II GSK 2031/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska - Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant asystent sędziego Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. Spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 3204/13 w sprawie ze skargi H. Spółka z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier na automatach 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. Spółka z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 3204/13, wydanym w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o uznaniu gier za gry na automatach - oddalił skargę. W sprawie poczyniono następujące ustalenia: Wskazaną na wstępie decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję, rozstrzygającą, że gry na automatach Apex Hot Magic Fruits o numerach fabrycznych [...] i [...] organizowane przez H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm., dalej: u.g.h.). Materialnoprawną podstawę decyzji stanowił art. 2 ust. 6 w związku z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. W myśl art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Stosownie zaś do ust. 4, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Pismem z dnia 9 sierpnia 2012 r. Minister Finansów wezwał spółkę do przedstawienia badań technicznych każdego z urządzeń, przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w terminie 60 dni od dnia doręczenia wezwania. Ponadto Minister pismem z dnia 14 września 2012 r. zwrócił się do upoważnionych jednostek badających z zapytaniem, czy spółka występowała o przeprowadzenie badań technicznych spornych automatów. Z odpowiedzi jednostek wynikało, że spółka o wykonanie takich badań nie występowała, a sama spółka wyjaśniła jedynie, że po piśmie Ministra podejmowała działania w celu przebadania automatów. Minister Finansów uzyskał od Dyrektora Izby Celnej w Ł. (także prowadzącego postępowanie wobec Spółki) sprawozdania z badań technicznych obu automatów przeprowadzonych w dniu 26 lipca 2011 r. przez Wydział Laboratorium Izby Celnej w P. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania z uwagi na toczące się postępowanie w przedmiocie cofnięcia przez ten organ upoważnienia do badań Wydziałowi Laboratorium Izby Celnej w P. Następnie postanowieniem z dnia 2 października 2013 r. umorzył postępowanie zażaleniowe w tej kwestii z uwagi na zakończenie ostateczną decyzją postępowania w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier na tych automatach. Co do charakteru gier, możliwych do przeprowadzenia na opisanych urządzeniach, Minister przyjął, że w świetle badań omawiane automaty umożliwiają gry o charakterze losowym w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Rozpoznając skargę spółki na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., jak wskazano na wstępie, oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji wyczerpująco odniósł się do stanowiska spółki i zgłaszanych przez nią zarzutów wobec zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska spółki, kwestionującej dopuszczalność wszczęcia przeciwko niej przez Ministra Finansów postępowania z urzędu, o którym mowa w przepisie art. 2 ust. 6 u.g.h. Sąd stanął na stanowisku, że nie ma potrzeby ustalania czy ustawowe kompetencje Ministra z art. 2 ust. 6 u.g.h. mają ograniczenia związane z etapem przedsięwzięcia, gdyż przedsięwzięcie spółki było w toku realizacji przerwanej w wyniku działań kontrolnych organu celnego, których następstwem była sprawa karnoskarbowa, w której omawiane automaty stanowiły dowody rzeczowe. Ponadto, jak zauważył, podejmując swoją działalność bez wcześniejszego, wymaganego przez ustawę uzyskania rozstrzygnięcia organu odnośnie charakteru urządzanych gier, spółka podjęła ryzyko związane z prowadzeniem tej działalności, w szczególności w kontekście jej zgodności z przepisami prawa. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organu co do losowego charakteru gier prowadzonych na omawianych automatach o wygrane rzeczowe. W szczególności urządzenia te umożliwiają prowadzenie gier o wygrane rzeczowe, tj. rozpoczynanie nowych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranych z poprzednich gier, wypełniając tym samym definicję wygranej rzeczowej, o której mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h. Sąd pierwszej instancji, przyjmując, że rozstrzygające znaczenie dla kontrolowanej sprawy miało badanie techniczne przeprowadzone przez jednostkę badającą, zgodził się ze stanowiskiem organu, nie dopuszczającym dowodu z opinii prof. dr hab. M. C. oraz opinii sporządzonej przez inż. J. K.- biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, kryminalistyki i cybernetyki, gdyż dowody te nie zasługiwały na uwzględnienie. Jako tzw. opinie prywatne, zamówione przez stronę do celów innego postępowania, a więc nie dotyczące spornych automatów Apex Hot Magic Fruits o numerach [...] i [...], a odnoszące się do "urządzenia APEX MULTI MAGIC" w wersji programowej "Apex Magic Fun PL V 1.00" i do tego pochodzące z 2010r., nie mogą być skutecznym przeciwdowodem dla obalenia ustaleń opinii uprawnionej jednostki badającej. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Ponadto nie dopatrzył, aby organ dokonał wybiórczej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zasadności zarzutów spółki, kwestionującej kwalifikacje jednostki badającej - Izby Celnej w P. Wydziału Laboratorium Celne. Przede wszystkim w niniejszej sprawie nie może stanowić przedmiotu sporu kwestia zasadności udzielonego wspomnianej jednostce upoważnienia do wykonywania omawianych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji skarżąca złożyła do Ministra Finansów wniosek o cofnięcie Izbie Celnej w P. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier. Ta kwestia stanowiła przedmiot rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który wyrokiem z dnia 28 września 2012 r. (sygn. akt VI SA/Wa 839/12) oddalił skargę spółki. Nadto zaakceptował stanowisko organu, że jednostka ubiegająca się o upoważnienie do przeprowadzania badań musi spełniać łącznie wszystkie wymagania z art. 23f ust. 1 u.g.h., przy czym warunek posiadania akredytacji w powiązaniu z przesłanką zapewnienia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponowania odpowiednim wyposażeniem technicznym nie może być rozumiany jako precyzujący zakres czy charakter akredytacji. Spółka wywiodła obszerną skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) pprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów i poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w całości; ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji w całości, a także zasądzenie od Ministra Finansów na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przypisanych. Ponadto spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z następujących dokumentów: a) fotokopii pisma Polskiego Centrum Akredytacji z dnia 14 stycznia 2014 r., b) pisma Izby Celnej w Białymstoku z dnia 7 lutego 2014 r., c) poświadczonej za zgodność kopii opinii dr I. S. z dnia 2 czerwca 2014 r. w przedmiocie analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego, d) kopii pisma Izby Celnej w P. z dnia 12 października 2011 r. znajdującego się w aktach sprawy toczącej się przed WSA w W. o sygn.. akt VI SA/Wa 3333/13. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 z późn. zm.; dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 120, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 8 u.g.h., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania w postaci bezzasadnego oddalenia wszystkich wniosków dowodowych spółki, których celem było udowodnienie braku losowego charakteru gier oraz braku możliwości uzyskania na urządzeniach Apex Hot Magic Fruits [...] i Apex Hot Magic Fruits nr [...] wygranych rzeczowych oraz podważenie wartości dowodowej sprawozdań z badań Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. z dnia 26 lipca 2011 r., co w konsekwencji doprowadziło do błędnej kwalifikacji urządzenia przez omawiane automaty gier losowych i bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy Sąd I instancji powinien był dostrzec, że organ powinien był uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów, i tym samym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję; 2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji braku zebrania przez organ całego materiału dowodowego, wobec bezzasadnego oddalenia wniosków dowodowych i braku jakiejkolwiek aktywności organu administracji z urzędu, i w konsekwencji błędne oparcie zaskarżonej decyzji jedynie na wnioskach opinii (sprawozdań z badań) Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., która to jednostka nie posiadała uprawnień (akredytacji i upoważnienia) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a zatem nie posiadała wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonej opinii będącej podstawą wydania skarżonej decyzji (tak po stronie jednostki jak i osoby prowadzącej badanie), co w konsekwencji doprowadziło do błędnej kwalifikacji urządzenia do kategorii automatów do gier losowych i bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy Sąd I instancji powinien był dostrzec, że zebrany przez organ materiał dowodowy jest niewystarczający, a sporządzona przez nieuprawnioną jednostkę badającą opinia nie może być podstawą dla rozstrzygnięcia w przedmiocie charakteru gier na automacie, w związku z czym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję; 3) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania, polegającego na dokonaniu przez organ administracji nierzetelnej i wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ograniczającej się jedynie do bezrefleksyjnego powtórzenia wyników badań jednostki badającej, które miały świadczyć o rzekomo losowym charakterze gier urządzanych na urządzeniu i możliwości uzyskania wygranych rzeczowych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej kwalifikacji urządzeń do kategorii automatów do gier losowych i bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy Sąd I instancji powinien był dostrzec, że przeprowadzona przez organ ocena opinii jednostki badającej oraz jej wartości dowodowej jest bezrefleksyjna, wybiórcza i nierzetelna, a nadto że dokonanie prawidłowej oceny wartości dowodowej rzeczonej opinii powinno uwzględniać fakt, że sporządzona przez nieuprawnioną jednostkę badającą opinia nie może być podstawą dla rozstrzygnięcia w przedmiocie charakteru gier na urządzeniu, i tym samym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję; 4) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania, polegającego na dokonaniu przez organ administracji dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów, z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego, przez co ocena ta doprowadziła do dokonania przez organ administracji błędnych i całkowicie bezpodstawnych ustaleń faktycznych w przedmiocie charakteru gier urządzanych na urządzeniach, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej kwalifikacji urządzeń do kategorii automatów do gier losowych i bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy Sąd I instancji powinien był dostrzec dowolność, bezpodstawność i arbitralność ustaleń dokonanych przez organ administracji na podstawie zebranego materiału dowodowego, i tym samym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję; 5) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania, polegającego na braku dokonania przez organ administracji wnikliwego i logicznego rozważenia i uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do zastrzeżeń i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez jednostkę badającą - Laboratorium Celne Izby Celnej w P., pominięcie w procesie orzekania zarzutów zgłaszanych przez skarżącą, wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07) ze względu na fakt, iż zdaniem organu "wyrok ten nie może znaleźć zastosowania w tej sprawie" oraz faktu wygaśnięcia z mocy prawa upoważnienia jednostki badającej do przeprowadzania badań technicznych automatów, co w konsekwencji doprowadziło do obarczenia wydanej decyzji istotnymi brakami świadczącymi o dowolności i arbitralności decyzji, uniemożliwiającymi dokonanie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, co powinien dostrzec Sąd I instancji i tym samym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję; 6) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w z w. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przedstawieniu przez Sąd I instancji sprawy w sposób niezgodny ze stanem faktycznym, tj. przy dokonaniu bezpodstawnej kwalifikacji charakteru gier urządzanych na przedmiotowym urządzeniu i przy błędnym założeniu, że sprawozdanie jednostki badającej, na której Minister Finansów oparł swoją decyzję, zostało sporządzone przez jednostkę badającą legitymującą się odpowiednim certyfikatem akredytacji oraz ważnym upoważnieniem Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier, co doprowadziło do zupełnie bezpodstawnej kwalifikacji urządzeń jako automatów do gier o charakterze losowym i w konsekwencji bezzasadnego oddalenia skargi, podczas gdy Sąd I instancji powinien zauważyć, że jednostka badająca Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie posiada ani akredytacji w zakresie badań automatów, ani upoważnienia Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier (albowiem upoważnienie to wygasło z mocy prawa), i tym samym Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję; 7) art. 134 § 1 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że Sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie uwzględnił przy orzekaniu faktu wygaśnięcia z mocy prawa upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej Laboratorium Celne Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań automatów do gier, przez co bezzasadnie oddalił skargę, utrzymując w mocy rozstrzygnięcia Ministra Finansów w przedmiocie charakteru gier na urządzeniach, oparte jedynie na badaniu jednostki badającej, która nie była w żadnym razie upoważniona do przeprowadzania badań automatów do gier; 8) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż kwestia prawidłowości udzielenia i ważności upoważnienia do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier nie stanowi przedmiotu sporu w niniejszej sprawie i dlatego też w niniejszym postępowaniu ocenie nie powinna podlegać zasadność wpisania Izby Celnej w P. na listę jednostek badających, co doprowadziło do braku wszechstronnego rozważenia sprawy przez Sąd I instancji i w konsekwencji błędnego oddalenia skargi. Ponadto skarga kasacyjna na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 9) art. 2 ust. 6 i art. 2 ust. 7 w zw. z art. 23f ust. 6, art. 23b ust. 3 i art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1, art. 23f ust. 2 pkt 1, art. 23f ust. 1 pkt 5 u.g.h. oraz w zw. z art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779, dalej: ustawa zmieniająca), jak również w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 16 ust. 2 pkt 5 i art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r, Nr 138, poz. 935 z późn. zm.) przez błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu przez Sąd I instancji, iż: organ może oprzeć decyzję w przedmiocie charakteru gier na urządzeniach wyłącznie na opinii podmiotu tytułującego się jednostką badającą, bez jakiegokolwiek badania, czy jednostka, która przeprowadziła badanie, utraciła jeszcze przed badaniem automatów z mocy samego prawa upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów organ i sąd są zobowiązane zbadać z urzędu ważność upoważnienia Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier; a także, iż organ może przyjąć, że jednostka, która nie posiada prawidłowo udzielonego upoważnienia Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, mimo to posiada ważne upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeśli widnieje jako upoważniona jednostka na liście publikowanej przez Ministra Finansów na stronie internetowej, zgodnie z art. 23f ust. 6 u.g.h., podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów, umieszczenie takiej jednostki na liście, o jakiej mowa w art. 23f ust. 6 u.g.h. nie świadczy o istnieniu ważnego upoważnienia Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, albowiem organ administracji działa wyłącznie na podstawie przepisów prawa i musi uwzględnić brak udzielenia prawidłowego i ważnego upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier, będąc związany wolą ustawodawcy wyrażoną w przepisach u.g.h.; 10) art. 23b ust. 3 w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1, art. 23f ust. 5 pkt 1 i 2 u.g.h. oraz art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności, poprzez błędną wykładnię art. 23b ust. 3 w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 i art. 23f ust. 5 pkt 1 i 2 u.g.h. oraz niezastosowanie w ramach wykładni ww. przepisów art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności, i w konsekwencji wadliwe przyjęcie przez Sąd I instancji, iż: sam fakt udzielenia danej jednostce upoważnienia ze strony Ministra Finansów powoduje, że jest to podmiot upoważniony do przeprowadzenia badań technicznych automatów, podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów wynika, że sam fakt udzielenia danej jednostce upoważnienia ze strony Ministra Finansów nie powoduje, że dana jednostka jest podmiotem upoważnionym do przeprowadzenia badań technicznych automatów, wobec braku posiadania przez daną jednostkę akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badań technicznych automatów; a także, iż prawidłowe udzielenie akredytacji przez Polskie Centrum Akredytacji nie wymaga określenia zakresu akredytacji, podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów, uwzględniającej art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności, wynika, że akredytacja Polskiego Centrum Akredytacji jest zawsze udzielana w określonym zakresie i potwierdza fachowość podmiotu tylko w ściśle określonym zakresie wiedzy merytorycznej; jak również, iż stosowne badania sprawdzające automatów do gier może przeprowadzić jednostka badająca nieposiadająca akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badan technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów stosowne badania sprawdzające automatów może przeprowadzić tylko jednostka badająca posiadająca akredytację Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier; 11) art. 2 ust. 3 i 4, art. 23b ust. 3, art. 23f ust. 1 pkt 1, art. 23f ust. 5 pkt 1 i 2 u.g.h. oraz art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, wyrażające się w błędzie subsumpcji i wadliwym ustaleniu przez Sąd I instancji, iż posiadanie przez jednostkę badającą Laboratorium Celne Izby Celnej w P. akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów i tekstyliów jest wystarczające dla stwierdzenia, iż niniejsza jednostka badająca posiada odpowiednią akredytację Polskiego Centrum Akredytacji w zakresie badań automatów do gier, potwierdzającą fachowość tych badań, podczas gdy z prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego z ww. przepisami wynika, że zakres akredytacji dotyczący badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów i tekstyliów jest niewystarczający dla stwierdzenia posiadania przez jednostkę badającą Izby Celnej w P. akredytacji w zakresie badań automatów do gier, potwierdzającej fachowość jednostki w zakresie badań automatów do gier, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że badania automatów zostały w niniejszej sprawie przeprowadzone przez jednostkę badającą do tego nieuprawnioną; a także, iż zdobyte w toku gier na przedmiotowych urządzeniach punkty stanowią wygraną rzeczową, podczas gdy wygrane w ramach gier na urządzeniach nie przedłużają czasu gry na urządzeniu ani też nie dają możliwości rozpoczynania nowych gier za punkty z poprzednich gier, w związku z czym nie stanowią wygranej rzeczowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wnosił o jej oddalenie. Obecni na rozprawie przed NSA w dniu 9 lutego 2016 r. pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska przedstawione w pismach procesowych, a pełnomocnik organu wnosił także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy jest związany zarzutami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod uwagę nieważność postępowania występującą w przypadkach enumeratywnie wymienionych w § 2 tego przepisu. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności mogących prowadzić do nieważności postępowania sądowego przed Sądem pierwszej instancji. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej determinuje zakres kontroli instancyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Z tego też względu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Jednakże należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01). Mając na uwadze, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pogląd, że sąd kasacyjny nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, potwierdza także treść art. 188 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, wydanie orzeczenia reformatoryjnego jest możliwe tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, co wiąże się bądź z niezakwestionowaniem przez stronę w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia przez sąd I instancji, bądź z nieskutecznie postawionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu z "dokumentów". Mimo znacznej obszerności skargi kasacyjnej, w rzeczywistości ogniskuje się ona na zarzuceniu Sądowi I instancji naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa w następstwie zaakceptowania stanowiska organu o miarodajności badań omawianych automatów, jako przeznaczonych do gier o charakterze losowym, przeprowadzonych przez Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne, legitymującą się upoważnieniem Ministra Finansów do przeprowadzania takich badań, a także na odmowie Sądu I instancji skontrolowania zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości działań Ministra Finansów, odmawiającego dla potrzeb niniejszego postępowania zweryfikowania prawidłowości udzielonego wspomnianej jednostce badającej upoważnienia dla przeprowadzenia badań automatów do gier. Ustawa o grach hazardowych przywiązuje istotne znaczenie do badań automatów do gry przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Wskazują na to przepisy art. 2 ust. 7, art. 23a ust. 3, art. 23b ust. 1, 2 i 3, art. 23f ust. 1, 2 i 5 u.g.h. Z przepisu art. 23b ust. 1 u.g.h. wynika, że opinia upoważnionej jednostki badającej jest podstawowym dowodem potwierdzającym czy automat spełnia warunki określone w u.g.h. i przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędną przesłanką podjęcia decyzji o cofnięciu rejestracji automatu w przypadku stwierdzenia, że takowych wymogów nie spełnia (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 3031/15, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, co nie powinno budzić większych wątpliwości, a niewątpliwie jest to celem omawianych regulacji, aby wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą, był oceniany w drodze analogii do przepisu art. 194 § 1 O.p., iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie wyłącza to oczywiście możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści wspomnianemu badaniu (art. 194 § 3 O.p.). Pod tym też kątem Minister Finansów przeanalizował dowody przedstawione przez spółkę, kwestionującą wynik badań przeprowadzonych przez wspomnianą jednostkę badającą i uznał te dowody za niemiarodajne, a tym samym nie podważające zgodności ze stanem faktycznym wyników badań przeprowadzonych przez Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne, legitymującą się omawianym upoważnieniem Ministra Finansów. Sąd I instancji zaakceptował powyższą ocenę. Według Sądu I instancji, o czym była już mowa, dowody zaofiarowane przez spółkę, a w szczególności prywatne opinie autorstwa prof. dr hab. M. C. oraz inż. J. K., nie podważyły trafności wyniku badań przeprowadzonych przez wspomnianą jednostkę badającą, a tym samym nie są wiarygodnym dowodem w sprawie na okoliczność braku możliwości prowadzenia na omawianych automatach gier o charakterze losowym, podlegających ocenie ustawy o grach hazardowych. Dowodem takim, w świetle wyżej powołanych przepisów u.g.h. i O.p. mogłaby być opinia innej jednostki upoważnionej przez Ministra Finansów, przedstawiająca odmienne wyniki badań spornych automatów od tych, zawartych w opinii Izby Celnej w P. Wydział Laboratorium Celne. Skarżąca jednak na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła takowego dokumentu. Skarga kasacyjna, mimo swej obszerności, w tym zakresie nie podjęła polemiki ze stanowiskiem zajętym przez Sąd I instancji, akceptującym pogląd organu. Tym samym skarga kasacyjna skutecznie nie wykazała, aby w tej istotnej dla wyniku sprawy ocenie materiału dowodowego sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, szczególnie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Niezasadne jest odwoływanie się przez spółkę przy ustalaniu zakresu wygranej rzeczowej do wyroku Sądu Najwyższego w sprawie IV KK 215/07, w którym analizował charakter gier na automatach w świetle uregulowań ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), uchylonej przez ustawę o grach hazardowych. W ustawie o grach i zakładach wzajemnych nie było definicji wygranej rzeczowej, jak to ujmuje art. 2 ust. 4 u.g.h. Skarga kasacyjna, o czym była już mowa, zmierza do podważenia legalności działania Izby Celnej w P. Wydział Laboratorium Celne w charakterze jednostki badającej automaty do gry, w rozumieniu przepisów art. 23f u.g.h. W swej istocie zarzuty skargi kasacyjnej ukierunkowane są na wyeliminowanie wspomnianej jednostki badającej z obrotu prawnego w omawianym charakterze. Jednakże w realiach sprawy, która dotyczy postępowania toczącego się na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a więc ukierunkowanego na rozstrzygnięcie, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, nie ma miejsca dla skutecznego procedowania, czy jednostka badająca spełnia, czy też nie, ustawowe wymogi dla występowania w omawianym charakterze. To stanowi bowiem przedmiot postępowania toczącego się na podstawie przepisu art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h., w świetle którego minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b u.g.h. Podobnie jest z postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej. Skarga kasacyjna zdaje się nie dostrzegać, że postępowania toczące się na podstawie przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. oraz art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. czy art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej, są odrębnymi postępowaniami, kończonymi decyzjami administracyjnymi, a tym samym mogącymi być przedmiotem odrębnych skarg do sądu administracyjnego. Brak jest więc podstaw, do czego w swej istocie zmierza skarga kasacyjna, aby dla obu wspomnianych przedmiotów mogło być prowadzone jedno łączne postępowanie, zmierzające m.in. również do wyeliminowania z obrotu prawnego Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., występującej w charakterze upoważnionej jednostki badającej, o której mowa w przepisie art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Nie została bowiem spełniona hipoteza przepisu art. 166 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Taka zaś sytuacja, jak to już wskazano, nie miała miejsca w okolicznościach sprawy. Zresztą podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. miałaby być okoliczność, że nie spełnia warunku z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. albowiem posiadana przez nie akredytacja nie jest tą wymaganą przez ten przepis w połączeniu z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 16 ust. 2 pkt 5 i art. 16 ust. 4 ustawy o systemie oceny zgodności; nie dotyczy bowiem badań na automatach i urządzeniach do gry. Z przepisu art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowiącego, że jednostka musi posiadać akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement), zdaniem kasatora, wynika, że to może być jedynie akredytacja o ściśle określonym zakresie obejmującym badania techniczne automatów. Nie jest kwestionowane, że Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. posiada akredytację spełniającą wymogi powołanych przepisów ustawy o systemie oceny zgodności. Natomiast przepis art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie wskazuje zakresu akredytacji (jednostka ma posiadać certyfikat akredytacji), co jest logiczne, skoro z pkt 2 art. 23f ust. 1 u.g.h. wynika, że jednostka taka ma jednocześnie zapewniać odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Takie określenie wymagań jest uzasadnione zważywszy na zakres badania technicznego automatu, obejmującego różnorodne czynności sprawdzające, związane nie tylko z konstrukcją i działaniem automatu, ale i z wymogami prawnymi (por. § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, opubl. Dz. U. z 2012 r., poz. 312), jak też różnorodność automatów do gier oraz samych gier prowadzonych na tych urządzeniach (art. 2 ust. 3 - 5 u.g.h.). Wobec tego prawidłowe jest stanowisko, że fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę do przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych (por. wyroki NSA z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2472/13; z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2397/13; z dnia 2 grudnia 2015r., sygn. akt II GSK 525/14, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów, gdyby Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko prezentowane w sprawie przez spółkę, czego trafnie nie uczynił, spotkałby się z zasadnym zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż wykroczyłby poza granicę sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Toteż zarzuty skargi kasacyjnej, podważające kwalifikacje Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań spornych automatów do gier, w tym także oparte na przepisach wspomnianej ustawy o systemie oceny zgodności, nie mogą być uznane za skutecznie podniesione w niniejszej sprawie, toczącej się na podstawie przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.