I FSK 485/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. L. B.V. (sp. z o.o.) Oddział w Polsce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 241/14 w sprawie ze skargi S. L. B.V. (sp. z o.o.) Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 stycznia 2014 r., nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz S. L. B.V. (sp. z o.o.) Oddział w Polsce kwotę 725 (słownie: siedemset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 241/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. B.V. Oddział w Polsce (dalej w skrócie "Oddziałem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 31 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Oddział spółki zajmuje się organizacją i kontrolą poszczególnych transportów towarów w formie elektronicznej za pomocą systemów informatycznych należących do zlokalizowanej w Holandii spółki H. B.V. Z wyjaśnień strony wynika, że wszystkie usługi świadczone przez H. B.V. w Holandii są usługami opodatkowanymi podatkiem od wartości dodanej i udokumentowane fakturami. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. Odział wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 5.354,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni. Do deklaracji dołączono oświadczenie, z którego wynika, że cały podatek naliczony jest związany ze sprzedażą gospodarczą prowadzoną na terenie kraju lub poza terytorium kraju. W toku kontroli podatkowej ustalono, że w grudniu 2012 r. Oddział ujął w ewidencji zakupów - faktury dotyczące nabycia usług księgowych, sprzątania, opłat pocztowych, monitoringu, zużycia mediów, opłat telekomunikacyjnych, za dostęp do internetu, czynszu za dzierżawę nieruchomości w łącznej kwocie netto 23.795,97 zł, VAT 5.354,00 zł oraz rozliczył podatek naliczony z nich wynikający w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r., a ponadto nie wykazał żadnej sprzedaży opodatkowanej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 19 września 2013 r., na podstawie art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., odmówił Oddziałowi zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w kwocie 5.354,00 zł. wykazanego w deklaracji podatkowej VAT -7 za ten okres. Według organu I instancji Oddział jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem, a jego działalność sprowadza się jedynie do wykonywania świadczeń na rzecz swojej centrali z siedzibą w innym kraju, zatem świadczone przez Oddział usługi wykonywane są w ramach tej samej osoby prawnej. Zdaniem organu I instancji, jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Wobec powyższego organ stwierdził, że Oddział nie jest podatnikiem wykonującym czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wymienione w polskiej u.p.t.u., mimo że dokonana została formalna rejestracja Spółki. Nie zostały więc spełnione przesłanki określone w art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1) u.p.t.u., aby skorzystać z prawa do zwrotu podatku naliczonego zawartego w otrzymanych przez Oddział fakturach zakupu na podstawie art. 87 ust. 5a u.p.t.u. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 31 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., musi zaistnieć podatek należny na terytorium kraju. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Skoro zatem Oddział nie wykonał czynności opodatkowanych na terytorium Polski i nie wykazywał z tego tytułu podatku należnego, to – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – organ I instancji zasadnie odmówił przedmiotowego zwrotu we wnioskowanym przez Spółkę trybie z art. 87 ust. 5a u.p.t.u. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że prawidłowo organy obu instancji uznały, że Oddział nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, a tym samym nie spełnia definicji podatnika podatku od towarów i usług. W tym przypadku podatnikiem podatku od wartości dodanej pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Wobec powyższego do zakupów dokonywanych przez Oddział nie stosuje się przepisów u.p.t.u., nawet jeżeli zakupy te miały związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez firmę zagraniczną H. B.V. zlokalizowaną w Holandii, wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Oddział nie może zatem ubiegać się o zwrot podatku VAT zawartego w fakturach zakupu. Za prawidłowe Sąd ten uznał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że Oddział nie spełnia przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., uprawniających do zwrotu podatku naliczonego zawartego w otrzymanych przez nią fakturach zakupu na podstawie art. 87 ust. 5a u.p.t.u. WSA w Poznaniu, odwołując się do orzeczeń z 17 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1351/11; z 17 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1575/11 oraz z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1669/12, wskazał, że o ewentualny zwrot podatku - w procedurze do tego przewidzianej i przy spełnieniu odpowiednich przesłanek - mogłaby wystąpić H. B.V. z siedzibą w Holandii. 5. W imieniu strony pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 145 §1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.- poprzez błędną wykładnię przepisu i uznanie, że Skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego (w konsekwencji prawa do zwrotu podatku) na podstawie tego przepisu. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W piśmie procesowym z 22 lipca 2016 r. pełnomocnik strony skarżącej przedstawił dodatkowe argumenty uzupełniające argumentację zawartą w skardze kasacyjnej. W treści pisma odwołał się stanowiska zawartego w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2016 r., sygn. C-393/15, ESET spol. s r.o. sp. z o.o. Oddział w Polsce (EU:C:2016:481), wskazując, że orzeczenie to ma również wpływ na wynik niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 8.1. W sprawie tej skarżąca nie kwestionowała tego, że Oddział spółki zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów w Polsce i dokonujący zakupów na tym terenie nie jest samodzielnym podatnikiem podatku tego podatku. Szerokie rozważania Sądu pierwszej instancji co do braku samodzielności podatkowej oddziału były więc zbędne. Zauważyć też należy, że w przypadku spółek mających swoje oddziały na terenie innych krajów członkowskich niż znajduje się jednostka macierzysta tej spółki siedzibą podatnika jest zarówno państwo członkowskie, w którym znajduje się jednostka macierzysta tej spółki jak i państwa członkowskie, w których otwiera ona swoje oddziały ( vide wyrok NSA z 6 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 443/15 , dostępny na stronie internetowej NSA). 8.2. Sporne w sprawie tej było to, czy oddział spółki kapitałowej, mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę. 8.3. W dotychczasowym orzecznictwie NSA, powołanym przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, w większości przyjmowano, że aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 1 pkt 1 musi zaistnieć jednocześnie podatek należny z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Wskazywano bowiem, że podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, wobec tego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. 8.4. W związku jednak z wątpliwościami, czy wskazana wyżej wykładnia zgodna jest z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną podatnika na tle podobnej sprawy skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE ) pytanie prejudycjalne: " Czy art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 nie stoją na przeszkodzie temu, aby w przypadku oddziału zarejestrowanego dla celów podatku VAT w jednym państwie członkowskim i wykonującego głównie czynności wewnątrzzakładowe na rzecz jednostki macierzystej z siedzibą w innym państwie członkowskim a sporadycznie także czynności opodatkowane w państwie rejestracji oddziału, podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w państwie, w którym zarejestrowany jest oddział, mimo że podatek jest związany z czynnościami wykonywanymi przez jednostkę macierzystą w innym państwie członkowskim?" 8.5. Postanowieniem z 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 Dyrektor Izby Skarbowej przeciwko ESET spol. s.r.o. sp. z o.o. Oddział w Polsce TSUE odpowiadając za przedstawione pytanie stwierdził, że art. 168 i art. 169 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę. 8.6. W orzeczeniu tym TSUE przypomniał, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Zauważył, odwołując się przy tym do swoich wcześniejszych orzeczeń, że art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 w związku z art. 170 lit. a) tejże dyrektywy stanowi, że każdy podatnik ma prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT w stopniu, w jakim towary lub usługi, w odniesieniu do których podatek ten został naliczony, są wykorzystywane do transakcji związanych z działalnością określoną w art. 9 ust. 1 akapit drugi wspomnianej dyrektywy, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek był należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których to transakcji podatek VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego. W takich okolicznościach art. 169 lit. a) i art. 170 owej dyrektywy tworzą ramy prawne, na mocy których rozróżnienie między przypadkami dającymi prawo do odliczenia podatku VAT a tymi dającymi prawo do zwrotu tego podatku zależy wyłącznie od miejsca siedziby podatnika. Owe ramy prawne wprowadzające rozróżnienie jedynie w zależności od miejsca siedziby podatnika zakładają, że w odniesieniu do sposobu odzyskania podatku VAT istnieją wyłącznie dwie kategorie podatników; pierwsza kategoria, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, mający prawo do odliczenia podatku VAT, a druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, mający prawo do zwrotu tego podatku. W tym względzie art. 1 ósmej dyrektywy, a następnie art. 3 dyrektywy 2008/9, do których odsyła art. 170 dyrektywy 2006/112, precyzują to pojęcie "podatnik[ów], którzy [...] nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające [podatkowi] VAT". W rozumieniu tych przepisów wskazane pojęcie zakłada, że podatnik nie dysponuje w odnośnym okresie żadnymi wskazanymi we wspomnianych art. 1 i 3 łącznikami. W pierwszej kolejności określona we wspomnianych przepisach przesłanka, jakiej podlega zwrot podatku VAT, a zgodnie z którą podatnik nie powinien był posiadać w tym okresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim zwrotu, z którego to miejsca dokonywane są transakcje, wyklucza rzeczywiste dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tego podatnika w tym państwie. W drugiej kolejności zwrot podatku VAT jest uzależniony od przewidzianej w tych samych przepisach przesłanki, zgodnie z którą podczas wskazanego okresu podatnik nie powinien był dostarczać towarów ani świadczyć usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim, w którym złożono wniosek o zwrot.. Z powyższego wynika, że zwrot podatku VAT zapłaconego w danym państwie członkowskim jest możliwy tylko wtedy, gdy w szczególności żadna podlegająca opodatkowaniu transakcja nie została dokonana w tym państwie w okresie, którego dotyczy wniosek o zwrot tego podatku (okresie zwrotu). Dalej TSUE w orzeczeniu tym stwierdził, że art. 168 dyrektywy 2006/112 przewiduje, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia określonych w tym przepisie kwot od kwoty podatku VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Z powyższego wynika, że przepis ten obejmuje sytuacje, w których państwo członkowskie opodatkowania stanowi państwo, w którym prowadzona jest opodatkowana działalność gospodarcza. Zauważył, że tym niemniej art. 169 lit. a) wspomnianej dyrektywy stanowi, że poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168 tej dyrektywy, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi tejże dyrektywy, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których to transakcji podatek VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego. Wskazał na stanowisko Komisji, która w swoich uwagach na piśmie stwierdziła, że użycie wyrazu "poza" we wskazanym art. 169 lit. a) oznacza, że przepis ten przewiduje odliczenie podatku VAT w sytuacjach, które nie spełniają przesłanki terytorialności określonej w art. 168 dyrektywy 2006/112. Ponadto art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy, do którego odsyła ów art. 169 lit. a), definiuje pojęcie "działalności gospodarczej" w sposób szeroki, bez zawężania jego zakresu przez kryterium miejsca prowadzenia rozpatrywanej działalności gospodarczej. W rezultacie TSUE w orzeczeniu tym uznał, że zakres prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 169 lit. a) wspomnianej dyrektywy, nie może podlegać ograniczeniu jedynie do sytuacji, w których podatek naliczony jest związany z transakcjami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku VAT. 8.7. Stan faktyczny w sprawie objętej niniejsza skargą kasacyjną jest podobny do tego, w którym przedstawiono wskazane wyżej pytanie prejudycjalne. Organ nie kwestionował bowiem twierdzeń spółki, że w niektórych okresach rozliczeniowych strona wykazywała na terenie działalności oddziału podatek należny. Strona dokonywała więc, tak jak w sprawie rozpoznanej przez TSUE, sporadycznie na terenie kraju czynności opodatkowanych. Stanowisko zawarte w orzeczeniu TSUE ma zatem też odniesienie do okoliczności tej sprawy. 8.7. Wobec wydania przez TSUE wskazanego wyżej orzeczenia straciły więc na aktualności poglądy zaprezentowane w wyrokach, na których Sąd pierwszej instancji oparł swoje stanowisko oddalając skargę spółki. 9. Uwzględniając powyższe i uznając, że zarzut błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego jest uzasadniony, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 200 i art. 209 tej ustawy.