I SA/Rz 397/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2012r. sprawy ze skargi F.H.U. "A" R.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2005 roku - oddala skargę - I SA/Rz 397/12 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2011 roku określił R. Ż. - "A" w J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005 r. w wysokości 53.553 złotych. Dyrektor ustalił, że R. Ż. prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na obrocie olejami opałowymi przeznaczonymi do celów opałowych. W szczególności przedmiotowa firma zakupiła w dniu 10.10.2005r. na podstawie faktury VAT nr FVS-05/09054 w "B" S.A. w J. ul. [...] lekki olej opałowy "Jastrem" w ilości 30,29 m sześciennych Wartość netto ceny zakupu wynosiła 61.852,18 zł., VAT 13.607,48 zł. W cenie wyrobu została zawarta akcyza w wysokości 7.027,28 zł., co w przeliczeniu na jednostkę wyrobu (1000 litrów ) daje kwotę 232 złote. Przedmiotowy olej opałowy został następnie objęty fakturą VAT nr 00036/MG/05 z 11.10.2005r. na wartość netto 63.972,8 zł" VAT 14.073,95 zł. wystawioną dla "B" R. F. Do kopii tejże faktury dołączone było oświadczenie o następującej treści:" Zgodnie z ust.1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r. (Dz.U. nr 221 poz. 2196) w sprawie podatku akcyzowego oświadczam, że kupowany olej opałowy ciężki nie będzie przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatki albo domieszki do paliw silnikowych. Towar przeznaczony jest na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży. Na kopii faktury Vat jak również pod opisanym oświadczeniem nie znajdowały się podpisy osoby odbierającej fakturę, jak również składającej powyższe oświadczenie, a znajdowało się tylko odbicie pieczątki firmowej (faktura) jak też pieczątki imiennej właściciela firmy (oświadczenie). R. Ż. nie złożył w związku ze sprzedażą oleju opałowego na podstawie wskazanej faktury deklaracji w zakresie podatku akcyzowego. Po przesłuchaniu stron rzekomej transakcji, a to z jednej strony R. Ż., a z drugiej R. F. organ pierwszej instancji w oparciu o podane przez nich informacje uznał, że transakcja wskazana w fakturze wystawionej przez firmę "A" faktycznie nie miała miejsca. Organ wziął tutaj pod uwagę okoliczności wskazane przez R. F., który podał, że czasie kiedy miało dojść do rzekomej transakcji nie prowadził już działalności gospodarczej i nie mógł dokonać zakupu takiej ilości oleju, gdyż nie miał potrzebnej do jego przechowywania bazy, jak również potrzebnych środków transportu. Organ pierwszej instancji wskazał, że R. Ż. nie potrafił opisać okoliczności w jakich doszło do zawarcia przedmiotowej transakcji , jak doszło do przekazania towaru. Nie wyjaśnił, dlaczego dokumenty przedstawione na dowód jej wykonania nie są podpisane przez nabywcę. Organ ustalił też, że kwoty pieniężne przelane pomiędzy R. F. a R. Ż., na rzecz tego ostatniego nie dotyczyły tej transakcji , bo takiej transakcji nie było. Przy takich ustaleniach faktycznych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że zaistniała sytuacja o której mowa w art. 65 § 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27 poz,267 z zm.). Przepis ten stanowi mianowicie, że w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2000 złotych od 1000 litrów gotowego wyrobu. Sprzedawca oleju opałowego w celu skorzystania ze stawki preferencyjnej 232 złote za 1000 litrów gotowego wyrobu powinien posiadać oświadczenie nabywcy o określonych cechach - wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Brak takiego oświadczenia skutkuje przyjęciem, że olej nie został przeznaczony na takie cele, a to z kolei nakłada obowiązek zapłaty akcyzy według stawki sankcyjnej, określonej w cytowanym powyżej przepisie. Obowiązek zapłaty akcyzy ciąży na podmiocie, który użył oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Mając na uwadze takie rozważania prawne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym, jak w wysokości powyżej opisanej. Od opisanej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Celnej złożył pełnomocnik podatnika i zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: - art.4 ust.1,2,5, art.6 ust.1 i 3, art. 11, art. 62, 65 ust.1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 29 poz.257 ze zm.), - §2, 3,4 ust.1,2,3,4,5, Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. 87 poz. 825 ze zm.), -art.92 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, -art. 70,120,121,122,123,180,187,188,191, 210 §4 234 ordynacji podatkowe, -art.14cust.4 i 24 ust.4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej W uzasadnieniu odwołania odniósł się do kwestii "przerwania" biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego zarzucając, że przepis wprowadzający takie skutki dla podatnika, który nie jest zawiadomiony o wszczęciu takiego postępowania jest sprzeczny z Konstytucją RP. Następnie bardzo szeroko, powołując się przy tym na orzecznictwo Sądów Administracyjnych omówił uregulowania przepisu art. 65 § 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jak również wiążące się z kwestią obniżenia akcyzy na oleje opałowe Rozporządzenie Ministra Finansów i wskazał, że interpretacja tych przepisów przez organ pierwszej instancji jest nieprawidłowa, gdyż nie posiadanie oświadczenia o jakim mowa w przedmiotowym rozporządzeniu, jeżeli jest ono obciążone jedynie nieistotnymi brakami, nie może skutkować wymierzeniem podatku akcyzowego w wysokości 2000 złotych za 1000 litrów. Możliwe byłoby jedynie w takim przypadku zastosowanie stawki podstawowej t.j. 233 złote za 1000 litrów. Ponadto pełnomocnik podatnika zakwestionował prawidłowość ustaleń Dyrektora UKS w części, w której przyjął on, że nie zaistniała transakcja pomiędzy R.Ż. a R.F. W ocenie pełnomocnika miała ona miejsce w rzeczywistości, zaś dokumentujące ją faktury i oświadczenia nie zawierają istotnych wad, które skutkowały by możliwością przyjęcia, że został zrealizowana dyspozycja przepisu art. 65 § 1a ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] marca 2012 roku [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dyrektor Izby Celnej wskazał na przepisy dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Odwołał się do treści przepisu art.70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wskazał, że obowiązujące przepisy nie wymagają wszczęcia postępowania co do osoby, czyli postawienia konkretnych zarzutów podatnikowi, ale wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie. Sytuacja taka zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie karnoskarbowe w spranie nieprawidłowego deklarowania, naliczenia i odprowadzenia podatku za miesiąc październik i listopad 2005 r., będącego wynikiem sprzedaży niezgodnie z przeznaczeniem i niezgodnie z przepisami o podatku akcyzowym oleju opałowego przez firmę R. Ż. "A" t.j. w sprawie przestępstwa karnoskarbowego z art. 54 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Dalej Dyrektor Izby Celnej konkludował, że wszczęcie postępowania ma miejsce z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania i kwestia jego doręczenia stronom nie ma tutaj istotnego znaczenia. Liczy się data wydania postanowienia o wszczęciu. Z tą chwilą dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej zgodził się z poglądem organu I Instancji, że w sprawie niniejszej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnośnie kwestii merytorycznych organ II instancji stanął na stanowisku, że zaistniały okoliczności o których mowa w art. 65 § 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej uznał, że R. Ż. w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa "A" dokonał sprzedaży do firmy R. F. oleju opałowego, o którym mowa w decyzji organu I instancji. Dokonując dalszych ustaleń faktycznych przeanalizował dokumenty jakimi w związku z tą transakcją dysponował podatnik, przez pryzmat wymogów stawianych przez rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a w szczególności czy dysponował on oświadczeniem o przeznaczeniu tego oleju, będącego przedmiotem transakcji na cele opałowe. Dokonując tejże analizy organ II instancji zwrócił uwagę, że oświadczenie napisane według wzoru z nieobowiązującego już aktu prawnego, czemu wszak nie nadał decydującego znaczenia, nie jest opatrzone podpisem, a jedynie zawiera odciśniętą pieczęć imienną R. F. Rozważał zatem dalej, czy jest to wystarczające do przyjęcia zaistnienia oświadczenia woli tej osoby o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i posługując się szeroką argumentacja wyraził pogląd, że brak podpisu odręcznego tejże osoby skutkuje brakiem możliwości przyjęcia, że złożyła ona oświadczenie woli o tej treści. To zaś w ocenie organu II instancji wskazuje, że nie zostały spełnione wymogi stawiane osobom dokonującym obrotu olejami opałowymi z obniżoną stawką akcyzy przez powołane powyżej rozporządzenie. Brak takiego oświadczenia, zdaniem organu II instancji, jest jednoznaczny z użyciem oleju w sposób niezgodny z przeznaczeniem, a zatem zaistniały przesłanki z art. 65 § 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej przywołał stosowne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też wojewódzkich sądów administracyjnych. W związku z użyciem oleju w sposób niezgodnym z przeznaczeniem właściwą stawką akcyzy w ocenie organu odwoławczego jest kwota 2000 złotych za 1000 litrów gotowego wyrobu. Organ nie podzielił bowiem argumentacji podatnika, że w takim przypadku powinno się stosować stawkę 233 złote określoną w ustawie o podatku akcyzowym w art. 65 § 1. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów pełnomocnika podatnika co do sposobu prowadzenia postępowania przez organ I instancji, jak także co do jakości wydanego rozstrzygnięcia w zakresie jego uzasadnienia. Konsekwencją takiego stanowiska było utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skardze zarzucił naruszenie przepisów prawa a w szczególności: art.4 ust. 1,2 i 5, art. 6 ust.1 i 3, art.65 ust.1 i 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257z zm.), - § 2, § 3, § 4 ust. 1,2,3,4,5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz.823 z zm.), - art.31 ust.3, art.92 i art. 217 Konstytucji RP, - art.70, 120, 121 § 1,art.122 , art. 123, art. 165b § 1 art.180, art. 187, art.188, art. 191, art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania w wysokości przewidzianej przepisami prawa. W uzasadnieniu skargi wskazał w pierwszej kolejności na zarzuty związane z niekonstytucyjnością rozwiązania zawartego w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej i zadane Trybunałowi Konstytucyjnemu w tym zakresie pytanie prawne. Kwestia ta dotyczyła zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w sytuacji gdy podatnik o wszczęciu takiego postępowania nie był poinformowany i mógł przypuszczać, że doszło do przedawnienia tegoż zobowiązania. Rozwiązanie takie w ocenie skarżącego jest sprzeczne z zasadą pewności prawa. Następnie odniósł się do dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, a w szczególności w zakresie zaistniałej pomiędzy obydwoma kontrahentami umowy sprzedaży oleju opałowego. Wyartykułował pogląd, że do transakcji pomiędzy tymi dwoma przedsiębiorstwami w istocie doszło. R. Ż. przy tym podjął starania, aby ocenić możliwości podmiotu, na rzecz którego sprzedał olej, tak by uniknąć fikcyjnej transakcji. Powołał także fakt dokonania przelewów środków finansowych na rzecz firmy "A". Wskazał, że to firma "B" odebrała z rafinerii olej opałowy będący przedmiotem transakcji , gdzie musiała zostać sprawdzona przy wydawaniu jej towaru. Dalej wskazał na okoliczności, które jego zdaniem mogły powodować składanie nieprawdziwych zeznań przez R. F. W ocenie pełnomocnika to właśnie ta osoba dokonała zmiany przeznaczenia oleju opałowego, a aktualnie zaprzeczając faktowi jego kupna stara się uniknąć odpowiedzialności podatkowej z tego tytułu polegającej na obowiązku zapłaty sanacyjnej akcyzy. Postępowanie zatem organów podatkowych było błędne, gdyż na podstawie zgromadzonych dowodów dokonano błędnych ustaleń faktycznych, co skutkowało przyjęciem, odpowiedzialności skarżącego, w sytuacji gdy dopełnił on wszelkich formalności nakazanych przez przepisy prawa podatkowego weryfikując dane podmiotu, na rzecz którego sprzedał olej opałowy. W dalszej części skargi pełnomocnik zarzucił niewłaściwe zastosowanie prawa podatkowego w zakresie przyjętej stawki podatku akcyzowego. W jego ocenie brak jest podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej przewidzianej przez art.65 § 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego podatnik ma, możliwość opodatkować się dwoma różnymi stawkami podatkowymi. Po pierwsze bez żadnych obostrzeń może zastosować stawkę w wysokości 233 złote za 1000 litrów gotowego wyrobu w postaci oleju opałowego lub też może opodatkować się stawka 232 złote za 1000 litrów gotowego wyrobu w postaci oleju opałowego pod warunkiem spełnienia wymogów przewidzianych przez Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W przypadku zaś zaistnienia wad oświadczeń, o których mowa tych przepisach, skutkiem tego powinno być opodatkowanie sprzedaży podatkiem 233 złote za 1000 litrów gotowego wyrobu. Pełnomocnik podatnika jednoznacznie odrzucił tezę, aby przedmiotowe oświadczenia miały charakter materialno - prawny. Końcowo pełnomocnik podatnika podniósł brak podstaw do prowadzenia kolejnej kontroli dokumentów księgowych przez Urząd Kontroli Skarbowej, a które wcześniej były kontrolowane przez urząd celny, który nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Ponowne i odmienne ustalenia kontrolne co do tych dokumentów naruszają zdaniem pełnomocnika zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut niekostytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej wprowadzającego zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sytuacji wszczęcia postępowania karnoskarbowego o czyn, z którym wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Stanowi on mianowicie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tego czynu wiąże się z niewykonaniem obowiązku podatkowego. Instytucje wskazane w przedmiotowym przepisie są unormowane w ustawie z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz.U. nr 83 poz. 930 z zm.) zwany dalej k.k.s. W kwestiach nieuregulowanych tym kodeksem na mocy art. 113 § 1 k.k.s. stosuje się przepisy ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r., (Dz.U. nr 89 poz. 555 z zm.) kodeks postępowania karnego zwany dalej k.p.k. Kwestia wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została uregulowana bezpośrednio w k.k.s. i z tego powodu stosować należy posiłkowo przepisy k.p.k. Przepisem takim, w odniesieniu do dochodzenia jest art. 325e §1 stanowiący, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia wydaje organ prowadzący postępowanie. Z kolei przepis art. 303 k.p.k. reguluje kwestie wszczęcia śledztwa, przy czym postanowienie o wszczęciu śledztwa wydaje z mocy art. 305 § 3 k.p.k. prokurator. Przepisy procedury karnej stosowane posiłkowo w postępowaniu karnym skarbowym nie przewidują obowiązku doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie osobom, które w przyszłości mogą stać się w tym postępowaniu podejrzanymi, lub osobom które w związku z powadzonym postępowaniem karnym mogą w przyszłości podlegać obowiązkowi podatkowemu. Przepisy procedury karnej osób takich na tym etapie postępowania karnego, czy jak w niniejszej sprawie karno skarbowego, nie uznają za stronę postępowania i nie przysługują im prawa jakie przysługują stronom czy innym uczestnikom postępowania. Dlatego też brak było podstaw prawnych do tego, aby organ który wszczął postępowanie karnoskarbowe związane z działalnością R. Ż. mającej polegać na sprzedaży oleju opałowego R. F. zawiadomił tego pierwszego o wszczęciu takiego postępowania prowadzonego w formie dochodzenia. Pomimo tego powołany powyżej przepis ordynacji podatkowej przewidywał zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego już w chwili wszczęcia postępowania karnoskarbowego "w sprawie" a więc z chwilą wszczęcia dochodzenia lub śledztwa, nie zaś dopiero z chwilą przedstawienia konkretnej osobie zarzutów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Stan taki został zakwestionowany w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07 2012 r. w sprawie P 30/11 w którym to wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten, w części o której orzekał Trybunał straci moc z chwilą opublikowania wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego w niniejszej sprawie nie będzie miał jednak istotnego znaczenia, gdyż sytuacja będąca podstawą jego rozważań, nie miała w przedmiotowej sprawie miejsca. Istotą orzeczenia Trybunału była bowiem konstatacja, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli braku jego upływu wraz z terminem wynikającym z treści art. 70 ordynacji podatkowej może dojść tylko wówczas, gdy przed tą datą podatnik zostanie poinformowany o tym, że takie postępowanie w sprawie zostało wszczęte. Musi on mieć więc możliwość powzięcia informacji o tym, że nie dojdzie do upływu terminu przedawnienia z upływem czasu, z którym ustawa ordynacja podatkowa łączy takie skutki. W ocenie Sądu Administracyjnego taki skutek może być wywołany przez dwie czynności organu prowadzącego postępowania. Po pierwsze przesłanie podatnikowi specjalnego zawiadomienia - informacji, co w chwili obecnej nie jest przewidziane przez przepisy zarówno procedury karnej, jak i administracyjnej i trudno stwierdzić, który organ (karny skarbowy czy podatkowy miałby takie zawiadomienie przesyłać), zaś po drugie poprzez wezwanie na przesłuchanie w charakterze osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Poprzez doręczenie podatnikowi takiego wezwania otrzymuje on informację, że toczy się postępowanie karne skarbowe i ma on w nim otrzymać status podejrzanego. W ten sposób dowiaduje się o tym, że mogą mieć zastosowanie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Finansowy organ dochodzenia jakim jest z mocy art. 118 § 1 pkt 2 k.k.s. inspektor kontroli skarbowej przesłał w dniu 13.12.20010 roku do R. Ż. wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o narażenie na uszczuplenie podatku akcyzowego związanego ze sprzedażą oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem t.j. o przestępstwo karne skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. Przedmiotowe wezwanie zawierało również pouczenie o możliwości kontaktu z inspektorem kontroli skarbowej i stosowny numer telefonu. Zostało ono wysłane na adres podatnika. Ten jednak nie odebrał wezwania i było ono poddane dwukrotnemu awizowaniu w myśl art. 133 § 1 i 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Przepis ten przewiduje, iż w przypadku niezastania adresata w miejscu jego zamieszkania pismo pozostawia się w najbliższej placówce pocztowej, zaś w skrzynce na doręczanie korespondencji, bądź na drzwiach mieszkania lub w innym widocznym miejscu pozostawia się zawiadomienie ze wskazaniem, gdzie można to pismo odebrać i pouczeniem, że należy uczynić to w terminie 7-miu dni. Jeżeli adresat nie odbierze pisma w tym terminie należy czynność zawiadomienia powtórzyć jeden raz tzn. powiadomić adresata kolejnym "awizem" o możliwości odbioru pisma przez okres 7 - miu dni. W przypadku nie podjęcia pisma uważa się je za doręczone. Pismo uważa się za doręczone z upływem ostatniego dnia kiedy adresat mógł je podjąć na poczcie. Przepisy procedury karnej, które muszą być stosowane dla oceny skuteczności doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego nie przewidują konieczności, aby pierwsze wezwanie było doręczone osobiście. W sprawie niniejszej wezwanie R. Ż. na przesłuchanie było dwukrotnie awizowane i ostatni dzień terminu do jego odebrania upłynął bezskutecznie z dniem 28 grudnia 2010 r. Z tym dniem należało zatem uznać pismo za doręczone. Implikuje to uznanie, że z tym dniem R. Ż. został poinformowany o tym, że toczy się postępowanie karne w którym mają mu zostać przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego. Uznanie za skuteczne doręczenia zastępczego przewidują wszystkie procedury regulujące prowadzenie postępowań administracyjnego (k.p.a., ordynacja podatkowa, p.p.s.a.) czy cywilnego (k.p.a). Uznanie za doręczone skutecznie takiego pisma poprzez doręczenie zastępcze nie będzie odstępstwem od zasady, ale postąpieniem zgodnie z nią. To podatnik musi ponosić konsekwencje nie odbierania pism skierowanych do niego. Można na marginesie zaznaczyć, że R. Ż. nie odebrał też kolejnego wezwania i dopiero wezwanie za pośrednictwem policji przyniosło skutek. Nie będzie również miało znaczenia, że otrzymawszy wezwanie (doręczone zastępczo) 28 grudnia 2010 r. nie mógł się stawić na przesłuchanie. Okoliczność ta jest bez znaczenia w niniejszej sprawie. Istotne jest bowiem to, że należy przyjąć -bazując na skutkach doręczenia zastępczego zrównanych z doręczeniem bezpośrednim - że tego dnia dowiedział się on o prowadzeniu postępowania karnego o czyny będące podstawą jego odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe. Dodatkowo należy wskazać, że podatnik nie zgłaszał w trakcie postępowania żadnych przeszkód, które uniemożliwiłyby mu odebranie wezwania. Mógł wiedzieć, że zostaną do niego skierowane pisma z organów podatkowych bowiem wcześniej toczyło się postępowanie kontrolne. Wszystkie te argumenty w ocenie Sądu Administracyjnego prowadzą do stwierdzenia, że nie zachodzi w niniejszej sprawie sytuacja, w warunkach której zostało zadane pytanie Trybunałowi Konstytucyjnemu. R. Ż. został poprzez wezwanie go na przesłuchanie w charakterze podejrzanego powiadomiony o tym, że toczy się postępowanie karnoskarbowe o czyny mogące być podstawą powstania zobowiązań podatkowych i nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. O naruszeniu zatem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, o której stanowi orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, nie może być mowy. Po odniesieniu się do powyższej kwestii należy odnieść się do tych zarzutów, które dotyczą nieprawidłowego, zdaniem skarżącego zastosowania przepisu art. 65 §1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W zakresie dokonanych ustaleń faktycznych nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, iż organy obu instancji przyjęły, że do transakcji pomiędzy R. Ż. a R. F. nie doszło. Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego II instancji przyjął on, że taka transakcja miała miejsce, jednak podstawy obowiązku podatkowego leżącego po stronie skarżącego upatrywał w fakcie, że nie posiadał on oświadczenia nabywcy towaru co do jego przeznaczenia, a w szczególności o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Analizując przepisy podatkowe dotyczące obrotu olejami opałowymi i olejami napędowymi przeznaczonymi do celów opałowych należy wskazać na przepisy art. 65 § 1 i 65 § 1a ustawy o podatku akcyzowym. Pierwszy z nich przewiduje wysokość stawek podatku akcyzowego od tego typu wyrobów i stanowi (od dnia 24 sierpnia 2005 r.), że stawka podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 złote na 1000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie przepis art. 65 § 2 tejże ustawy wprowadził upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia obniżającego stawki akcyzy określone w § 1 art. 65 i różnicowania ich w zależności od wyrobu, jak także określenia warunków ich stosowania. Korzystając z tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rozporządzeniu tym (w wersji obowiązującej od 15 września 2004 r., a więc w czasie gdy rozegrały się interesujące Sąd zdarzenia) objęto oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe stawką podatku akcyzowego w wysokości 232 złote za 1000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie wprowadzono na mocy § 4 ust.1 obowiązek podatnika do posiadania stosownych oświadczeń w zakresie dokumentowania przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego. W sytuacji gdy podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego osobie prawnej, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą zobowiązany był do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia (przewidującego stawkę 232 złote). Oświadczenie to mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do faktury VAT (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Wprowadzając przedmiotową regulację ustawodawca miał na celu zagwarantowanie możliwości kontroli obrotu olejami opałowymi o obniżonej stawce podatku akcyzowego. Wprowadzenie szczegółowego obowiązku dokumentowania obrotu takimi towarami w sposób przewidziany musi być traktowane jako pewnego rodzaju forma tzw. formalnej teorii dowodów rozumianej jako możliwość udowodnienia pewnych okoliczności tylko w sposób przez prawo przewidziany. Inaczej można by to określić jako zastrzeżoną przez prawo formę czynności do osiągnięcia pewnych skutków. Aby uzyskać potwierdzenie, a zarazem możliwość dowodzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła dla celów opałowych sprzedawca musi posiadać przedmiotowe oświadczenia. Bez okazania takich oświadczeń, nie posiadających istotnych braków, nie będzie mógł wykazać, że nabywca towarów w postaci oleju opałowego traktowanego jako przeznaczony na cele opałowe (dotychczas) miał nadal zamiar go na taki cel przeznaczyć. Posiadanie oświadczeń jest jedynym sposobem wykazania, że nie doszło do zmiany przeznaczenia oleju opałowego. Stanowisko takie zostało już zasadniczo utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (I GSK 311/10 z 28.06.2011; I GSK 78/10 z 22.02.2011;! GSK 270/11 z 04.04.2012 r.; I GSK 701/10 z 26.05.2011 r.; I GSK 292/10 z 10.05.2011 r.; I GSK 285/10 z 10.05.2011 r. - wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.nsa.gov.pl). Brak oświadczeń lub posiadanie oświadczeń obarczonych istotnymi brakami, najczęściej uniemożliwiającymi kontrolę podmiotu dokonującego zakupu oleju skutkuje obciążenie takiej transakcji stawką podatku akcyzowego określoną w art. 65 § 1a ustawy o podatku akcyzowym. Nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, że w takim przypadku należy sięgnąć po stawkę podatku akcyzowego określoną art. 65 § 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zarówno bowiem w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 roku jak i w ustawie mowa jest o oleju opałowym. Jeżeli zatem nie jest możliwe aby podatnik wykazał, że przedmiotowy olej został sprzedany dla celów opałowych bo nie posiada on oświadczeń, o których powyżej Sąd rozważał, to również nie może on wykazać, że chodzi o olej opisany w art. 65 § 1 ustawy. W obu przepisach mowa jest o tym samym "oleju opałowym przeznaczonym do celów opałowych", (tak samo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.06.2011r. I GSK 311/10). W sytuacji takiej dochodzi do użycia oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem. Nabywając olej opałowy podmiot gospodarczy zobowiązał się, że olej ten zostanie użyty do celów opałowych. Mógł więc go - bez powstania obowiązku podatkowego - sprzedać z zachowaniem wymogów § 4 ust.1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. lub zużyć na cele opałowe. Jeżeli doszło do sprzedaży oleju, a sprzedawca nie posiadał stosownych oświadczeń, to zgodnie z przedstawioną powyżej tezą należało uznać, że nie jest on w stanie wykazać, że doszło do sprzedaży oleju na cele opałowe a tym samym należy uznać, że nabywca nie miał zamiaru na takie cele go przeznaczyć, a więc doszło do zmiany przeznaczenia oleju. Przepis art., 65 § 1 a przewiduje trzy różne sytuacje w których zastosowanie będzie miała sankcyjna stawka akcyzy. Pierwsza, to użycie oleju opałowego lub napędowego przeznaczonych do celów opałowych, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, przy czym chodzi tutaj o warunki i właściwości samych olejów, o ich cechy jak np.: zabarwienia. Druga, to użycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Trzecia, to sprzedaż oleju za pomocą odmierzaczy paliw płynnych. Z tych trzech alternatyw w niniejszej sprawie mamy do czynienia z możliwością drugą. Olej opałowy przeznaczony do celów opałowych, jak to ustalił organ podatkowy, został użyty niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie organu podatkowego II instancji, nastąpiła sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych bez zachowania wymaganych procedurami trybów, a w szczególności złożenia oświadczenia przez nabywcę co do przeznaczenia dla jakiego nabywa olej. Przybita na oświadczeniu pieczątka bez podpisu osoby je składającej - jak słusznie przyjął to Dyrektor Izby Celnej- nie stanowi oświadczenia, a jedynie jego projekt. Nie budzi wątpliwości, że odciśnięcie pieczątki imiennej osoby, która nie złożyła na niej swojego podpisu nie zastępuje go i nie może być uznane za dokonane oświadczenie woli. W takim przypadku nie mamy nawet do czynienia z wadami oświadczenia woli, ale po prostu z ich brakiem. Taka sytuacja musi skutkować uznaniem, że osoba dokonująca nabycia oleju nie złożyła oświadczenia, że zostanie on przeznaczony na cele opałowe. Nie ma bowiem żadnej wątpliwości, że pieczątka, choćby imienna, nie jest w stanie zastąpić podpisu konkretnej osoby, gdyż istnieje zawsze możliwość odciśnięcia jej na danym dokumencie przez inną osobę. Odciśnięcie pieczęci będzie miało znaczenie jedynie informacyjne służące wyjaśnieniu tego, kto dany podpis, najczęściej nieczytelny złożył. Stosunek przy tym tych dwóch czynności względem siebie oceniany pod kątem skutków jakie wywołują będzie taki, że podpis bez pieczęci będzie uznany za złożenie oświadczenia woli zgodnie z treścią podpisanego dokumentu, zaś samo odciśnięcie pieczęci może być uznane za najwyżej przygotowania do złożenia takiego oświadczenia woli. Jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie usuwa treść przepisu art. 78 § 1 kodeksu cywilnego, który stanowi, że do zachowania pisemnej formy czynności prawnej wystarcza złożenie własnoręcznego podpisu na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli. Wiąże on złożenie oświadczenia woli w formie pisemnej z podpisaniem dokumentu. Jest to zasadniczo jedyna czynność jakiej musi dokonać osoba składająca to oświadczenie. Wynika z tego, że bez złożenia podpisu pod oświadczeniem, nie można mówić o złożeniu oświadczenia woli w tej formie. W takiej sytuacji, dysponując jedynie niepodpisanym oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, dokonujący sprzedaży powinien zadeklarować, obliczyć i uiścić podatek akcyzowy w wysokości określonej w art. 65 § 1 a. To on właśnie dokonuje zmiany przeznaczenia oleju opałowego sprzedając go podmiotowi, który nie zadeklarował przeznaczenia go na cele opałowe. Inna sytuacja miała by miejsce, gdyby ten kupujący podmiot zadeklarował zgodnie z przepisami prawa użycie oleju na cele opałowe, a następnie użył go w inny sposób, o czym podmiot sprzedający by nie wiedział. Wówczas obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu zaistnienia zdarzenia objętego dyspozycja art. 65 § 1 a ciążyłby na kupującym. W takiej jednak sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdy sprzedający sprzedaje olej na cele inne niż opałowe, to on zmienia jego przeznaczenie i on ponosi konsekwencje określone w tym przepisie, (por. I GSK 701/10 z dnia 07.12.2011; I GSK 1019/09 z dnia 27.07.2010 ; I GSK 47/10 z 22.02.2011; I GSK 311/10 z dnia 28.08.2011; I FSK 1459/10 z 16.12.2011, podobny pogląd wyraził też WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. I SA/Rz 624/11). Dlatego też stanowisko organu II instancji o braku uzyskania stosownego oświadczenia przez R. Ż. jest trafne. Słuszne jest też uznanie, że powinna mieć - wobec użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem - stawka podatku określona w art. 65 § 1 a ustawy. Wysokość określonego zobowiązania podatkowego nie jest kwestionowana. Organ wskazał w sposób szczegółowy, jak wyliczono przedmiotową kwotę i jego wyjaśnienia tym zakresie nie budzą wątpliwości. Nie można zgodzić się z zarzutami skarżącego o naruszeniu, poprzez błędną wykładnię prawa przez przyznanie oświadczeniom składanym w trybie określonym w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. materialnoprawnego charakteru, co skutkowałoby przeniesieniem przepisów nakładających podatki do podustawowego aktu prawnego. Kwestia zgodności przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. była już przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 94/08 . która zakończyła się wyrokiem z dnia 7 września 2010 roku. Trybunał stwierdził, że przepis § 4 ust.5 rozporządzenia (w brzemieniu obowiązującym przed dniem 15.09.2005 r. nakazującym stosować podwyższoną stawkę podatku akcyzowego w przypadku braku prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych jest zgodny z konstytucją). Dlatego też twierdzenia pełnomocnika skarżącego opierające się na innych założeniach i sprowadzające się do przyjęcia, że uznanie braku oświadczenia, które składane są na podstawie przepisów rozporządzenia narusza warunki określania podatku zawarte w art. 217 konstytucji nie mogą być uznane za słuszne. Końcowo należy odnieść się jeszcze do rzekomych naruszeń przepisów dotyczących kontroli i terminów określonych w art. 165b ordynacji podatkowej. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej przedstawił bardzo szczegółową argumentację i zasługuje ona na pełną akceptację bez potrzeby jej ponownego przytaczania. Należy odróżnić postępowanie kontrolne prowadzone przez urzędy celne i skarbowe od kontroli prowadzonej przez urzędy kontroli skarbowej oparte na innych przepisach prawnych. W tym zakresie nie zaistniało naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił w oparciu p przepis art. 151 p.p.s.a.