I FSK 1356/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2446/13 w sprawie ze skargi M. M. i T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. M. i T. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7703 (słownie: siedem tysięcy siedemset trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wa 2446/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. M. i T. G. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2012 r. oraz wskazał, że decyzje wymienione powyżej nie mogą być wykonane w całości, a także zasądził na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w niniejszej sprawie było ustalenie, że spółka G[...] zawyżyła podatek naliczony. W toku kontroli, w dniu 9 grudnia 2012 r., wymieniona spółka cywilna została zlikwidowana uchwałą wspólników, co było przyczyną wydania decyzji przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 115 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej, w skrócie: "O.p.". Zasadność i prawidłowość tej decyzji została zaaprobowana przez organ odwoławczy - Dyrektora Izby Skarbowej w W. 1.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów, wskazując, że w rozpoznanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji oraz decyzja organu odwoławczego zostały wydane za naruszeniem przepisów o właściwości. Zdaniem Sądu, w przepisach art. 2 i art. 3a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej, w skrócie "u.k.s. ") brak jest norm zaliczających do zakresu kontroli skarbowej wydawanie decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Dlatego wydanie w rozpoznawanej sprawie decyzji na podstawie art. 115 § 1 i 4 O.p. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. należy uznać za działanie poza kompetencjami przyznanymi przez przepisy prawa. Rozważając w dalszym ciągu tę kwestię, Sąd zaznaczył, że decyzja wydana na podstawie art. 115 § 1 i 4 O.p. jest decyzją ustalającą odpowiedzialność podatkową byłych wspólników spółki cywilnej za zobowiązania spółki cywilnej. Takiego charakteru tej decyzji nie zmienia okoliczność, że organ decyzją tą określa wysokość zobowiązań podatkowych rozwiązanej spółki. Stosownie do art. 108 § 1 O.p., jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z treścią art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji. Na podstawie art. 5 ust. 6 pkt 1 z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (j. t. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz.1267 ze zm.) orzekanie o odpowiedzialności podatkowej należy do kompetencji naczelników urzędów skarbowych. Zatem, w niniejszej sprawie organem właściwym rzeczowo do wydania decyzji w pierwszej instancji był naczelnik urzędu skarbowego. W okresach rozliczeniowych, których dotyczy sprawa, spółka cywilna G[...] wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na obszarze właściwości więcej niż jednego organu podatkowego. Z tego powodu, w ocenie Sądu, jej właściwość należało ustalić zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tj. według miejsca siedziby spółki. Z akt sprawy wynika, że w roku 2007 spółka miała siedzibę w miejscowości K. Na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz.1441) i poz. 244 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia organem właściwym dla tej miejscowości jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. i ten organ, w rozpoznanej sprawie, uprawniony był do wydania decyzji w pierwszej instancji. Organem odwoławczym w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i § 4 powołanego rozporządzenia oraz poz. 11 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia, jest Dyrektor Izby Skarbowej w G., a zatem to ten organ powinien był wydać w niniejszej sprawie decyzję w drugiej instancji. 1.3 Niezależnie od powyższych stwierdzeń sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy zakwestionowały prawo do odliczenia przez Spółkę G[...] podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F[...] sp. z o.o. Faktury te dokumentowały wykonanie robót budowlanych na rzecz spółki skarżących w charakterze podwykonawcy. W ocenie organów podatkowych, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych czynności. O takim ich charakterze świadczy okoliczność wykazania przez spółkę F[...] w ewidencjach sprzedaży tylko niektórych faktur wystawionych na rzecz spółki skarżących. Zdaniem organów podatkowych, fikcyjny charakter tych faktur potwierdza okoliczność, że podwykonawcami spółki F[...] były podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej i zajmowały się wyłącznie wystawianiem pustych faktur. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka deklarowała przez organem podatkowym zatrudnienie pracowników w ilości niepozwalającej na wykonanie prac na rzecz spółki skarżących. W spółce F[...] nie przeprowadzono czynności w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego z powodu śmierci jedynego udziałowca i prezesa zarządu tej spółki. Zdaniem Sądu wskazane powyżej okoliczności nie pozwalają na stwierdzenie, że faktury wystawione przez spółkę F[...] były pustymi fakturami, a poczynione przez organy ustalenia jedynie tę okoliczność uprawdopodabniają. Z uwagi jednak na występującą w niniejszej sprawie wadę nieważności decyzji obydwu instancji, Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, a zarzut naruszenia art. 122 O.p. ocenił ponieważ uznał, że będzie to miało istotne znaczenie dla dalszego postępowania w sprawie przed organami podatkowymi. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w postaci: 1) art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 P.p.s.a. poprzez ich zastosowanie i stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 24 lipca 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2012 r. w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy nie było podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p.; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) oraz w związku z art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 O. p. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 2 u.k.s., w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r., który ma zastosowanie w stosunku do postępowań kontrolnych wszczętych od dnia 30 lipca 2010 r., co powoduje, że w stanie faktycznym sprawy miały również zastosowanie przepisy art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 O. p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawa o VAT) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1441, dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2013 r.) i poz. 244 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia - poprzez ich zastosowanie na skutek dokonania błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że organem podatkowym właściwym do wydania decyzji o odpowiedzialności byłych wspólników spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., a w konsekwencji, na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i § 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. oraz poz. 11 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia, organem właściwym do rozpatrzenia odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej w G.; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 2 oraz art. 9a ust. 2 u.k.s. oraz poz. 4 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 235, poz. 1544, ze zm.) oraz art. 26 ust. 1 u.k.s. oraz poz. 7 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. - poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. nie był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., a organem właściwym do rozpoznania odwołania z dnia 4 stycznia 2013 r. - Dyrektor Izby Skarbowej w W.; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F[...] Sp. z o.o. - w ocenie Skarżącego materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że spółka F[...] Sp. z o.o. nie wykonała usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz spółki; 6) art. 141 § 4 zdanie 2 P.p.s.a. poprzez niezawarcie wskazań co do dalszego postępowania w sprawie; 7) art. 153 p.p.s.a. poprzez jego nie zastosowanie i nie oddalenie skargi złożonej przez M. M. i T. G. - byłych wspólników spółki. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie. 3.2 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1). 3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zauważyć należy, że wskazany przepis określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Przepis ten reguluje zatem instytucję o porządkowym charakterze. Czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy, ma bowiem wyłącznie sprawozdawczy charakter - sprowadza się do streszczenia przebiegu przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym postępowania i prezentacji stanowiska Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Z uwagi na sprawozdawczy charakter uzasadnienia wyroku, jak również to, że jego sporządzenie następuje już po rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może co do zasady stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej, gdyż naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji nie może mieć już istotnego wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji, zarzut naruszenia wskazanego przepisu będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z pierwszym ze wskazanych powyżej przypadków, wskazać bowiem należy, że zarzuty opisane w pkt 1 do 4 skargi kasacyjnej podyktowane zostały niewłaściwą, w ocenie strony skarżącej, analizą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obowiązujących przepisów o właściwości, co skutkowało stwierdzeniem nieważności zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji. 3.4. Zarzuty te, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 24 ust. 2 u.k.s, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo - akcyjna została rozwiązana w trakcie postępowania kontrolnego. Powyższe brzmienie nadane zostało ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) i ma zastosowanie do postępowań kontrolnych wszczętych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. od dnia 30 lipca 2010 r. Wskazać należy, że postanowieniem z dnia 12 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął postępowanie kontrolne w G[...] s. c. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia go grudnia 2007 r. W dniu 10 grudnia 2012 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wpłynęła informacja o zmianie adresu G[...] s. c. z ul. [...] K. na ul. [...] w W. Z ustaleń organów wynika też, że wspólnicy G[...] s.c. zgłosili zaprzestanie z dniem 9 grudnia 2012 r. prowadzenia działalności gospodarczej i w dniu 10 grudnia 2012 r. zostali wykreśleni z rejestru przedsiębiorców, a 17 grudnia 2012 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wpłynęła informacja, że dnia 9 grudnia 2012 r. została podjęta uchwała wspólników o likwidacji G[...] s. c. z siedzibą w W. przy ul. [...]. Art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej natomiast, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. (odpowiedzialność podatkowa T. G. i M. M. dotyczy zaległości podatkowych spółki cywilnej G[...] w podatku od towarów i usług powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 209, poz. 1318, stosuje się do niej zatem ww. przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) stanowił, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Zgodnie z art. 115 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Zgodnie z art. 115 § 4 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 wskazanej ustawy. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Zgodnie z art. 115 § 5 O.p. przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, że z przytoczonych powyżej regulacji bezsprzecznie wynika, że organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne wobec spółki niemającej osobowości prawnej, która uległa rozwiązaniu w jego trakcie, wyposażony został przez ustawodawcę w uprawnienie do dalszego prowadzenia takiego postępowania wobec byłych wspólników rozwiązanej spółki osobowej i ukończenia go poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającej o odpowiedzialności tych wspólników - o jakiej mowa w art. 115 § 4 O.p. 3.4. Na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10 a. Zgodnie z poz. 4 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 235, poz. 1544 ze zm.) terytorialny zasięg działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. obejmuje województwo pomorskie. Skarżący organ podniósł, że miejscowość K. (adres [...]), gdzie do dnia 9 grudnia 2012 r. znajdowała się siedziba spółki G[...] s.c., znajduje się na terenie województwa pomorskiego. W okresach rozliczeniowych, których dotyczy sprawa, Spółka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na obszarze właściwości więcej niż jednego organu podatkowego (odpowiednio organu kontroli skarbowej), a zatem jej właściwość należało ustalić na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT według miejsca siedziby spółki. Z akt sprawy wynika, że w 2007 r. Spółka miała siedzibę w miejscowości Kokoszkowy, województwo pomorskie. Wobec powyższego, niewątpliwie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowe w G. był organem kontroli skarbowej uprawnionym do wszczęcia postępowania kontrolnego oraz wydania decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem zmiana siedziby spółki w trakcie postępowania kontrolnego nie powodowała zmiany właściwości organu kontroli skarbowej. Zmiana ta miała jednak znaczenie jeżeli chodzi o ustalenie organu właściwego do rozpatrzenia odwołania wniesionego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej: "Od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję." W stanie faktycznym sprawy, w dniu 9 grudnia 2012 r., nastąpiła zmiana siedziby spółki G[...] s. c. na adres przy ul. [...] w W. Zgodnie z załącznikiem nr 4 poz. 7 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.) terytorialny zasięg działania Dyrektora Izby Skarbowej w W. obejmuje województwo mazowieckie. Wobec powyższego, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. był Dyrektor Izby Skarbowej w W., ponieważ na terenie działania tego organu znajdowała się siedziba ww. spółki w dniu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Mając powyższe na uwadze, w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsce naruszenie przepisów o właściwości organów, a zatem nie było podstaw do stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji. 3.4 Za zasadny należy uznać także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zawarł obszerny wywód wskazujący, że w jego ocenie zasadne jest stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Następnie jednak odniósł się pobieżnie do zgromadzonego materiału dowodowego, kwestionując ustalenia organu, na podstawie których zanegowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F[...] s.c. Jednocześnie jednak, Sąd nie zawarł żadnych wskazówek co do tego, jak organ ma rozstrzygnąć zasygnalizowane wątpliwości. Niewątpliwie, naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy upatrywać również w sposobie skonstruowania wytycznych do dalszego postępowania albowiem może mieć to istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie takich wytycznych brak, a jednocześnie dokonaną ocenę zgromadzonego materiał dowodowego, w świetle stwierdzonych przez Sąd uchybień natury proceduralnej, ocenić należy za przedwczesną co uzasadnia przyjęcie, że dokonano jej z naruszeniem art. 122 O.p. 3.5. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.