III SA/Wa 2987/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązków płatnika związanych z przekazaniem lub zbyciem za częściową odpłatnością osobom uczestniczącym w programie lojalnościowo – motywacyjnym akcji spółek polskich i zagranicznych zakupionych przez Spółkę. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką akcyjną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. (dalej: "GPW"). Jednocześnie prowadzi działalność w branży elektronicznej rozrywki, zajmuje się produkcją gier komputerowych (tj. tworzeniem gier wideo oraz sprzedażą licencji na ich dystrybucję). Spółka wskazała, że rozważa wynagrodzenie osób zajmujących kluczowe stanowiska w Spółce także poprzez przekazywanie takim osobom akcji spółek polskich lub spółek, których siedziby znajdują się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego nabytych przez Spółkę. Skarżąca podniosła, że będzie nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością przekazywać osobom wskazanym jako uprawnione akcje spółek notowanych na GPW i na innych europejskich giełdach papierów wartościowych nabyte przez Spółkę. Osoby uprawnione do nabycia akcji zostaną wskazane uchwałą walnego zgromadzenia Spółki. Uchwała będzie identyfikowała uprawnione osoby nie poprzez wskazanie ich imion i nazwisk, ale poprzez określenie kategorii osób uprawnionych np. członkowie zarządu, kierownicy działów itp. Obok tak określonego uprawnienia uchwała nie będzie wskazywała zasad przydziału akcji, ich wartości, liczby, spółek, które wyemitowały przedmiotowe akcje, ani terminów ich nabycia i przekazania uprawnionym osobom. Spółka w związku z powyższym zapytała: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 11 zd. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") pozwalający na odroczenie momentu opodatkowania dochodu z tytułu nabycia akcji do momentu ich sprzedaży, a co za tym idzie, czy na Spółce w momencie przekazania lub zbycia za częściową odpłatnością akcji osobom uczestniczącym w programie lojalnościowym motywacyjnym, będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f.? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że analiza art. 24 ust. 11 zd. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z ust. 12a tego artykułu prowadzi do wniosku, że powyższa norma prawna wprowadza zasadę, zgodnie z którą w momencie objęcia lub nabycia akcji przez odpowiednio uprawnione osoby powstały z tego tytułu dochód nie podlega opodatkowaniu. Spółka odnosząc się do wykładni systemowej podkreśliła, że przepis ten nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego, przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia (nabycia) akcji, tak krajowych jak i akcji spółek z siedzibą w Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W jej ocenie powyższe oznacza, iż moment objęcia lub nabycia akcji przez takie osoby jest neutralny podatkowo. Tym samym z analizowanego przepisu wynika, iż aby można było odroczyć opodatkowanie do momentu zbycia akcji, następujące warunki powinny być łącznie spełnione: - akcje są obejmowane bądź nabywane poniżej wartości rynkowej (wystąpiła nadwyżka pomiędzy wartością rynkową objętych lub nabytych akcji, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie lub nabycie przez osobę obejmującą lub nabywającą akcje); - osoby uprawnione do objęcia (nabycia) akcji zostały wskazane jako uprawnione w uchwale walnego zgromadzenia spółki przekazującej akcje; - akcje obejmowane (nabywane) są akcjami spółek mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Zdaniem Skarżącej z literalnego brzmienia przepisu art. 24 ust. 11 zd. 1 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie wynika, że warunkiem zastosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu jest: - nabycie (objęcie) akcji tej samej spółki, której walne zgromadzenie przyznaje uprawnienie osobom wskazanym do nabycia akcji; - podjęcie uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki będącej emitentem akcji. W jej ocenie wskazany przepis dotyczy również sytuacji, w której walne zgromadzenie danej spółki akcyjnej wskaże w drodze uchwały osoby, które mogą nabyć od tej spółki akcje innej spółki. Intencją ustawodawcy nie było ograniczenie specyficznego postrzegania przysporzenia wynikającego z otrzymania lub nabycia akcji jedynie do sytuacji, w której przedmiotem uprawnienia są akcje spółki przyznającej to uprawnienie. Zdaniem Spółki takie ograniczenie byłoby nieuzasadnione, ponieważ w przypadku otrzymania lub nabycia akcji innych spółek, przysporzenie z tego tytułu ma taki sam charakter. Tym samym gdyby ustawodawca rzeczywiście chciał ograniczyć zakres stosowania powyższego przepisu do akcji przyznawanych lub zbywanych przez spółkę będącą emitentem tych akcji, wówczas wskazałby to poprzez określenie w samym przepisie, o uchwałę walnego zgromadzenia której spółki chodzi. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że uzyskany przez osoby wskazane w uchwale walnego zgromadzenia Spółki dochód z tytułu nabycia od Spółki na preferencyjnych zasadach akcji innych spółek spełnia wszelkie przesłanki do zastosowania wobec niego przepisu art. 24 ust. 11 zd. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ww. ustawy. Zdaniem Skarżącej powyższe wynika z następujących okoliczności: 1) osoby fizyczne będą nabywać akcje poniżej wartości rynkowej; 2) kategorie osób, którym Spółka może zbyć akcje innych spółek zostaną wskazane w uchwale walnego zgromadzenia Spółki; 3) nabyte przez Spółkę akcje będą akcjami spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Spółka ponadto zwróciła uwagę, iż art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. zawiera dwie odrębne regulacje wyrażone w zdaniu pierwszym i drugim. Zdanie drugie omawianego przepisu odnosi się do nabycia akcji od tzw. subemitenta usługowego (uregulowanej w ustawie z dnia 29 lipca 2005r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2009r. Nr 185. poz. 1439). Norma ta stanowi zatem o sytuacji, w której emitent akcji zawiera z zewnętrznym podmiotem (działającym wyłącznie dla funduszu inwestycyjnego, otwartego funduszu emerytalnego, banku, zakładu ubezpieczeń albo polskiej lub zagranicznej instytucji finansowej mającej siedzibę w państwie należącym do OECD) umowę, na mocy której subemitent usługowy obejmuje wszystkie lub część akcji emitenta a następnie przenosi ich własność na podmioty trzecie. Spółka podkreśliła, że zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa, zwrot "zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio" oznacza, iż następująca po nim treść ma charakter podrzędny w stosunku do normy głównej zawartej w zdaniu pierwszym. Tym samym dyspozycja normy zawartej w zdaniu pierwszym jest posiłkowo stosowana do hipotezy normy zawartej w zdaniu drugim, ale nie wpływa to w żaden sposób na autonomiczność i niezależność normy zdania pierwszego. W konsekwencji, istnieją sytuacje, w których zastosowanie ma wyłącznie zdanie pierwsze wskazanego przepisu. Reasumując Spółka uznała, że skoro zdanie drugie przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. dotyczy szczególnej sytuacji subemitenta, norma zawarta w tym zdaniu nie ma zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Tym samym zdanie pierwsze wskazanego przepisu ma zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W związku z możliwością zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w odniesieniu do dochodu uzyskanego przez osoby wskazane w uchwale walnego zgromadzenia Spółki, z uwagi na przekazanie im przez Spółkę, nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie akcji innych spółek mających siedzibę na terytorium UE lub EOG, nie ciążą na niej obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f. W związku z tym na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. moment opodatkowania powyższego dochodu jest odroczony do momentu zbycia przez uprawnione osoby przedmiotowych akcji, co skutkować będzie rozpoznaniem po ich stronie przychodu z kapitałów pieniężnych do rozliczenia którego zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. zobowiązani będą samodzielnie poszczególne osoby. W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2013r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stwierdził, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Tym samym w jego ocenie dla celów podatkowych uznaje się, iż nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W ocenie organu przyznanie kluczowym pracownikom Spółki akcji w sposób nieodpłatny lub częściowo odpłatny, wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu, który będzie odpowiadać wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie akcji. Korzyść podatnika będzie polegać w tym przypadku na nabyciu papierów wartościowych bez ponoszenia wydatków na ich nabycie lub poniesienie częściowego wydatku. Organ zwrócił uwagę, że stosownie do art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f., przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie jedynie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji tych spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Jednocześnie w jego ocenie z normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 11 i 12 u.p.d.o.f. wynika, iż dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych lub nabytych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (lub nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji, ale w momencie zbycia tych akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji, norma ta ma na celu przesunięcie momentu opodatkowania. Zdaniem organu ograniczenie się tylko do określenia normy na podstawie art. 24 ust. 11 ww. ustawy prowadzi do wypaczenia jej treści, dając podstawę do stwierdzenia, że aby odroczyć moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), wystarczy że osoby uprawnione do objęcia (nabycia) akcji będą nabywać akcje poniżej wartości rynkowej, zostały wskazane jako uprawnione w uchwale walnego zgromadzenia spółki przekazującej akcje; nabyte przez spółkę akcje były akcjami spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Jednocześnie zauważył, że treść art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, iż dotyczy ona tylko przypadku dochodu określonego w art. 24 ust. 11 ww. ustawy uzyskanego przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. W związku z powyższym organ podkreślił, że z treści art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f., który stanowi uzupełnienie treści art. 24 ust. 11 (zarówno zdanie 1 jak i 2) u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż określona w tych przepisach norma dotyczy tylko i wyłącznie przypadków, gdy akcje są otrzymywane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem tych akcji. Tym samym zaznaczył, iż przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. odracza moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), w sytuacji gdy spełnione są wskazane w nim warunki, tj.: musi nastąpić objęcie (nabycie) akcji, a ponadto osoby obejmujące (nabywające) te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem. W związku z powyższym w ocenie organu brak jest podstaw do zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy akcje nie są przekazywane osobom uprawnionym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem. Tym samym w ocenie Ministra Finansów przychód powstały w momencie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego przekazania akcji, należy zatem zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy lub też w sytuacji, gdy osobę uprawnioną ze Spółką łączy stosunek prawny, o którym mowa w art. 13 pkt 7, 8 lub 9 ww. ustawy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Tym samym Spółka jest obowiązana z tego tytułu do obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek. Organ jednocześnie zaznaczył, że na Spółce nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek w sytuacji, gdy dokonane świadczenia nieodpłatne lub częściowo odpłatne nie będą stanowić przychodów określonych w ww. art. 12 lub 13 ustawy, tj. zaliczane będą do przychodów z tzw. innych źródeł. Na Spółce będzie spoczywał jednak obowiązek informacyjny. Skarżąca niezgadzając się ze stanowiskiem organu zawartym w interpretacji indywidualnej wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na wezwanie nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Skarżąca w skardze złożonej na powyższą interpretację, wniosła o jej uchylenie w całości oraz uznanie swojego stanowiska za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 24 ust. 11 w związku z art. 31 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie w jakim organ podatkowy: - przyjął, że przepis art. 24 ust. 11 zd. 1 u.p.d.o.f. stanowiący o odroczeniu opodatkowania do momentu zbycia akcji nie znajduje zastosowania w przypadku nabycia akcji podmiotów trzecich, a jedynie w przypadku akcji, których emitentem jest podmiot, na podstawie uchwały którego akcje zostały przyznane; - uznał, iż przyznanie kluczowym pracownikom Spółki akcji w sposób nieodpłatny lub częściowo odpłatny, wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu, zaś Spółka powinna wystąpić w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca uzasadniając zarzuty skargi powtórzyła własne stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Ponadto nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, w myśl którego brak jest podstaw do zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy akcje są przekazywane osobom uprawnionym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki nie będącej ich emitentem. W ocenie Spółki, mając na względzie literalne brzmienie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że zgodnie z wykładnią językową wskazanego przepisu oraz zakazem rozszerzającego interpretowania przepisów zawierających preferencje podatkowe, przepis art. 24 ust. 11 odracza moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), w sytuacji gdy musi nastąpić objęcie (nabycie) akcji, a także osoby obejmujące (nabywające) te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem. Zdaniem Skarżącej intencją ustawodawcy nie było ograniczenie specyficznego postrzegania przysporzenia wynikającego z otrzymania lub nabycia akcji jedynie do sytuacji, w której przedmiotem uprawnienia są akcje spółki przyznającej to uprawnienie. Takie ograniczenie byłoby nieuzasadnione, ponieważ w przypadku otrzymania lub nabycia akcji innych spółek, przysporzenie z tego tytułu ma taki sam charakter. W jej przekonaniu wprowadzenie ww. przepisu miało na celu wskazanie, iż moment opodatkowania zdarzenia, jakim jest otrzymanie akcji przez uprawnionych do tego pracowników może być odroczony do momentu zbycia tych akcji przez podatnika, jeśli są spełnione określone warunki, specyficznie wymienione w treści art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Spółka odnosząc się do wskazanej przez organ konieczności łącznej interpretacji art. 24 ust. 11 i 12 ww. ustawy, wskazała, że podejście to nie znajduje uzasadnienia w faktycznym brzmieniu przepisów. Jej zdaniem zgodnie z art. 24 ust. 12 "zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji." Jednocześnie zauważyła, że to art. 24 ust. 12 odnosi się do art. 24 ust. 11, a nie na odwrót, zaś treść art. 24 ust. 12 nie wskazuje na to, że przepisy art. 24 ust. 11 mają być stosowane z jego uwzględnieniem. Ponadto wskazała, że art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do zasady przedstawionej w art. 24 ust. 11 i dotyczy odrębnego zdarzenia podatkowo-prawnego, tj. zbycia akcji. Zdaniem Spółki odniesienie to nie powinno w żaden sposób wpływać na autonomiczność i niezależność normy zdania pierwszego art. 24 ust. 11 ww. ustawy, który dotyczy nabycia akcji poniżej ich wartości - bez wskazania, jaki podmiot miałby być ich emitentem. Ponadto w ocenie Skarżącej nic nie wskazuje na to, iż czytając art. 24 ust. 11 zd. 1 u.p.d.o.f., należy odnieść się do art. 24 ust. 12 ww. ustawy, który to przepis jedynie wskazuje na moment opodatkowania, jakim jest zbycie akcji. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Gd 237/12, który w powyższym wyroku nie odniósł się w ogóle do treści art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f. i potwierdził możliwość zastosowania odroczenia opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 ww. ustawy w sytuacji, w której walne zgromadzenie danej spółki akcyjnej wskaże w drodze uchwały osoby, które mogą nabyć od tej spółki akcje innej spółki. Podsumowując, Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, w myśl którego art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy są spełnione następujące warunki: nastąpiło objęcie (nabycie) akcji, oraz osoby obejmujące (nabywające) te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem. Jej zdaniem organ zinterpretował przepisy w sposób niewłaściwy i niezgodny z ich literalnym brzmieniem, poprzez wskazanie dodatkowego warunku, od którego uzależniona jest możliwość odroczenia opodatkowania, a który nie wynika z treści przepisu art. 24 ust. 11 zd. 1 u.p.d.o.f. Spółka stoi na stanowisku, że przyznanie jej pracownikom akcji nieodpłatnie bądź za częściową odpłatnością, w ogóle nie prowadzi do powstania przychodu po stronie pracowników, gdyż nie ma tu mowy o przysporzeniu dla pracownika Spółki w chwili, kiedy nabywa on akcje - w tym momencie osoba taka może bowiem dopiero liczyć na potencjalne przychody, jakie wygenerują się w przyszłości (o ile w ogóle powstaną). Pracownik w momencie otrzymania akcji nie ma żadnej pewności co do wysokości przychodu, gdyż przysporzenie powstanie faktycznie dopiero kiedy pracownik zbędzie otrzymane akcje. Co więcej, przysporzenie majątkowe dla pracownika może być znikome lub w ogóle nie powstać w sytuacji, gdy otrzymane akcje stracą swoją wartość (w odniesieniu do momentu kiedy zostały otrzymane) zanim zostaną zbyte przez pracownika. Tym samym przysporzenie majątkowe jakie otrzymał pracownik może zostać osądzone dopiero w momencie zbycia akcji, gdyż dopiero wtedy wiadomo czy otrzymanie akcji wygenerowało faktycznie zysk. Skarżąca w dalszej części podniosła, że nie można mówić o przychodzie w momencie nabywania akcji. Jej zdaniem przychód może się wygenerować z tytułu ich zbycia i dopiero wtedy, zgodnie z intencją ustawodawcy, powstanie możliwość uwzględnienia kosztów nabycia akcji jako kosztów uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia. Spółka reasumując wskazała, że w związku z możliwością zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w odniesieniu do dochodu uzyskanego przez osoby wskazane w uchwale walnego zgromadzenia Spółki, w związku z przekazaniem im nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie akcji innych spółek mających siedzibę na terytorium UE lub EOG, przychód powstaje dopiero w momencie zbycia akcji, a na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f. Tym samym na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. moment opodatkowania powyższego dochodu jest odroczony do momentu zbycia przez uprawnione osoby przedmiotowych akcji, co skutkować będzie rozpoznaniem po ich stronie przychodu z kapitałów pieniężnych, do rozliczenia którego zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. zobowiązane będą samodzielnie poszczególne osoby. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Z treści wniosku wynika, że Skarżąca na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, przekaże nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością osobom zajmującym kluczowe stanowiska w Spółce nabyte przez nią akcje innych podmiotów. Osoby uprawnione zostaną wskazane we wspomnianej uchwale walnego zgromadzenia. Akcje, które będą przekazywane zostały wyemitowane przez podmioty notowane na giełdach papierów wartościowych. Siedziby tych podmiotów znajdują się w Polsce lub na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Osoby uprawnione do objęcia akcji zostały wskazane w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki (podmiotu nie będącego emitentem przekazywanych akcji). W opinii organu przyznanie kluczowym pracownikom Spółki akcji w sposób nieodpłatny lub częściowo odpłatny, wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu. Przychód ten będzie odpowiadać wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie akcji. Korzyść podatnika będzie polegać w tym przypadku na nabyciu papierów wartościowych bez ponoszenia wydatków na ich nabycie lub przy poniesieniu jedynie częściowego wydatku. Zdaniem Ministra Finansów z wykładni językowej przepisów art. 24 ust. 11, 12 i 12a u.p.d.o.f. wynika, że przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. odracza moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), w sytuacji gdy spełnione są wskazane w nim warunki tj.: - musi nastąpić objęcie (nabycie) akcji, - osoby obejmujące (nabywające) te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów nie jest prawidłowe. Przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. stanowi, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącej nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f.). W myśl art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W pierwszej kolejności odnosząc się do wykładni systemowej należy wskazać, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego. Przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Interes Skarbu Państwa uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych (por. wyroki NSA z 27 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2176/09 i II FSK 1410/10). Podkreślenia przy tym wymaga, że celem regulacji prawnej art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., możliwym do uzasadnionego odczytania z jego treści, jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu – z tytułu objęcia (nabycia) i następnie zbycia tych akcji. Jak przedstawiono w prawodawczym uzasadnieniu wprowadzenia do obowiązywania przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (Sejm RP III kadencji, druk sejmowy nr 1955; http://www.sejm.gov.pl oraz http://www.senat.gov.pl): "w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki a wydatkami poniesionymi na ich objęcie – różnica ta nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Tym samym zostanie wyeliminowany efekt podwójnego opodatkowania tych samych dochodów". Podnieść należy, że podwójne opodatkowanie polskich (krajowych) podatników miałoby niewątpliwie miejsce w przypadku objęcia przez nich, a następnie zbycia, akcji zarówno krajowych jak i niekrajowych spółek kapitałowych, czemu przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ma zapobiec (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2176/09). Tak więc przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., daty opodatkowania do czasu zbycia objętych (nabytych) akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji. Wartość akcji z dnia objęcia lub nabycia jest tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Zważyć wszak należy, że akcje są papierami wartościowymi (art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi – Dz. U. z 2010r., Nr 211, poz. 1384 ze zm., art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f.). W tym papierze wartościowym inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel tego dokumentu, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne (jak prawo do udziału w walnym zgromadzeniu – art. 4063 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2013r., poz. 1030, prawo głosu - art. 411 tej ustawy), jak i prawa majątkowe (przykładowo prawo do dywidendy - art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem akcji za cenę wyższą od ceny nabycia). Zatem w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 2961/11). Cechą akcji jest bowiem to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Powyższe stanowisko potwierdza m.in. treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w myśl którego, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów – wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...). Należy przy tym podkreślić, że pomimo przyznania akcji nieodpłatnie podatnicy mogą ponosić wydatki na objęcie tych akcji inne niż sama cena akcji, zatem powołany przepis ma zastosowanie także do akcji nabytych nieodpłatnie. Podkreślenia wymaga, że gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia akcji w momencie nabycia tych akcji to przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. musiałby mieć inną treść. Przepis ten nie mógłby, tak jak czyni to w obecnej formie, odraczać momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie akcji do chwili ich sprzedaży, gdyż w takiej sytuacji doszłoby do opodatkowania samego przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu nabycia nieodpłatnego akcji bez uwzględnienia kosztów poniesionych w związku z tym nabyciem, co z oczywistych względów należy uznać za niedopuszczalne. Dochodziłoby tu bowiem do opodatkowania niezgodnego z zasadą równowagi i sprawiedliwego opodatkowania (art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) samego przychodu z nieodpłatnego ich nabycia (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 2888/11). Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji (również, tak jak w niniejszej sprawie, na warunkach preferencyjnych, czyli nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, tj. poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Stanowi to istotny argument, iż również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu ("rzeczywisty dochód") pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 685/12 treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Zauważyć również należy, że dla uznania, iż dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006r., II FPS 1/06, opubl. ONSAiWSA z 2006r., nr 6,poz. 153). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Tak więc wszelkie korzyści ekonomiczne związane z nabyciem akcji w tym, także z nabyciem nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym winny zostać poddane opodatkowaniu w momencie uzyskania przychodów wskazanych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika to z ekonomicznych cech akcji jako składnika majątku podatnika. Uzyskanie tego składnika samo w sobie nie rodzi korzyści po stronie podatnika, dopiero inne zdarzenia związane z akcjami (sprzedaż akcji, prawa poboru, dywidenda, udział w majątku likwidowanej spółki) dają podatnikowi przychód w sensie ekonomicznym (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2011r., sygn. akt III SA/Wa 521/11). Z kolei okoliczność, iż akcje zostały nabyte bądź objęte nieodpłatnie lub po cenach preferencyjnych – niższych niż rynkowe, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym – podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Podkreślenia przy tym wymaga, że od przychodów z odpłatnego zbycia akcji nabytych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie podatnik nie mógłby odliczyć wartości nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, możliwość taką wyłącza bowiem art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazując na sposób obliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych pozwala on na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 22 ust. 1f i ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., pozwalający na uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu, określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia (por. wyroki NSA: z 13 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 685/12 oraz z 7 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 419/12). Sprzedaż akcji nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji. Należy również zwrócić uwagę, iż cena rynkowa akcji spółek handlowych, zwłaszcza tych notowanych na giełdzie, podlega nieustannym zmianom. Nie można wykluczyć, iż nawet w przypadku nabycia lub objęcia akcji po preferencyjnych cenach, a więc poniżej ceny rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych akcji, byłby na tyle znaczący, iż doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia akcji byłaby niższa niż cena ich nabycia. Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze stratą, ponieważ koszty uzyskania przychodów przewyższałyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, a więc w momencie nabycia akcji nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji, a ceną (preferencyjną) objęcia lub nabycia tych akcji, to podatnik zapłaciłby podatek, pomimo iż w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 września 2009r., sygn. akt III SA/Wa 570/09). W ocenie Sądu, z literalnego brzmienia powołanego przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem jego zastosowania jest wskazanie w uchwale walnego zgromadzenia (naczelnego organu spółki akcyjnej) osób uprawnionych do objęcia lub nabycia akcji. Art. 24 ust. 11 zd. 1 u.p.d.o.f. nie wskazuje, aby warunkiem zastosowania wynikającej z niego normy prawnej było podjęcie uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki będącej emitentem akcji. Innymi słowy z wykładni językowej art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie wynika pewny i jednoznaczny wniosek, że przepis ten dotyczy tylko akcji własnych spółki. Kierując się wnioskami wynikającymi z literalnego rozumienia przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca miał zamiar zawęzić stosowanie powyższego przepisu jedynie do sytuacji, w której krąg osób uprawnionych do otrzymania akcji został wskazany w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki będącej ich emitentem, dałby temu wyraz poprzez wyraźne określenie, o uchwałę walnego zgromadzenia której spółki chodzi. Dla poparcia powyższej argumentacji wystarczy podać przykład art. 24 ust. 11 zd. 2 u.p.d.o.f., który odnosi się do sytuacji nabycia akcji od tzw. subemitenta usługowego (spółki posiadającej osobowość prawną), gdzie wyraźne wskazano, iż chodzi o osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem nabywanych akcji. Skoro zatem przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. zawiera odrębne regulacje przewidziane w jego zdaniu pierwszym i drugim, to nie może zostać uznana za prawidłową jego wykładnia, pomijająca całkowicie jedno ze zdań przepisu, i to zdanie określające podstawową zasadę odraczania momentu osiągnięcia dochodu z tytułu otrzymania akcji przez uprawnione osoby (tj. zdanie pierwsze) (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Gd 237/12). Zdaniem Sądu, nie można również wywieść z brzmienia art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f., że zasada zawarta w zdaniu 1 ust. 11 art. 24 tej ustawy, odnosi się wyłącznie do sytuacji gdy osoby obejmujące lub nabywające te akcje są uprawnione do tego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem tych akcji. Zwrócić należy uwagę, że zasada wyrażona w zdaniu 1 ust. 11 art. 24 u.p.d.o.f. wprost odnosi się tylko i wyłącznie do dochodu uzyskiwanego w momencie objęcia (nabycia) akcji, a będącego nadwyżką pomiędzy wartością rynkową tych akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie). A zatem niewątpliwie nie może ona mieć zastosowania do dochodu (przychodu) uzyskiwanego z tytułu zbycia tych akcji. Jak już wskazano powyżej, przychód z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Do kosztów uzyskania tego przychodu zalicza się wydatki na objęcie (nabycie) zbywanych akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Z kolei przepis art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f. stanowi, że zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. W świetle tego przepisu zasada odnosząca się tylko i wyłącznie do dochodu uzyskiwanego w momencie objęcia (nabycia) akcji, a będącego nadwyżką pomiędzy wartością rynkową tych akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) – nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. W ocenie Sądu, norma wynikająca z przepisu art. 24 ust. 12 u.p.d.o.f. jest na tyle niejasna, iż nie można z niej wywodzić znaczenia jakie przypisuje jej organ podatkowy. Zatem z wykładni językowej art. 24 ust. 11 i ust. 12 u.p.d.o.f. nie wynika pewny i jednoznaczny wniosek, że przepis art. 24 ust. 11 zdanie pierwsze dotyczy tylko akcji własnych spółki akcyjnej. Zdaniem Sądu nie ma żadnych podstaw do zawężania stosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. jedynie do sytuacji, gdy przekazywane akcje są akcjami własnymi spółki. Przeczy temu przede wszystkim literalne brzmienie interpretowanego przepisu, który w zdaniu pierwszym nie ogranicza możliwości skorzystania z odroczenia opodatkowania dochodu jedynie do sytuacji objęcia (nabycia) akcji własnych spółki podejmującej uchwałę w sprawie ich przekazania osobom uprawnionym. Takie natomiast ograniczenie pojawia się w zdaniu drugim omawianego przepisu, gdzie odroczenie momentu opodatkowania dochodu uzależnione jest od objęcia (nabycia) akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały spółki emitującej akcje, przy czym art. 24 ust. 11 zd. 2 u.p.d.o.f. dotyczy nabycia (objęcia) akcji za pośrednictwem tzw. subemitenta usługowego i nie znajduje zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Zatem w związku z możliwością zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w odniesieniu do dochodu uzyskanego przez osoby wskazane w uchwale walnego zgromadzenia Spółki, z uwagi na przekazanie im przez Spółkę, nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie akcji innych spółek mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, stwierdzić należy, że nie ciążą na niej obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f. Minister Finansów, uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, dokonał wykładni przepisów w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., co musi, w ocenie Sądu, skutkować uchyleniem wydanej interpretacji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretujący uwzględni oceny prawne i argumentację Sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego. Wobec tego orzeczono o jej uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). W sentencji wyroku zawarto także rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 152 i art. 200 p.p.s.a.