I SA/Lu 58/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w K. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Burmistrza Miasta na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 58/12 UZASADNIENIE Interpretacją indywidualną z dnia [...], Burmistrz Miasta (dalej – organ podatkowy) działając na podstawie art. 14 j § 1 i § 3 w związku z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) po rozpatrzeniu wniosku Spółdzielni Mieszkaniowej "A" (dalej skarżąca, strona) w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, stwierdził, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych będących w posiadaniu strony, jako budowli, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest właściwe w obowiązującym stanie prawnym. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że w dniu 7 lipca 2011 r. strona złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych jako budowli, służących jej do prowadzenia działalności gospodarczej oraz udzielenie odpowiedzi na pytanie - na jakiej podstawie dokonano takiej kwalifikacji. We wniosku strona wskazała, że posiadane przez nią budowle w postaci dróg wewnętrznych dojazdowych do budynków związane są ściśle z działalnością statutową, dlatego też nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółdzielnie zobowiązane są do stosowania zasady bezwynikowej gospodarki zasobami majątkowymi swoich członków, co nie odpowiada ustawowej definicji działalności gospodarczej, który stanowi o zarobkowym celu tej działalności. Strona uważa, że w zakresie podstawowej działalności nie można przypisać spółdzielni mieszkaniowej prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej – u.s.m.), celem spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domków jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Równocześnie ustawodawca w art. 1 ust. 6 u.s.m. zezwala spółdzielniom na prowadzenie również innej działalności gospodarczej na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta jest związana bezpośrednio z realizacją powyższych celów. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej – u.p.o.l.), pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm., dalej – u.s.d.g.). Według strony, dla potrzeb podatku od nieruchomości cała działalność spółdzielni nie powinna być traktowana jako działalność gospodarcza, skoro jej działania kierowane są na rzecz mieszkańców. Ponadto środki uzyskane od członków, z racji opłat za użytkowanie nie mogą stanowić dochodu z działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na postanowienie SN z dnia 20 października 1999 r., sygn. akt III CKN 372/98, uchwałę NSA z dnia 24 marca 1997 r., sygn. akt nr FPK 1/97 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/G1 732/10. Strona poddała w wątpliwość, aby kryterium tylko posiadania budowli było kryterium decydującym, przemawiającym za lub przeciw ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Według strony, dla potrzeb podatku od nieruchomości nie można traktować całej działalności spółdzielni mieszkaniowej jako działalności gospodarczej. Przeciwko takiej interpretacji przemawia rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z którym zwolnione od podatku dochodowego zostały dochody spółdzielni mieszkaniowych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak: latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmiecie. Strona uważa, że budowle będące w posiadaniu spółdzielni będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie wówczas gdy będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli będą przez spółdzielnię wynajmowane, wydzierżawione w celach zarobkowych, natomiast te budowle które służą działalności statutowej spółdzielni, czyli służą do zaspokajania potrzeb swoich mieszkańców nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyjaśnia także, że w przypadku dróg i chodników służących do dojazdu i dojścia do budynków to w całości nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości dlatego, że zawsze służą dla ogółu. Reasumując strona stwierdziła, iż budowle będące w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowej nie związane bezpośrednio z prowadzeniem działalności gospodarczej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy uznał, że analiza stanu prawnego prowadzi do przeciwnych wniosków. W pierwszej kolejności stwierdził, że strona jako osoba prawna jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Następnie, powołując się na art.1 ust. 1 i 6 u.s.m. podał, iż celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i statucie. Z przepisów tych wynika, że działalność spółdzielni mieszkaniowych w zakresie określonym w art. 1 ust. 1 jest działalnością gospodarczą. Ze złożonej przez stronę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2011 wynika, że prowadzi ona obok działalności związanej z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych swych członków, także działalność związaną z wynajmem lokali użytkowych podmiotom nie zrzeszonym w spółdzielni, w których prowadzona jest działalność gospodarcza i uzyskuje z tego tytułu dochód, jak również wydzierżawianiem gruntów i budynków z przeznaczeniem na działalność gospodarczą (handlowo-usługową). Zdaniem organu podatkowego zakres oferowanych przez stronę usług oraz wskazana wyżej działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. który stanowi, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Stanowisko organu znajduje również potwierdzenie w Statucie strony, zgodnie z którym przedmiotem działalności Spółdzielni jest między innymi: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości wykonywana na zlecenie, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej, wydawanie czasopism i pozostałych periodyków. Dodatkowo § 7 Statutu zawiera zapis, że "Spółdzielnia może prowadzić działalność gospodarczą, w tym tworzyć wydzielone zakłady związane bezpośrednio z realizacją celów określonych w § 5 statutu, a w szczególności może prowadzić: 1) działalność handlową, usługową w szczególności w zakresie zapewnienia członkom Spółdzielni dostępu do spółdzielczej sieci telekomunikacyjnej i remontową na potrzeby własne, osób zamieszkałych w zasobach Spółdzielni a także osób trzecich, 2) usługi inwestycyjne, w tym powiernictwa i nadzoru inwestycyjnego, na potrzeby własne, osób zamieszkałych w zasobach Spółdzielni a także osób trzecich, 3) działalność mającą na celu pozyskiwanie terenów na własność lub w użytkowanie wieczyste, 4) działalność w dziedzinie rynku kapitałowego w celu uzyskania pożytków od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych, obligacji, papierów wartościowych, udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego." Na terenie strony znajdują się lokale handlowe, usługowe, gastronomiczne, które obsługiwane są przez drogi wewnętrzne zlokalizowane na tym terenie, zlokalizowane są przy nich parkingi lub miejsca postojowe. Organ podatkowy nie zgodził się z interpretacją strony odnośnie postanowienia SN z dnia 20 października 1999 r., III CKN 372/98, zauważając, że Sąd w postanowieniu tym stwierdził, iż działalność spółdzielni mieszkaniowych skierowana "wewnątrz" w ramach stosunków członkowskich nie ma charakteru gospodarczego, natomiast może być tą działalnością wobec innych przedsiębiorców, zwłaszcza w toku budowy lub administrowania cudzymi zasobami albo swobodnego gospodarowania własnymi lokalami. Zgodnie z postanowieniem spółdzielnia mieszkaniowa ma cechy charakteryzujące przedsiębiorcę, a przede wszystkim zdolność prawną a w celu realizacji zadań ogólnie biorąc - niegospodarczych może, a niejednokrotnie musi, podejmować działalność gospodarczą. Jednocześnie organ powołała się na treść wyroku SN z dnia 12 marca 2004 r., I CK 53/03, w którym stwierdzono, że spółdzielnia mieszkaniowa jest podmiotem gospodarczym i w zakresie prowadzonej przez siebie działalności ukierunkowanej na szeroko pojęte zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich członków musi być traktowana tak samo, jak przedsiębiorcy. Organ podniósł także, że Spółdzielnia podlega również obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (art. 7 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm., dalej – u.p.s.), co zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/G1 1303/10 potwierdza status spółdzielni, jako przedsiębiorcy. Zgodnie z art. 1 § 1 u.p.s., spółdzielnia, to dobrowolne zrzeszenie nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą. Odnosząc się do pytania strony, organ podatkowy wskazał, że w wyniku zmian przepisów u.p.o.l., począwszy od 1 stycznia 2007 r. grunty pod pasami dróg wewnętrznych co do zasady podlegają opodatkowaniu jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Drogi wewnętrzne zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) to drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pod pojęciem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej mieszczą się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. W świetle powyższych ustaleń organ podatkowy stoi na stanowisku, że strona zobligowana jest do płacenia podatku od nieruchomości od dróg wewnętrznych wg stawki jak dla budowli. Nie ma przy tym znaczenia fakt wykorzystywania tych dróg do prowadzenia, lub nie działalności gospodarczej. Obowiązek ten wynika z samego faktu posiadania tych dróg przez Spółdzielnię, która posiada status przedsiębiorcy. Końcowo organ pouczył stronę, że na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skargę wnosi się do WSA w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia przedmiotowej interpretacji za pośrednictwem organu, który wydał interpretację. Pismem z dnia 13 października 2011 r. strona w wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia lub zmiany przedmiotowej interpretacji. Wezwanie to zostało odebrane w dniu 17 października 2011 r. i pozostało bez odpowiedzi. W związku z powyższym, skarżąca złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l; b) art. 2 u.s.d.g. w związku z art. 1 u.s.m. poprzez ich błędną wykładnię; 2. naruszenie przepisów procedury, a w szczególności art. 14j § 1 i 3 w związku z art. 14c oraz 120 i 121 §1 O.p. poprzez niepełną ocenę stanowiska skarżącej oraz wadliwe uzasadnienie prawne tej oceny, 3. naruszenie przepisu art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.) poprzez zawarcie w interpretacji błędnego pouczenia co do sposobu i trybu wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W uzasadnieniu skargi, strona podniosła, że organ administracji niesłusznie przyjął, że dla potrzeb podatku od nieruchomości działalność spółdzielni mieszkaniowej należy traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 u.s.d.g., z którego wynika, że cechą wyróżniającą działalność gospodarczą jest ukierunkowanie na osiągnięcie zysku. Natomiast zgodnie z art.1 ust. 1 u.s.m., celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Osoby, w posiadaniu których znajdują się lokale obowiązane są uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem lokali oraz nieruchomości wspólnych oraz kosztów zarządu (art. 4). Spółdzielnie mieszkaniowe gospodarują zatem funduszami swoich członków w celach niezarobkowych i w zakresie dotyczącym ich podstawowej działalności nie można im przypisać prowadzenia działalność gospodarczej. Spółdzielnie mieszkaniowe nie są tworzone dla osiągania zysku. Działalność w zakresie dostarczania członkom mieszkań na zasadzie spółdzielczych praw do lokali lub prawa odrębnej własności i zarządzania nieruchomościami nie zmierza do osiągania zysku. Stosownie z do art. 6 ust. 1 u.s.m., różnica między kosztami eksploatacji i utrzymania danej nieruchomości, zarządzanej przez spółdzielnię na podstawie art. 1 ust. 3, a przychodami z opłat, o których mowa w art. 4 ust.1-2 i 4, zwiększa odpowiednio przychody lub koszty eksploatacji i utrzymania danej nieruchomości w roku następnym. Czyli, w przedstawionym przedmiocie działania nie można przypisać spółdzielni mieszkaniowej statusu przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżąca powołała się w tym miejscu na wyrok WSA w Olsztynie w z 13 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Ol 12/04, w którym stwierdzono, że w zakresie swej podstawowej działalności spółdzielnie mieszkaniowe zobowiązane są stosować zasady bezwynikowej gospodarki zasobami majątkowymi swoich członków. Tego rodzaju zasada finansowej działalności spółdzielni mieszkaniowej nie odpowiada elementowi ustawowej definicji działalności gospodarczej, który stanowi o celu zarobkowym tej działalności. Tym samym, w zakresie podstawowej działalności nie można przypisać spółdzielni mieszkaniowej prowadzenia działalności gospodarczej. Również w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/GL 732/10 Sąd wskazał, że "w przeciwieństwie do pozostałych spółdzielni, które zgodnie z treścią art. 1 § 1 u.p.s. w interesie swoich członków prowadzą wspólną działalność gospodarczą, spółdzielnie mieszkaniowe nie są przedsiębiorcami, a ich działalność statutowa polegająca na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin nie jest traktowana jako działalność gospodarcza. Skarżąca przywołała także treść wyroku SN z dnia 20 października 1999 r., sygn. akt III CKN 372/98 i uchwały NSA z dnia 24 marca 1997r, sygn.akt FPK 1/97. Również w opinii Ministra Finansów (wyrażonej w odpowiedzi na interpelację nr 6781 w sprawie wątpliwości dotyczących płacenia przez spółdzielnie mieszkaniowe podatku od niektórych nieruchomości) stwierdzono jednoznacznie, iż działalność spółdzielni mieszkaniowych w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych swoich członków nie może być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej. Strona powołała się też na pismo MF z dnia 2 marca 2008 r., w którym potwierdzono, że budowle związane z prowadzeniem działalności w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni, jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Takie stanowisko zajęły również organy interpretacyjne w interpretacjach indywidualnych dotyczących opodatkowania budowli stanowiących własność lub współwłasność spółdzielni mieszkaniowych m.in.: Prezydent Miasta Ełk (Fn Nr 3110/II/3/12P/06 z dnia 19 kwietnia 2006r.), Prezydent Miasta Gdańsk (WF-II-3110/1/62S/08, czerwiec 2008r.), Prezydent Miasta Nowy Sącz (nr WKP.RWP. SS.3110-3-432/07 z dnia 29 marca 2007r.). W ocenie skarżącej, teza, że działalność spółdzielni mieszkaniowej nie powinna być traktowana jako działalność gospodarcza znajduje także odbicie w innych regulacjach prawnych. Dla przykładu skarżąca wskazała przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm., dalej – u.p.d.o.p.), zgodnie którym zwolnione od podatku dochodowego zostały dochody spółdzielni mieszkaniowych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 5 marca 2008 r. podał, że do zasobów mieszkaniowych, zalicza się m.in. wyposażenie techniczne, budowle komunikacyjne jak: drogi, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych jak np. latarnie osiedlowe, ogrodzenia, parkingi. Skarżąca dysponuje postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w z [...] czerwca 2007 r., z której wynika, że dochody uzyskane z tytułu wykorzystania urządzeń, które stanowią część budynków, lokali i budowli zaliczonych do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych, korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec niejednorodnego charakteru działalności spółdzielni mieszkaniowej, kryterium li tylko posiadania budowli nie może być kryterium decydującym. W ocenie skarżącej istotna jest okoliczność, że budowle w postaci dróg dojazdu i dojścia do budynków służą przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych związanych z zamieszkiwaniem w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni. Ponadto służą one nie tylko członkom Spółdzielni, ale ogółowi mieszkańców, nie są bowiem w żaden sposób wydzielone czy ogrodzone, nie jest to zamknięta infrastruktura. Korzystają z nich wszyscy mieszkańcy bez jakichkolwiek ograniczeń. Tym samym nie można twierdzić, że są związane z działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W dniu 24 lutego 2012 r., pełnomocnik skarżącej na rozprawie złożył pismo procesowe, w którym rozszerzył argumentację związaną z zarzutami skargi wskazując m.in. na zasady prawa podatkowego i sposoby dokonywania wykładni przepisów . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.) - wskazać na wstępie wypada, iż z mocy art. 134 §1 tej ostatniej - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Regulacja ta oznacza, między innymi dokonanie oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem, niezależnie od sformułowanych w skardze twierdzeń i zarzutów oraz, że Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć one wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja dotyczy kwestii związanej z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych jako budowli, służących spółdzielni mieszkaniowej do prowadzenia działalności gospodarczej ściśle związanej z jej działalnością statutową. W myśl 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jednocześnie ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wskazał, że działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów. Zgodnie z art. 1 ust. 1 – ust. 6 u.s.m., celem spółdzielni mieszkaniowej, zwanej dalej "spółdzielnią", jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (ust.1). Spółdzielnia mieszkaniowa nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków, w szczególności z tytułu przekształceń praw do lokali (ust. 11). Przedmiotem działalności spółdzielni może być: 1) budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych, 2) budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych, 3) budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów, 4) udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, 5) budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu (ust. 2). Spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków (ust. 3). Statut spółdzielni określa, którą działalność spośród wymienionych w ust. 2 i 3, prowadzi spółdzielnia (ust. 4). Spółdzielnia może zarządzać nieruchomością niestanowiącą jej mienia lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) tej nieruchomości (ust. 5). Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1 (ust. 6). Mając na uwadze powyższe przepisy oraz stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż analiza złożonego wniosku skarżącej wskazuje na to, iż prowadzi ona oprócz działalności związanej z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych swych członków, także działalność związaną z wynajmem lokali użytkowych, czyli działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 u.s.d.g. Tym samym jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów u.s.d.g. (por. wyrok z dnia 12 marca 2004 r. Sądu Najwyższego sygn. II CK 53/03). Również analiza przepisów u.s.m. nie pozostawia wątpliwości, że spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą. Jakkolwiek bowiem jej zasadniczym celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin przez dostarczanie im samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 1 u.s.m.), niemniej przedmiotem działalności spółdzielni może być także budowanie i nabywanie budynków (art. 1 ust. 2 u.s.m.), zarządzanie nieruchomościami (art. 1 ust. 3 i 5 u.s.m.), a także inna działalność, jeżeli jest ona bezpośrednio związana z realizacją przypisanego jej celu (art. 1 ust. 6). W świetle tych przepisów nie ma potrzeby odwoływania się w tym zakresie do przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, na co wskazał organ, bowiem to nie wpis do KRS decyduje o tym, czy określony podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. powoduje nabycie statusu przedsiębiorcy (art. 4 u.s.d.g.), co z kolei prowadzi do powstania obowiązku rejestrowego (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o KRS). Przedmiotem interpretacji jest opodatkowanie dróg wewnętrznych znajdujących się na nieruchomości skarżącej, wykorzystywanych zasadniczo przez członków spółdzielni mieszkaniowej w celu zaspokojenia ich “innych potrzeb" w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.s.m. Nie budzi wątpliwości, że na zasadzie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami nie zostały uznane przez ustawodawcę za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nawet jeżeli pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł natomiast wyjątków dotyczących budowli. Zauważyć natomiast należy, że w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., ustawodawca wskazując na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. w punkcie 1 i 2 grunty oraz budynki lub ich części, w punkcie trzecim zamieścił: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z przepisu tego wynika, że jeśli chodzi o opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części, powinny one nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy ale być również związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Inne rozumienie powołanego przepisu, w ocenie Sądu, pozostawałoby w opozycji z regulacją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i byłoby zbędne. Odnosząc sie do kwestii opodatkowania “części budowli", zdaniem Sądu na gruncie obecnie obowiązujących przepisów o podatku od nieruchomości zachowuje swą aktualność uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 5/01, w której wskazano na możliwość użycia proporcji podczas określania podstawy opodatkowania w przypadku części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku dróg wewnętrznych spółdzielni możliwe jest procentowe określenie ich wykorzystania na cele związane z działalnością gospodarczą przy uwzględnieniu danych dotyczących lokali mieszkalnych i użytkowych. Dlatego, w ocenie Sądu w składzie orzekającym, zasadne jest obciążenie podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych Spółdzielni, na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość budowli z uwzględnieniem proporcji będącej wskaźnikiem ich wykorzystania przez mieszkańców i podmioty wynajmujące lokale od spółdzielni. Odnosząc się do zarzutów i stanowiska skarżącej podkreślenia wymaga, iż uchwała NSA z dnia 24 marca 1997 r., (sygn. akt FPK 1/97) i wyrok SN z dnia 20 października 1999 r., sygn. akt III CKN 372/98, zostały podjęte na gruncie częściowo nieobowiązującego już stanu prawnego. Jeśli chodzi o treść wyroku WSA w Olsztynie w z 13 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Ol 12/04, zauważyć należy, że wydany został w innym stanie faktycznym – dotyczącym dostarczanego przez spółdzielnię ciepła do mieszkań swoich członków związanego z zaspokajaniem ich potrzeb w związku z zarządzaniem nieruchomościami stanowiącymi mienie spółdzielni i jej członków. Z orzeczenia tego wynika, że w ocenie Sądu, działalnością gospodarczą była sprzedaż ciepła z kotłowni Spółdzielni osobom trzecim, przy czym Sąd zgodził się ze stanowiskiem, iż przepis art.3 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. pozwala na procentowe określenie części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w celu ustalenia jej wartości. Z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 732/10, dotyczy podobnego stanu faktycznego jak w rozpoznawanej sprawie. Jak wynika z jego uzasadnienia, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółdzielnia mieszkaniowa przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym podatkiem od nieruchomości powinny być obciążone budowle (drogi, chodniki, parkingi) tylko w tej części w jakiej związane są one z prowadzoną działalnością gospodarczą (wskazując udział procentowy powierzchni lokali mieszkalnych w powierzchni ogółem budynków mieszkalnych wielorodzinnych). Natomiast organ interpretacyjny, uznając spółdzielnię mieszkaniową za podmiot prowadzący działalność gospodarczą stwierdził, że wszystko co jest w jej posiadaniu jest związane z działalnością gospodarczą, za wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Tym samym, wskazane we wniosku budowle (drogi, chodniki, parkingi) należy uznać w całości za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uchylając zaskarżoną decyzję, WSA w Gliwicach stwierdził, że dla potrzeb podatku od nieruchomości nie można traktować całej działalności spółdzielni jako działalności gospodarczej oraz, że budowle spółdzielni mieszkaniowych, w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą, nie będą podlegały opodatkowaniu. Sąd wskazał także, że wprowadzając jako przedmiot opodatkowania "część budowli" ustawodawca nie określił jednak zasad jej podziału na część związaną z działalnością gospodarczą, natomiast NSA w uchwale z dnia 4 czerwca 2001 r. (sygn. akt FPK 5/01) wyraził pogląd, że: "przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 (obecnie jest to art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. pozwala na procentowe określenie części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna - w celu ustalenia jej wartości". W żadnej jednak części uzasadnienia, Sąd nie wyraził jasno poglądu, że drogi, chodniki i place, o które pytała skarżąca, absolutnie nie podlegają podatkowi od nieruchomości przy zastosowaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się do powołanych w skardze pism i interpretancji organów podatkowych, w pierwszej kolejności, zauważyć należy, że stanowisku organu podatkowego wyrażonemu w zaskarżonej decyzji nie przeczy treść opinii Ministra Finansów (wyrażonej w odpowiedzi na interpelację nr 6781 w sprawie wątpliwości dotyczących płacenia przez spółdzielnie mieszkaniowe podatku od niektórych nieruchomości) i pisma Ministra Finansów z dnia 2 marca 2008 r., w którym potwierdzono, że budowle związane z prowadzeniem działalności w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni, jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Treść wyjaśnień, na które powołała się skarżąca nie dotyczą bowiem kwestii opodatkowania budowli służących zarówno mieszkańcom jak i podmiotom zewnętrznym, wynajmującym lokale od skarżącej lecz takich, które związane są ściśle z prowadzeniem działalności w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni. Poza tym opinie i interpretacje wydane przez organy podatkowe nie mają charakteru wiążącego w innych sprawach niż te, których bezpośrednio dotyczą. Dlatego powołane przez skarżącą interpretacje indywidualne nie mogą mieć zasadniczego wpływu na treść rozstrzygnięć wydawanych (przez organ i sąd) w niniejszej sprawie. Bez znaczenia także dla oceny kwestii opodatkowania dróg wewnętrznych podatkiem od nieruchomości są przepisy u.p.d.o.p., które zwalniają od podatku dochodowego dochody spółdzielni mieszkaniowych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.). Niezależnie od powyższego, należy przyznać rację pełnomocnikowi skarżącej, iż w zaskarżonej interpretacji organ nie wskazując konkretnie, że uznał stanowisko Spółdzielni za niezasadne (wynika to jedynie z uzasadnienia) naruszył normę zawartą w art. 14c § 1 i 2 O.p. Zgodzić się należy także z zarzutem skargi, że poprzez zawarcie w interpretacji błędnego pouczenia co do sposobu i trybu wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ naruszył przepis art. 52 § p.p.s.a. Powyższe uchybienia nie były jednak powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji, bowiem nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Z powyższych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.