I SA/Wr 212/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r.: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2013r. określającą A w L. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 53.160 zł. Jak wynikało z akt sprawy w badanym okresie rozliczeniowym skarżący nie wykazał w przychodach otrzymanej dotacji w wysokości 3.021.406 zł oraz wydatkował kwotę 279.790,50 zł na cele niestautowe tj. zapłatę odsetek budżetowych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Skarbowego, zapłatę zobowiązań na rzecz Urzędu Miasta i Gminy W. oraz zapłatę zobowiązań oraz odsetek na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W złożonym zeznaniu wykazał także odliczenie od dochodu straty poniesionej w 2004 r. w kwocie 13.135, 40 zł. Organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia ww. straty wskazując, że została ona osiągnięta z działalności statutowej i nie stanowi straty podatkowej, o której mowa w art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- powoływana dalej jako u.p.d.o.p.), co wyklucza rozliczenie jej z kwotą dochodu. Jedocześnie wyjaśnił, że ujawnione nieprawidłowości nie dają podstaw do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Pogląd ten podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 21 i pkt 36 u.p.d.o.p. wywodząc, że wydatki poniesione tytułem wpłaty na PFRON, należności budżetowych oraz odsetek z tego tytułu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nie są tym samym związane z działalnością statutową skarżącego, w konsekwencji dochód stanowiący równowartość tych wydatków nie korzysta ze zwolnienia opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako przeznaczony na cele statutowe. Na poparcie swych racji organ podatkowy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Również jako prawidłowe ocenił organ odwoławczy stanowisko wyrażone przez organ I instancji, a dotyczące braku podstaw do odliczenia straty wykazanej przez stronę w rozliczeniu za 2004 r. Przywołując art. 7 u.p.d.o.p., wywiódł z niego, że przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów (dochodów) zwolnionych od opodatkowania oraz związanych z nimi kosztów. W rozpoznawanym stanie faktycznym strata wykazana w rozliczeniu 2004 r. została osiągnięta przez stronę z działalności statutowej, zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. w rozliczeniu dochodu nie uwzględnia się wartości związanych z przychodami i kosztami zwolnionymi od opodatkowania. Tym samym strata z działalności statutowej – zwolnionej od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - nie jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ww. ustawy ale stratą bilansową (ekonomiczną). Ponownie przywołując przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy organ podatkowy wywodził, że zawarte w nim zwolnienie jest uzależnione od przeznaczenia oraz od wydatkowania określonych kwot na opisane w ustawie cele. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego braku dochodu w 2004 r., który miałby podlegać zwolnieniu na podstawie ww. przepisu organ podatkowy wskazał, że w tym roku strona zadeklarowała stratę a nie dochód, a zatem nie istniały podstawy do zastosowania zwolnienia, które odnosi się tylko do dochodu. Ponadto jak wynikało z informacji o odliczeniach od dochodu i podatku oraz dochodach wolnych i zwolnionych od podatku za 2004 r. skarżący wykazał stratę poniesioną z działalności statutowej w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe – działalność leczniczą. Strata zaś z tej działalności nie ma charakteru podatkowego ale ekonomiczny i nie podlega rozliczeniu z dochodem podlegającym opodatkowaniu, co wynika z art. 7 u.p.d.o.p. Teza została potwierdzona w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 1999 r. sygn. akt SK 12/98 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt. II FSK 1500/10. Dodatkowo wyjaśnił, że w rozpoznawanym przypadku opodatkowaniu podlega dochód wydatkowany, który jest równy poniesionym wydatkom. Zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. wydatkowanie dochodu przeznaczonego na cele statutowe w inny sposób powoduje powstanie obowiązku podatkowego od takich kwot. Odliczenie zatem straty z działalności statutowej od takiego dochodu stanowiłoby ponowne wyłączenie od opodatkowania, co należy ocenić jako niezgodne z zamiarem ustawodawcy. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strata wykazana w rozliczeniu za 2004 r. nie jest stratą podatkową i nie może być odliczona od dochodu wykazanego w rozliczeniu za 2009 r. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie w sytuacji gdy strona nie osiągnęła dochodu podlagającego opodatkowaniu, nie mogła zatem skorzystać ze zwolnienia i takiego zamiaru nie deklarowała. W uzasadnieniu strona wskazywała, że w poprzednich latach podatkowych nie deklarowała dochodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie było zatem dochodu, który mógłby podlegać zwolnieniu, a skoro strona nie korzystała ze zwolnienia strata winna być rozliczana na zasadach ogólnych. Skarżący w latach poprzednich nie przeznaczał dochodu na cele opisane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zatem strata ma charakter podatkowy a nie bilansowy. Na poparcie swych racji strona przywołała poglądy zawarte w indywidualnych interpretacjach Ministra Finansów wydanych na rzecz innych podmiotów. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny czy zasadnie organy podatkowe zanegowały prawo skarżącego do rozliczenia straty wykazanej za 2004 r. z dochodem wykazanym za 2009 r. Badając legalność zaskarżonego aktu, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że działania organów podatkowych nie naruszają tak przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Na wstępie zaznaczyć trzeba, że skarżący prowadzi działalność, z której dochód z uwagi na szczególne znaczenie społeczne podlega zwolnieniu, pod pewnymi warunkami. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Jednocześnie art. 17 ust. 1b ww. ustawy wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Z zapisów tych wynika, że zwolnienie dotyczy określonej kategorii dochodów, które muszą być zarówno przeznaczone jak i wydatkowane na opisane w ustawie cele. Nie jest między stronami sporne, że w roku 2009 skarżący poniósł wydatki, które nie zostały przeznaczone na cele statutowe. Chodzi tu opisane w zaskarżonych decyzjach sumy wydatkowane na zapłatę odsetek budżetowych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Skarbowego, zapłatę zobowiązań na rzecz Urzędu Miasta i Gminy W. oraz zapłatę zobowiązań oraz odsetek rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Słusznie wywiódł organ podatkowy, że opisane kwoty nie stanowią także kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. nie mają takiego charakteru odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wpłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407, z późn. zm). W konsekwencji opisane kwoty winny być kwalifikowane jako przychody podlegające opodatkowaniu. Pogląd ten ma w ocenie Sądu pełne umocowanie w treści przywołanych przepisów. W tym zakresie także skarżący nie neguje przyjętych przez organy podatkowe wniosków dotyczących ustalenia dochodu za 2009 r., a wyprowadzonych z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 21 i pkt 36 u.p.d.o.p. Zastrzeżenia skarżącego budzi natomiast kwalifikacja straty wykazanej w 2004 r. i wykluczenie jej odliczenia od dochodu za 2009 r. Jednakże również i w tym zakresie pogląd organów podatkowych wyrażony w treści decyzji obu instancji należy ocenić jako poprawny. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przepis ten w ust. 2 definiuje pojęcie dochodu. Jest nim nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei sposób ustalania dochodu określa art. 7 ust. 3 ww. ustawy. Powyższy przepis przewiduje zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, 2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22, 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, oraz strat przedsiębiorców (przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych) i przedsiębiorstw państwowych (pkt 4 i 5). Jednocześnie w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p ustawodawca definiuje także pojęcie straty uznając za nią nadwyżkę sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami oraz wskazuje sposób jej ustalania. Zastrzegając, zgodnie z art. 7 ust. 4 ww. ustawy, że w procesie tym nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3. W opinii Sądu, organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował przywołane przepisy, trafnie wywodząc, że chodzi w nich o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się - zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem - stratę poniesioną w okresie i w zakresie zwolnienia podatkowego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r., sygn. akt III RN 70/1997, publ. POP 2000/1/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 1991 r., sygn. akt III SA 5404/98, LEX Nr 38116). Po drugie, zasadnie stwierdził, że strata, którą skarżący zamierzał rozliczyć z uzyskanym dochodem dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p, nie można uwzględniać przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie, jak i kosztów uzyskania tych przychodów. W konsekwencji wywieść należało, że zrealizowane z tytułu prowadzenia statutowej działalności przychody i koszty nie mają znaczenia przy ustalaniu straty gdyż, zgodnie z art. 7 ust. 4 ww. ustawy, w tej operacji nie uwzględnia się ani przychodów ani kosztów, o których mowa w ust. 3. Inaczej rzecz ujmując, poza zainteresowaniem ustawodawcy podatkowego pozostają te przychody, z których dochody są zwolnione od opodatkowania lub nie podlegają opodatkowaniu. To samo odnosi się do kosztów uzyskania ww. przychodów. Nie biorą one udziału w rozliczeniach objętych materią podatkową na mocy powołanych wyżej przepisów. Stąd słusznie organ podatkowy odmówił stronie rozliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu z należnością leżącą poza zakresem opodatkowania (stratą osiągniętą w wyniku rozliczenia przychodów i kosztów zwolnionych od opodatkowania na mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ustawodawca podatkowy nie definiuje kategorii dochodu (straty) powstałego w wyniku rozliczenia przychodu (kosztu) podlegającego opodatkowaniu oraz zwolnionego (nie podlagającego opodatkowaniu). Lukę tę wypełnia piśmiennictwo i orzecznictwo sądów administracyjnych posługując się pojęciem dochodu (straty) podatkowej, na określanie wartości podlegających na mocy art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu oraz dochodu (straty) bilansowej na określanie wartości pozostających poza rozliczeniem podatku zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy. Oczywistym jest, że podmiot prowadzący działalność, w tym też gospodarczą, może generować obie kategorie należności, które jednak z uwagi na wyraźne zastrzeżenie ustawowe nie mogą być wzajemnie rozliczane. Może zatem zaistnieć sytuacja, tak jak w rozpoznawanej sprawie, w której podmiot w jednym okresie rozliczeniowym osiągnie stratę przy rozliczeniu przychodów i kosztów zwolnionych (nie podlegających opodatkowaniu), zaś w kolejnym dochód z działalności, która podlega opodatkowaniu. Jednakże jak wynika z przywołanych przepisów ustawodawca wyklucza ich wzajemne rozliczenie, co trafnie wyprowadził organ podatkowy z treści powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów. Przyjęte tam ustalenia i wnioski Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. W kontekście przywołanych przepisów oraz ich wykładni za chybione uznać trzeba zarzuty skargi podnoszące, że skoro w 2004 r. skarżący wykazał stratę to nie można mówić o dochodach zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a tym samym nie mamy do czynienia ze stratą bilansową. Treść powołanych przepisów stanowi wyraźnie, że w rozliczeniu należności o charakterze podatkowym nie mogą być uwzględniane tak przychody jak i koszty podlegające zwolnieniu od opodatkowania. Wyklucza to przyjęcie, iż w sytuacji gdy przychody (przeznaczone i wydatkowane na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) przewyższą wydatki o takim charakterze można mówić o stracie (podatkowej) w rozumieniu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Należy bowiem zauważyć, że wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie musi się - w świetle przywołanych definicji dochodu i straty - przekładać na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z akt sprawy i oświadczenia złożonego na rozprawie przez pełnomocnika strony, skarżący nie negował ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że w 2004 r. przedmiotem jego działalności były usługi w zakresie ochrony zdrowia i to w związku z ich realizacją osiągnął deklarowany wynik finansowy. W rezultacie słusznie przyjął organ podatkowy, że wykazana przez niego za ten okres rozliczeniowy strata ma charakter bilansowy a nie podatkowy. Przedstawioną interpretację powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 2147/11, wydanym w podobnym stanie faktycznym oraz w wyroku z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2634/11 (wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl). Z zaprezentowanego tam stanowiska wynika, że przyjęcie za prawidłowe wywodów przedstawionych w skardze przez skarżącego prowadziłoby do sytuacji, w której uzyskując dochód z działalności statutowej korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę z działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. Tym samym zarzuty zawarte w skardze – naruszenia art. 7 ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p ocenić trzeba jako niezasadne. Końcowo koniecznym jest odniesienie się do zarzutu pominięcia poglądów wyrażonych w interpretacjach indywidualnych, załączonych przez stronę do skargi. Po pierwsze załączone do skargi akty administracyjne nie były adresowane do skarżącego, co wyklucza możliwość korzystania z gwarancji ochrony przyznawanej podatnikom na mocy odrębnych przepisów. Po drugie, w ocenie Sądu, fakt, że w analogicznych stanach faktycznych organy podatkowe wydają odmienne rozstrzygnięcia, jakkolwiek, co należy podkreślić błędne, nie może stanowić podstawy do negowania rozstrzygnięcia prawidłowego, pomimo tego, że jest ono dla skarżącego niekorzystne. Uznając, że podnoszone w skardze zarzuty nie mają uzasadnienia, nie stwierdziwszy innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 Nr. 270) skargę oddalił.