strona złożyła pisemnie oświadczenie, z treści którego wynikało, że S. Sp. z o.o. Oddział w Polsce jest oddziałem firmy zagranicznej S. zlokalizowanej w Holandii, która to firma świadczy usługi związane z logistyką. Oddział w Polsce zajmuje się częścią tej działalności, polegającą na organizacji i kontroli poszczególnych transportów towarów w formie elektronicznej za pomocą systemów informatycznych należących do S. które są usytuowane w Holandii. Z wyjaśnień strony wynika, że wszystkie usługi świadczone przez S. w Holandii są usługami opodatkowanymi podatkiem od wartości dodanej i udokumentowane fakturami. W protokole kontroli podatkowej z dnia 15 marca 2013r. stwierdzono, że Spółka wykonuje wyłącznie czynności na zlecenie jednostki macierzystej i w miesiącu wrześniu 2012r. nie wykonała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzją z dnia 20 maja 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, odmówił S. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w G. zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w kwocie 4.297,00 zł. Według organu pierwszej instancji – S. Sp. z o.o. Oddział w Polsce jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem, a jego działalność sprowadza się jedynie do wykonywania świadczeń na rzecz swojej centrali z siedzibą w innym kraju, zatem świadczone przez Oddział usługi wykonywane są w ramach tej samej osoby prawnej. Podkreślono przy tym, że w przedmiotowej sprawie podatnik sam oświadczył, iż zajmuje się działalnością polegającą na kontroli poszczególnych transportów towarów w formie elektronicznej za pomocą systemów informatycznych należących do S. z siedzibą w Holandii i wskazał, iż to S. z siedzibą w Holandii wystawia faktury za świadczenie usług na rzecz swoich kontrahentów. Ponadto zauważono, że podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Zdaniem organu pierwszej instancji, jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Wobec powyższego organ stwierdził, że S. Sp. z o.o. Oddział w Polsce nie jest podatnikiem wykonującym czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług, mimo tego, iż dokonana została formalna rejestracja Spółki. Według Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. oznacza to, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, aby skorzystać z prawa do zwrotu podatku naliczonego zawartego w otrzymanych przez Oddział fakturach zakupu na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika, wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2012r., gdyż Oddział do chwili złożenia tych deklaracji nie działał na terenie Polski w charakterze producenta, handlowca, czy usługodawcy, nie prowadził na terytorium Polski samodzielnej i na własny rachunek działalności gospodarczej, nie był więc podatnikiem z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji do tego podmiotu, nie miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 87 ust. 5a. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 Ordynacji podatkowej, - art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, iż w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego, podatnik musi wykazać podatek należny na terytorium kraju, a w konsekwencji przyjęcie, iż strona nie ma prawa do uzyskania zwrotu podatku naliczonego, - art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, ponieważ przepis ten w ogóle w przedmiotowej sprawie nie powinien mieć zastosowania. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego wymienionych w skardze. Zdaniem Sądu pierwszej instancji niezasadny jest zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, która nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem, a zgodnych z oczekiwaniami podatnika. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony zastosował się do powyższej zasady. Dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, który uznał za wystarczający co do ustalenia istniejącego stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji za bezpodstawne uznał również zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że nie znajdują też uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo stwierdziły, że S. Sp. z o.o. Oddział w Polsce jako oddział firmy zagranicznej S. zlokalizowanej w Holandii nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, tym samym nie spełnia definicji podatnika podatku od towarów i usług. W tym przypadku podatnikiem podatku od wartości dodanej pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Wobec powyższego do zakupów dokonywanych przez S. Sp. z o.o. Oddział w Polsce nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeżeli zakupy te miały związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez firmę zagraniczną S. zlokalizowaną w Holandii, wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Zdaniem Sądu pierwszej instancji S. Sp. z o.o. Oddział w Polsce nie może zatem ubiegać się o zwrot podatku VAT zawartego w fakturach zakupu. Prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony dotyczy bowiem wyłącznie podatników podatku od towarów i usług, co wynika jednoznacznie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1, a także art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji podniósł, że S. Sp. z o.o. Oddział w Polsce wykonując na rzecz firmy zagranicznej S. zlokalizowanej w Holandii, czynności związane z logistyką, polegające na organizacji i kontroli poszczególnych transportów towarów w formie elektronicznej za pomocą systemów informatycznych należących do S., nie świadczy usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z definicją świadczenia usług, zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Natomiast skarżąca, zgodnie z jej wyjaśnieniami, wykonuje wyłącznie czynności na rzecz jednostki macierzystej, a nie na rzecz osoby trzeciej, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie powstaje zatem z tego tytułu obowiązek podatkowy, a w konsekwencji podatek należny. Zatem podatnikiem z tytułu dostaw towarów i usług jest S. z siedzibą w Holandii, który rozlicza podatek od wartości dodanej na terytorium Holandii. Okoliczność tą zdaniem Sądu pierwszej instancji potwierdzają także wyjaśnienia strony, z których wynika, że S. z siedzibą w Holandii fakturuje świadczone usługi. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji fakt niezbadania przez organy podatkowe powiązań pomiędzy czynnościami wykonywanymi w Polsce, a zafakturowanymi w Holandii, a także nie poproszenie o przykładową fakturę z Holandii i niewyjaśnienie, w jaki sposób część usługi wykonywana w Polsce składa się później w całość w Holandii, nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Czynności wykonywane przez jednostkę macierzystą, a także czynności realizowane przez oddział na jej rzecz, nie stanowią bowiem w ocenie Sądu pierwszej instancji czynności opodatkowanych polskim podatkiem od towarów i usług, o których mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, tym samym nie spełniają warunków, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniających do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także warunków zawartych w art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług jako podstawy do zwrotu podatku na rzecz Spółki. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 lipca 2012r. o sygn. akt I FSK 1351/11, z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1575/11, z 28 listopada 2013 r. o sygn. akt I FSK 1669/12 odnośnie wykładni przepisów art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług. W kontekście powyższych wyroków NSA Sąd pierwszej instancji wskazał, że o ewentualny zwrot podatku - w procedurze do tego przewidzianej i przy spełnieniu odpowiednich przesłanek - mogłaby wystąpić firma zagraniczna mająca siedzibę w innym państwie członkowskim, w tym wypadku S. z siedzibą w Holandii. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej S. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła: naruszenie przepisów w zakresie prawa materialnego - na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędną wykładnię przepisu i uznanie, że skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz naruszenie przepisów w zakresie prawa materialnego - na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego (w konsekwencji prawa do zwrotu podatku) na podstawie tego przepisu. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony wnoszącej skargę kasacyjną na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego. 5.3. Rozpoznając sprawę, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż sprawa skarżącej – w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym - była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 29 listopada 2016r. sygn. akt I FSK 485/15, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozstrzygał, czy oddział spółki kapitałowej, mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę. Taki sam problem prawny istnieje w niniejszej sprawie, chodzi tylko o inny okres rozliczeniowy. W związku z powyższym Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za swoje poglądy przedstawione w uzasadnieniu przywołanego wyroku. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w dotychczasowym orzecznictwie NSA, w większości przyjmowano, że aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 1 pkt 1 musi zaistnieć jednocześnie podatek należny z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazywano bowiem, że podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, wobec tego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Taki sam pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w niniejszej sprawie. 5.5. W związku jednak z wątpliwościami, czy wskazana wyżej wykładnia zgodna jest z regulacjami unijnymi w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną podatnika na tle podobnej sprawy skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) pytanie prejudycjalne: "Czy art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 nie stoją na przeszkodzie temu, aby w przypadku oddziału zarejestrowanego dla celów podatku VAT w jednym państwie członkowskim i wykonującego głównie czynności wewnątrzzakładowe na rzecz jednostki macierzystej z siedzibą w innym państwie członkowskim a sporadycznie także czynności opodatkowane w państwie rejestracji oddziału, podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w państwie, w którym zarejestrowany jest oddział, mimo że podatek jest związany z czynnościami wykonywanymi przez jednostkę macierzystą w innym państwie członkowskim?" Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2016r. w sprawie C-393/15 Dyrektor Izby Skarbowej przeciwko ESET spol. s.r.o. sp. z o.o. Oddział w Polsce TSUE odpowiadając za przedstawione pytanie stwierdził, że art. 168 i art. 169 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę. 5.6. W orzeczeniu tym TSUE przypomniał, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Zauważył, odwołując się przy tym do swoich wcześniejszych orzeczeń, że art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 w związku z art. 170 lit. a) tejże dyrektywy stanowi, że każdy podatnik ma prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT w stopniu, w jakim towary lub usługi, w odniesieniu do których podatek ten został naliczony, są wykorzystywane do transakcji związanych z działalnością określoną w art. 9 ust. 1 akapit drugi wspomnianej dyrektywy, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek był należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których to transakcji podatek VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego. W takich okolicznościach art. 169 lit. a) i art. 170 dyrektywy 2006/112 tworzą ramy prawne, na mocy których rozróżnienie między przypadkami dającymi prawo do odliczenia podatku VAT a tymi dającymi prawo do zwrotu tego podatku zależy wyłącznie od miejsca siedziby podatnika. Owe ramy prawne wprowadzające rozróżnienie jedynie w zależności od miejsca siedziby podatnika zakładają, że w odniesieniu do sposobu odzyskania podatku VAT istnieją wyłącznie dwie kategorie podatników; pierwsza kategoria, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, mający prawo do odliczenia podatku VAT, a druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, mający prawo do zwrotu tego podatku. W tym względzie art. 1 ósmej dyrektywy, a następnie art. 3 dyrektywy 2008/9, do których odsyła art. 170 dyrektywy 2006/112, precyzują to pojęcie "podatnik[ów], którzy [...] nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające [podatkowi] VAT". W rozumieniu tych przepisów wskazane pojęcie zakłada, że podatnik nie dysponuje w odnośnym okresie żadnymi wskazanymi we wspomnianych art. 1 i 3 łącznikami. W pierwszej kolejności określona we wspomnianych przepisach przesłanka, jakiej podlega zwrot podatku VAT, a zgodnie z którą podatnik nie powinien był posiadać w tym okresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim zwrotu, z którego to miejsca dokonywane są transakcje, wyklucza rzeczywiste dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tego podatnika w tym państwie. W drugiej kolejności zwrot podatku VAT jest uzależniony od przewidzianej w tych samych przepisach przesłanki, zgodnie z którą podczas wskazanego okresu podatnik nie powinien był dostarczać towarów ani świadczyć usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim, w którym złożono wniosek o zwrot.. Z powyższego wynika, że zwrot podatku VAT zapłaconego w danym państwie członkowskim jest możliwy tylko wtedy, gdy w szczególności żadna podlegająca opodatkowaniu transakcja nie została dokonana w tym państwie w okresie, którego dotyczy wniosek o zwrot tego podatku (okresie zwrotu). Dalej TSUE w orzeczeniu tym stwierdził, że art. 168 dyrektywy 2006/112 przewiduje, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia określonych w tym przepisie kwot od kwoty podatku VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Z powyższego wynika, że przepis ten obejmuje sytuacje, w których państwo członkowskie opodatkowania stanowi państwo, w którym prowadzona jest opodatkowana działalność gospodarcza. Zauważył, że tym niemniej art. 169 lit. a) wspomnianej dyrektywy stanowi, że poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168 tej dyrektywy, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi tejże dyrektywy, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których to transakcji podatek VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego. Wskazał na stanowisko Komisji, która w swoich uwagach na piśmie stwierdziła, że użycie wyrazu "poza" we wskazanym art. 169 lit. a) oznacza, że przepis ten przewiduje odliczenie podatku VAT w sytuacjach, które nie spełniają przesłanki terytorialności określonej w art. 168 dyrektywy 2006/112. Ponadto art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, do którego odsyła ów art. 169 lit. a), definiuje pojęcie "działalności gospodarczej" w sposób szeroki, bez zawężania jego zakresu przez kryterium miejsca prowadzenia rozpatrywanej działalności gospodarczej. W rezultacie TSUE w orzeczeniu tym uznał, że zakres prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 169 lit. a) wspomnianej dyrektywy, nie może podlegać ograniczeniu jedynie do sytuacji, w których podatek naliczony jest związany z transakcjami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku VAT. 5.7. Stan faktyczny w sprawie niniejszej jest podobny do tego, w którym przedstawiono wskazane wyżej pytanie prejudycjalne. Wobec wydania przez TSUE wskazanego wyżej orzeczenia straciły więc na aktualności poglądy zaprezentowane w wyrokach, na których Sąd pierwszej instancji oparł swoje stanowisko oddalając skargę spółki. 5.8. Uwzględniając powyższe i uznając, że zarzut błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego jest uzasadniony, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 200 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.