II SA/Bk 1181/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant st. sekretarz sądowy Sylwia Tokajuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "F." Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. nałożył na F. Sp. z o. o. (dalej przywoływana też, jako: "Spółka", "Skarżąca") w W. karę porządkową w kwocie 1 500 zł, za nie dostarczenie w wyznaczonym terminie automatu do gier o niskich wygranych do wskazanej przez organ prowadzący postępowanie upoważnionej jednostki badającej i nie podjęcie żadnych działań w celu uzasadnienia swojego zaniechania w tym zakresie. Na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła zażalenie w dniu [...] września 2013 r. do Dyrektora Izby Celnej w B. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik Spółki zarzucił: - naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez bezpodstawne jego zastosowanie, tj. bezpodstawne nałożenie na Spółkę kary porządkowej za brak realizacji żądania poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu jednostki badającej Izby Celnej w B., pomimo że odmowa nie była bezzasadna, jako że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, żądanie organu poddania automatu badaniu sprawdzającemu nie jest poparte uzasadnionym podejrzeniem, iż zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, - naruszenie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, iż automat do gier o niskich wygranych dający możliwość poddania w toku gry wcześniej uzyskanych wygranych o wartości do 10 zł, przy jednoczesnym ustaleniu, że w automacie maksymalna stawka za udział w jednej grze wynosi 0, 20 zł a maksymalna jednorazowa wygrana wynosi 50 zł, może być sprzeczny z powyższym przepisem, podczas gdy ten przepis ogranicza jedynie, maksymalną wartość stawki za udział w jednej grze oraz wartość jednorazowej wygranej, nie ogranicza natomiast wartości wcześniej uzyskanych wygranych, jakie można poddać ryzyku na dalszym etapie gry, celem uzyskania wygranej wyższej, nie wyższej jednak niż równowartość maksymalnej wartości jednorazowej wygranej (60 zł), z ryzykiem utraty wygranej poddanej ryzyku. Dyrektor Izby Celnej w B. w dniu [...] października 2013 r. postanowieniem nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. Organ II instancji wyjaśnił, że w wezwaniu Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wskazał, jako jednostkę badającą, Laboratorium Celne przy Izbie Celnej w B., posiadające upoważnienie Ministra Finansów [...] z dnia [...] listopada 2012 r. Jednocześnie w pouczeniu omawianego wezwania organ l instancji zawiadomił Spółkę, iż na podstawie art. 262 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówi okazania przedmiotu oględzin może zostać ukarana karą porządkową do 2 800 zł. Sprawdzenie wykonania wezwania w Wydziale Laboratorium Celne Izby Celnej w B. wykazało, iż na dzień [...] sierpnia 2013 r. Spółka nie dostarczyła do wskazanej jednostki badającej automatu do gry celem przeprowadzenia badania sprawdzającego. Zdaniem organu, ignorując wezwanie, Spółka uniemożliwiła organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania w sposób wymagany przepisami prawa. Organ odwoławczy wskazał, iż powodem podjęcia przez organ podatkowy czynności zmierzających do cofnięcia rejestracji automatu do gier o nazwie A. M. M. III nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] (dalej przywoływany, jako: "automat do gry") był zapis w Opinii Technicznej wykonanej przez Wyższą Szkołę Informatyki i Umiejętności Laboratorium Badawcze w Ł., po nałożeniu plomb zabezpieczających. Niniejsza opinia, jako pozytywna posiadała zapis "Automat dopuszcza możliwość poddania w grze ryzyku wcześniej uzyskanych wygranych gromadzonych na liczniku BANK (pula punktów kredytowych gromadzona z wygranych w przeprowadzonych grach) do wysokości 100 punktów kredytowych (10 PLN) z licznika BANK." Minister Finansów decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. cofnął Jednostce Badającej upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister Finansów na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż opinie techniczne wydawane przez tą jednostkę nie odpowiadają wymogom wynikającym z przepisów art. 129 ustawy o grach hazardowych a w szczególności art. 129 ust. 3 ustawy kwestionując w uzasadnieniu decyzji zapis, który został wyżej przywołany z opinii dotyczącej badanego automatu. Minister Finansów cofając zezwolenie niniejszej Jednostce Badającej stwierdził, iż nie można dopuścić do funkcjonowania w obrocie opinii jednostek badających, które byłyby sporządzane niezgodnie z przepisami prawa lub w wyniku nierzetelnych działań. Zatem powoływanie się pełnomocnika Spółki na bezzasadność wezwania do przeprowadzenia badania automatu z uwagi na opinię techniczną z dnia 22 stycznia 2013 r. wydaną przez jednostkę, której następnie cofnięto upoważnienie do przeprowadzanie badań było zdaniem organu chybione. Według organu II instancji, organ l instancji słusznie w dniu [...] maja 2013 r. wszczął postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gry w związku z treścią opinii technicznej nr [...] z dnia [...] stycznia 2013r., wydanej przez Wyższą Szkołę Informatyki i Umiejętności Laboratorium Badawcze w Ł., której Minister Finansów cofnął upoważnienie do wykonywania badań technicznych automatów między innymi z powodu wydawania opinii pozytywnych przy jednoczesnym stwierdzeniu, że automat dopuszcza możliwość poddawania w grze ryzyku wcześniej uzyskanych wygranych gromadzonych na liczniku BANK. Powyższe było równoznaczne z tym, iż organ l instancji powziął uzasadnione podejrzenie, że ww. zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, czym wypełnił dyspozycję art. 23b ust. 1 ww. ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. określenie kary porządkowej w wysokości 1 500 zł było sprawiedliwe i zasadne. Na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] z dnia [...] października 2013 r. Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w dniu [...] listopada 2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., zaskarżając postanowienie organu odwoławczego w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego Spółki w tym postępowaniu przez radcę prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie: - art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 23b ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że Spółka może powoływać się na to, że odmowa przez nią wykonania żądania poddania automatu badaniu sprawdzającemu nie była bezzasadna, powołując się na to, że w świetle art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie było przesłanek faktycznych do wystosowania takiego żądania do Spółki, jak np. brak wystąpienia przesłanki "uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie", - art. 192 i art. 200 § 1 w zw. z art. 235 i w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, przez oparcie rozstrzygnięcia wydanego w II instancji na okoliczności mogącej mieć istotne znaczenie w sprawie (tj. co do faktu i rzekomych przyczyn cofnięcia upoważnienia Wyższej Szkole Informatyki i Umiejętności w Ł. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier), co do której Spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, a więc na okoliczności nieudowodnionej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podnosi, iż organ opiera podejrzenie, co do rzekomego niespełnienia przez sporny automat warunku z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych na podstawie treści opinii upoważnionej jednostki badającej z tzw. sprawdzenia automatu, która potwierdza zgodność automatu z tym wymogiem i innymi warunkami ustawowymi. Nie uzasadnia podejrzenia organu l instancji powołany fragment opinii technicznej nr [...], w którym jest mowa o możliwości poddania ryzyku w grze wcześniej uzyskanych wygranych gromadzonych na liczniku BANK. Według pełnomocnika, mając na uwadze reguły wykładni językowej zastosowane przy wykładni pojęcia "stawka za udział w jednej grze", oraz praktykę stosowania prawa przez Ministra Finansów, z treści opinii technicznej Wyższej Szkoły Informatyki i Umiejętności w Ł. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] nie wynikają żadne fakty, które mogłyby uzasadniać podejrzenie, iż sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Organ nie wyznaczył stronie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 i w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem zaskarżonego postanowienia terminu do zaznajomienia się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do jego treści, tak żeby strona mogła dowiedzieć się, że taka decyzja (Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. o cofnięciu upoważnienia Wyższej Szkole Informatyki i Umiejętności w Ł.) jest w aktach sprawy, zapoznać z jej treścią i ewentualnie odnieść się do niej Gdyby okoliczność cofnięcia upoważnienia jednostce badającej miało uzasadniać podejrzenie, iż sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, to prowadziłoby to do wniosku, że każdy zarejestrowany automat do gier lub automat do gier o niskich wygranych powinien być poddany procedurze badania sprawdzającego. Dyrektor Izby Celnej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w całości w sprawie, dodatkowo wyjaśniając, iż pozytywna opinia techniczna po nałożeniu plomb zabezpieczających Jednostki Badającej - Wyższej Szkoły Informatyki i Umiejętności nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., w części dotyczącej "Wskazanie konstrukcja automatu umożliwia prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki oraz wartości jednorazowej wygranej" posiada zapis: "Automat dopuszcza możliwość poddawania ryzyku wcześniej uzyskanych wygranych gromadzonych na liczniku BANK (pula kredytowych gromadzona z wygranych w przeprowadzonych grach do wysokości punktów kredytowych (10 PLN) z licznika BANK.(...) Wobec powyższego nie stwierdzono naruszenia warunków rejestracji dla badanego automatu wg stanu prawnego obowiązującego w dniu jego rejestracji". Z powyższego zapisu jednoznacznie wynika, iż pozytywny wynik badania przedmiotowego automatu do gry wydany został w sytuacji, gdy konstrukcja automatów nie zapewniała prawidłowego ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwiała przekraczanie wartości maksymalnej stawki, o której mowa w art. 129 ust. ustawy o grach hazardowych, w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, a także nie umożliwiała prawidłowego ustalenia wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwiała uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy i niższej niż kwota, o której mowa art. 18 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Ponadto w ww. opinii Jednostka Badająca odniosła się do sposobu działania automatu w dniu badania, dokonując nieuprawnionej oceny działania tych automatów z punktu widzenia stanu przeszłego - czyli badani przedrejestracyjnego. Jednostka Badająca ma obowiązek, przeprowadzając badania automatów, odnosić się do sposobu ich działania w dniu przeprowadzenia badania i na tej podstawie wydać opinię pozytywną bądź negatywną co do zgodności działania automatu z warunkami obowiązującej ustawy. Twórca opinii posługując się własną interpretacją przeszłego stanu prawnego, wydał pozytywny wynik badania, zawierając w nim równocześnie, zaprzeczające temu sformułowania wskazujące na niespełnienie przez badany automat do gier o niskich wygranych wymogu w zakresie maksymalnej stawki, polegające na przekraczaniu wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry z uzyskanej wygranej. Organ stwierdził, że tak sporządzona opinia techniczna budzi poważne wątpliwości, co do zgodności działania przedmiotowego automatu do gry z warunkami wskazanymi w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w dniu jego badania, co uzasadniało wezwanie podmiotu do przeprowadzeń badań, o których mowa w art. 23b ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych. Organ również wskazał, że kara porządkowa, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa jest nakładana na stronę postępowania w formie postanowienia, na które służy zażalenie (art. 262 § 5 ustawy). W myśl art. 239 ustawy w sprawach nieuregulowanych w rozdziale dotyczącym zażaleń odpowiednie zastosowanie mają przepisy dotyczące odwołań. Natomiast art. 253 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednio zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Zatem przechodząc do rozdziału 14 Działu IV Ordynacji podatkowej do art. 219 organ zauważył, iż art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa nie został wymieniony w katalogu przepisów stosowanych odpowiednio do postanowień. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji wydając postanowienie, o którym mowa w art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa nie był zobligowany do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 ustawy). Ponadto organ zauważył, iż w myśl zasady jawności postępowania (art. 129 ustawy Ordynacja podatkowa) strona ma prawo w każdym stadium postępowania zapoznać się z aktami sprawy. Jednak takiej czynności strona jak też jej pełnomocnik nie podjęli. W dniu [...] kwietnia do wojewódzkiego sądu administracyjnego wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika Skarżącego, w którym zarzucił dodatkowo skarżonemu postanowieniu: - rażące naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 i art. 187 § 3 oraz art. 180 i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23b ust. 3, art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r o grach hazardowych w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t. j. z 2010 r Dz. U. Nr 138, poz. 935 ze zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w B., której Minister Finansów udzielił dnia [...] listopada 2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej, pomimo posiadania przez organ II instancji wiedzy z urzędu, że Izba Celna w B. nie posiada akredytacji potwierdzającej jej kompetencje do prowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier i nigdy nie spełniała warunków ustawy do stania się jednostką badającą, a w ślad za tym bezpodstawne przyjęcie, iż działanie organu l instancji żądające poddania badaniu sprawdzającemu automatu o niskich wygranych przez Izbę Celną w B. niebędącą jednostką badającą, było działaniem legalnym, usprawiedliwiającym nałożenie na Stronę kary porządkowej, - rażące naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23b ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r o grach hazardowych i w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 oraz § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym ( Dz. Urz. MF poz. 19 ) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF póz. 72 ze zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego, jak również art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w B. jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia [...] listopada 2012 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w B. na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w ślad za tym bezpodstawne przyjęcie, iż działanie organu l instancji żądające poddania badaniu sprawdzającemu automatu o niskich wygranych przez Izbę Celną w B. niebędącą jednostką badającą, było działaniem legalnym usprawiedliwiającym nałożenie na Stronę kary porządkowej. Jednocześnie działając w trybie art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisma Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2014 r. (załączonego do pisma procesowego) na okoliczność przyznania przez tę Izbę, iż nie posiada ona potwierdzonych akredytacją kompetencji w zakresie prowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2014 r. przed wojewódzkim sądem administracyjnym pełnomocnik strony Skarżącej złożył do akt załącznik do protokołu rozprawy w postaci oświadczenia złożonego w imieniu Skarżącej na poparcie stanowiska prezentowanego w sprawie. Pełnomocnik Spółki kwestionuje w nim akt wydany przez Ministra Finansów w postaci upoważnienia udzielonego jednostce badającej do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier uznając, że upoważnienie wydane zostało Izbie Celnej w B. przy niespełnieniu jednego z warunków określonych w art. 23f ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a mianowicie posiadania akredytacji. Sąd postanowił zobowiązać na rozprawie pełnomocnika organu do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w ww. piśmie, celem wyjaśnienia sprawy posiadania certyfikacji do badań. W dniu [...] kwietnia wpłynęło do Sądu pismo: "Odpowiedź na pismo strony z dnia 9 kwietnia 2014 r.", w którym organ wskazuje, że Laboratorium Celne w B. po spełnieniu wymagań akredytacyjnych otrzymało certyfikat akredytacji w dniu [...] lipca 2004 r. W związku z tym spełnione zostało wymaganie ustawodawcy odnośnie posiadania akredytacji PCA. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B., Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B,, zgodnie z posiadanym certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji nr [...], spełnia wymagania międzynarodowej normy PNJSO 17025, która w zakresie systemu zarządzania jest zgodna z ISO 9001. Wyniki dotychczasowych audytów zewnętrznych potwierdzają fachowość personelu, profesjonalizm badań i wysoką jakość otrzymywanych wyników. Audyt akredytacyjny w przeprowadzony w zakresie nadzoru w marcu 2012 r. wykazał, że sprawdzane laboratorium właściwie wprowadziło system zarządzania wymagany nowym wydaniem normy PN-EN ISO 17025:2005 i ma kompetencje do przeprowadzania przedstawionych badań analitycznych. Laboratorium Celne w B. wykonuje badania sprawdzające automatów i urządzeń do gier w oparciu o opracowaną procedurę analityczną [...] "Badania sprawdzające automatów/urządzeń do gier", wyd. 03 z [...] stycznia 2014 r. oraz prowadzi nadzorowane zapisy z badań na formularzach, zgodnie z założeniami akredytowanego systemu zarządzania. Oznacza to, że analitycy wykonują badania krok po kroku zgodnie z ww. procedurą, co zapewnia jednolity tok postępowania w trakcie badań przez wszystkie osoby przeprowadzające badania. Dodatkowo wyniki badań są rejestrowane w postaci zdjęć i filmów, a wszystkie zapisy archiwizowane. Dzięki temu przebieg każdego badania jest łatwy do odtworzenia. Elementy systemu zarządzania, które dotyczą części laboratorium związanej z badaniem automatów, takie jak szkolenia personelu, nadzór nad wyposażeniem i pomieszczeniami czy prowadzenie zapisów z badań, są opisane w procedurze technicznej [...] "Postępowanie z automatami/urządzeniami do gier", wyd. 04 z [...] stycznia 2014 r. Wdrożony w laboratorium system zarządzania zapewnia, zdaniem organu, odpowiedni standard przeprowadzanych badań. Dodatkowo organ zauważył, że organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Stąd zastrzeżenia Spółki, co do kompetencji jednostki badającej - Laboratorium Celne Izby Celnej w B., nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Powołując się na argumentację sądów administracyjnych w podobnych sprawach, organ cytuje: "Podważanie bezstronności jednostki badającej bez znajomości wyniku badań, jest przedwczesne. Podważanie bowiem mocy dowodowej każdego dowodu może nastąpić dopiero po jego przeprowadzeniu. Tymczasem Skarżąca jeszcze przed badaniami dyskredytuje Jednostkę Badawczą zarzucając jej brak bezstronności i akredytacji. Na tym etapie postępowania by rozstrzygnąć o zasadności skargi tut. Sąd nie widział potrzeb by badać przygotowanie merytoryczne i akredytację Jednostki Badawczej, powołanej zgodnie z procedurą przez Ministra Finansów, skoro badanie nie miało miejsca." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżone postanowienie na narusza prawa. Przedmiotem sporu jest zasadność nałożenia na Skarżącą przez organ celny kary porządkowej w kwocie 1 500 zł, za nie dostarczenie w toku postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych, w wyznaczonym terminie automatu do gier o niskich wygranych do wskazanej przez organ prowadzący postępowanie upoważnionej jednostki badającej i nie podjęcie żadnych działań w celu uzasadnienia swojego zaniechania w tym zakresie. Przede wszystkim należy stwierdzić, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przepis art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako: "o.p."), wbrew twierdzeniom Skarżącej, mógł mieć zastosowanie w prowadzonym przez organy celne postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Z art. 8 ustawy z dnia 1 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej powoływana jako "u.g.h.") wynika bowiem wprost, że do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych jest jednym z postępowań przewidzianych ustawą o grach hazardowych (vide: art. 23 "a" i 23 "b" u.g.h., dodane ustawą zmieniającą ustawę o grach hazardowych oraz niektóre inne ustawy z dnia 26 maja 2011 r. – Dz. U. Nr 134, poz. 779), a zatem od strony proceduralnej, w kwestiach nieuregulowanych odrębnie w ustawie o grach hazardowych, ma zastosowanie procedura przewidziana przepisami o.p. Również wbrew zarzutowi Skarżącej, czynność związana z poddaniem automatu do gier - przez podmiot eksploatujący - badaniu sprawdzającemu, wynikająca z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23 "b" ust. 1 u.g.h., mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania. Z przepisu art. 262 § 1 pkt 2 o.p. wynika bowiem, że możliwość ukarania między innymi strony postępowania, karą porządkową została przewidziana za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu, nałożony na podstawie art. 23 "b" ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jest właśnie inną czynnością dowodową, o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. odrzucając skargi podmiotów eksploatujących automaty do gier na wezwania wystosowane przez organy celne do poddania automatów badaniu sprawdzającemu, oparte na treści art. 23 "b" u.g.h., stwierdził, że wezwanie do poddania automatu badaniu sprawdzającemu ma charakter czynności dowodowej, a nie czynności rozstrzygającej o uprawnieniach i obowiązkach administracyjnoprawnych strony (vide: prawomocne postanowienia WSA w Białymstoku w sprawach II SA/Bk 463/12, II SA/Bk 464/12, II SA/Bk 465/12 i II SA/Bk 466/12, dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro badanie sprawdzające automatu, przeprowadzane przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, odmowa wykonania powyższej czynności będzie równoznaczna z odmową strony "udziału w innej czynności", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Przepis art. 262 § 1 pkt 2 o.p. stanowi o dopuszczalności dyscyplinowania strony nałożeniem kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy dokonania czynności dowodowej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2011 r. sygn. II FSK 775/10 (Lex Nr 964529) bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Powyższe oznacza, jak z kolei wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Sz 875/11 (Lex Nr 1109673), że przed nałożeniem sankcji na stronę za odmowę udziału w czynności dowodowej, istnieje obowiązek organu ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana do dokonania czynności podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz czy wskazane przez nią przyczyny były obiektywnie uzasadnione. W przedmiotowej sprawie takich starań Spółka nie podjęła. Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Stąd zastrzeżenia Skarżącej, co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, a także dotyczące jej akredytacji, nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Podważanie bezstronności jednostki badającej bez znajomości wyniku badań, jest przedwczesne. Negowanie bowiem mocy dowodowej każdego dowodu może nastąpić dopiero po jego przeprowadzeniu. Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki: akredytacji PCA lub innego państwa UE; zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań; osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię; posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń. Z kolei według art. 23f ust. 2 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami – w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Ponadto według art. 23f ust. 3 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. W świetle powołanych przepisów trudno uznać argumenty Skarżącej za trafne, bowiem udzielenie upoważnienia przez Ministra Finansów Jednostce Badającej Izby Celnej w B. wymagało przeprowadzenia przez ten organ ustaleń w zakresie spełnienia wymogów z art. 23f ust. 1 u.g.h., co mogło nastąpić po przedłożeniu wniosku przez Izbę spełniającego wymogi z art. 23f ust. 2 u.g.h. Ponadto zarzuty, co do badań i ewentualnego niespełnienia wymogów prawem przewidzianych przez jednostkę badającą mogłyby być podnoszone po ich przeprowadzeniu. Tymczasem Skarżąca jeszcze przed badaniami dyskredytuje Jednostkę Badawczą zarzucając jej brak bezstronności i akredytacji. Na tym etapie postępowania by rozstrzygnąć o zasadności skargi tut. Sąd nie widział potrzeby by badać przygotowanie merytoryczne i akredytację Jednostki Badawczej, powołanej zgodnie z procedurą przez Ministra Finansów, skoro badanie nie miało miejsca. W ocenie Sądu kwestia oceny legalności upoważnienia dla danej jednostki organizacyjnej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań automatów lub urządzeń do gier może być rozstrzygana jedynie w postępowaniu głównym, dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu (vide: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013 r., II S.A./Go 952/13, dostępny na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sprawa niniejszej akredytacji jest sprawą incydentalną w głównym postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu. Orzeczenia organów zawierają także uzasadnienie wysokości wymierzonej kary. Mając na względzie całokształt okoliczności sprawy, w tym okres, w którym działanie Skarżącej uniemożliwiało prowadzenie postępowania w sprawie, prawidłowość zastosowanej konstrukcji wezwania organu w trybie i na zasadach art. 155 o.p., przy uwzględnieniu ogólnego zagrożenia karą porządkową, nałożenie przedmiotowej kary było zasadne. Tożsame stanowisko jak w niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zawarł również m. in. w wyroku z dnia 19 listopada 2013 r., o sygn. II SA/Bk 719/13 oraz w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., o sygn. II SA/Bk 1062/13 (dostępny na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 192 i art. 200 § 1 w zw. z art. 235 i w zw. z art. 239 o.p. za niezasadny. Należy w pełni podzielić stanowisko organu odwoławczego, posiłkującego się wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 236/10 (dostępny na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), z którego wynika, że stosownie do treści art. 219 o.p. do postanowień stosuje się odpowiednio tylko te przepisy, które zostały wskazane w tym artykule. Przepis ten stanowi bowiem, że do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym, że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Art. 200 o.p. nie został wskazany w ww. przepisie, co oznacza, że organ podatkowy nie był zobowiązany wyznaczać Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Organ prawidłowo też zauważył w odpowiedzi na skargę, że w myśl zasady jawności postępowania, wynikającej z art. 129 o.p., Spółka miała prawo w każdym stadium tego postępowania do zapoznania się z aktami sprawy, z czego nie skorzystała. Reasumując, Sąd w legalnych i mających oparcie w obowiązujących przepisach prawa działaniach organu podatkowego nie dopatrzył się naruszenia przywoływanych przepisów prawa w skardze jak i w piśmie dołączonym do skargi, w którym Skarżący skupił się na kwestionowaniu posiadania akredytacji przez organ do prowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier, co uniemożliwiało według Spółki żądanie organu poddania badaniu sprawdzającemu automatu o niskich wygranych. Zdaniem Sądu kara porządkowa została nałożona zgodnie z obowiązującą procedurą. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.