I SA/Gl 953/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej K.p.a.) oraz art. 33, art. 34 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej u.p.e.a.) postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej zwany NUS) z dnia [...] (nr [...]) o odmowie uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec T. P. (dalej zwany stroną lub zobowiązanym) w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu organu odwoławczego wskazano, że organ I instancji wszczął na podstawie ww. tytułu wykonawczego postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego doręczając mu w dniu 15 grudnia 2012 r. odpis tytułu wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunków bankowych. Pełnomocnik strony złożył zarzuty, w których podniósł: naruszenie art. 2 i 3 § 1 ustawy egzekucyjnej poprzez wszczęcie i prowadzenie egzekucji, a także wydanie ww. tytułu wykonawczego wobec niewymagalnego zobowiązania podatkowego strony, tj. zarzut z art. 33 pkt 2 u.p.e.a.; naruszenie art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie w ramach prowadzonego postępowania zbyt uciążliwych dla dłużnika środków egzekucyjnych, tj. zarzut z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. oraz wniósł o uchylenie spornego tytułu wykonawczego i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając stanowisko pełnomocnik wskazał, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy nie zostało nigdy w sposób prawnie skuteczny doręczone stronie i jako takie nie weszło ono do obrotu prawnego, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji nie było wymagalne, a tytuł wykonawczy został wystawiony z naruszeniem art. 2 i art. 3 § 1 u.p.e.a. Pełnomocnik dodawał, że organ egzekucyjny nie może w sposób zupełnie dowolny dokonywać wyboru środka egzekucyjnego. Powinien wybrać środek przewidziany w ustawie, a spośród możliwych środków egzekucyjnych powinien zastosować środek lub środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Autor zarzutów dowodził, że zajęcie wszystkich rachunków bankowych strony w praktyce paraliżuje jej działalność gospodarczą, co z kolei może uniemożliwić spełnienie zobowiązania. Odcięcie podatnika od jedynego w zasadzie źródła przychodów nie jest logiczne, a organ egzekucyjny mógł zastosować inne wskazane w ustawie środki egzekucyjne, które byłyby mniej uciążliwe dla strony i gwarantowałyby spełnienie całości spornych zobowiązań w przyszłości. Pełnomocnik oświadczył, że zobowiązany dysponuje wieloma środkami trwałymi - zarówno ruchomościami jak i nieruchomościami, a także licznymi środkami transportu, których wartość pozwala na pełne zabezpieczenie roszczeń organów. Po rozpatrzeniu zarzutów NUS postanowieniem z dnia [...] odmówił uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec zobowiązanego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy z dnia [...]. Odnosząc się do kwestionowanej prawidłowości doręczenia postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności nieprawomocnej decyzji wymierzającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2007 r., będący jednocześnie wierzycielem dochodzonych przymusowo zaległości podatkowych NUS wyjaśnił, że pełnomocnictwo udzielone przez zobowiązanego jest pełnomocnictwem ogólnym, natomiast pełnomocnictwa do postępowania prowadzonego w sprawie nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, które jest postępowaniem odrębnym, nie złożono. Tym samym organ pełniąc również funkcję organu egzekucyjnego uznał, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało prawidłowo doręczone zobowiązanemu i weszło do obrotu prawnego. NUS nie uznał również zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Podkreślił przy tym, że w wyniku podjętych prób zajęć rachunków bankowych tylko jeden bank rozpoczął realizację przekazując [...] zł., co biorąc pod uwagę wysokość dochodzonych zaległości oznacza małą skuteczność dokonanych zajęć i nie może świadczyć o zbyt dużej uciążliwości zastosowanych środków egzekucyjnych. Na ww. postanowienie NUS pełnomocnik strony złożył zażalenie podtrzymując przy tym swoje wcześniejsze zarzuty. Dodatkowo podniósł, że adres zobowiązanego jest adresem do doręczeń, a zatem poborca skarbowy nie mógł tam nikogo zastać oraz podkreślał, że nie świadczy to o uchylaniu się strony przed egzekucją. Odnosząc się do wyjaśnień NUS dotyczących możliwości dokonywania niezbędnych wypłat z zajętego rachunku bankowego, pełnomocnik skonstatował, że biorąc pod uwagę skalę działalności i ilość dokonywanych płatności, każdorazowe występowanie do organu egzekucyjnego z umotywowanym wnioskiem o wyrażenie zgody na wypłatę środków z rachunku bankowego w okresie jednego miesiąca dałoby kilkaset lub więcej takich wniosków. Powołując się na powyższe oraz przytaczając ponownie argumentację zawartą w zarzutach z dnia [...] pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...]. Odnosząc się do podstawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podniesionych w zażaleniu tj. art. 33 pkt. 2 i pkt. 8 u.p.e.a. w postaci brak wymagalności obowiązku i zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ odwoławczy wskazał, że poza sporem w sprawie pozostaje, iż postępowanie egzekucyjne skierowane do zobowiązanego toczy się na podstawie tytułu wykonawczego NUS z dnia [...] wystawionego w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], której postanowieniem z dnia [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy podkreślił, że podniesiony przez pełnomocnika strony zarzut nieprawidłowego doręczenia ww. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności został wyjaśniony w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], utrzymującym w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi odrębne postępowanie, co rodzi obowiązek dla organu podatkowego pierwszej instancji doręczenia wydanego postanowienia - jako pierwszej czynności w tym postępowaniu - nie pełnomocnikowi, lecz samej stronie. Zaakcentowano, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego wobec strony było w dniu [...] w pełni wymagalne. W ocenie organu w świetle powyższego nie potwierdził się zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia [...] z uwagi na nieprawidłowe doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wskazał ponadto, że pełnomocnik zobowiązanego uzasadniając zarzut z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. w żaden sposób nie odniósł się do prawomocnego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (nr [...]), przesądzającego o wymagalności dochodzonego przymusowo zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za ostatnie cztery miesiące 2007 r. Organ odwoławczy uznając za bezzasadny zarzutu zastosowania w ramach prowadzonego postępowania zbyt uciążliwego dla dłużnika środka egzekucyjnego wywodził, że celem egzekucji jest jak najszybsze zaspokojenie dochodzonych od zobowiązanego należności poprzez zastosowanie przez organ środków egzekucyjnych dopuszczonych ustawą. Zgodnie z wytycznymi art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Organ podkreślał, że przepis ten daje podstawę do wyodrębnienia zasady stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązków, czyli zasady celowości oraz zasady stosowania środka najmniej uciążliwego. Organ egzekucyjny przy wyborze między dwoma środkami egzekucyjnymi, powinien kierować się zasadą stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku. Kolejność, w której wskazane są środki egzekucyjne w treści art. 1a pkt 12a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie determinuje następstwa ich stosowania. Dokonując wyboru między kilkoma środkami egzekucyjnymi, organ winien uwzględniać rodzaj środków, jakie ma do dyspozycji przy egzekucji tego obowiązku oraz okoliczności faktyczne danej sprawy. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika organ odwoławczy wywodził, że zamienne zastosowanie środka egzekucyjnego zaproponowanego przez stronę, czyli egzekucję z ruchomości zobowiązanego nie zapewni ani szybkiego, ani całkowitego zaspokojenia dochodzonych kwot, a będzie bardziej dotkliwe dla zobowiązanego, jeśli weźmie się pod uwagę koszty związane z tym środkiem egzekucyjnym. W ocenie organu proponowane jako zabezpieczenie ruchomości podatnik wykorzystuje w działalności gospodarczej, a więc przejęcie ich przez organ egzekucyjny w ramach prowadzonej egzekucji administracyjnej również może zagrozić funkcjonowaniem strony jako przedsiębiorcy. Organ nadmieniał ponadto, że zajęcie przez organ egzekucyjny rachunków bankowych zobowiązanego okazało się mało efektywne, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość dochodzonych zaległości i uzyskanej przez organ egzekucyjny w ramach realizacji zajęcia kwoty [...] zł. Organ podkreślał również, iż celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela, a ponieważ jest to forma przymusu, to stosowane w tym postępowaniu środki egzekucyjne są z reguły uciążliwe dla zobowiązanego. Jednak subiektywne odczucie zobowiązanego o uciążliwości środka egzekucyjnego nie uzasadnia zarzutu z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. W skardze na postanowienie organu odwoławczego pełnomocnik T. P. (dalej zwany skarżącym) zarzucał naruszenie art. 2 i 3 § 1 u.p.e.a. poprzez wszczęcie i prowadzenie egzekucji, a także wydanie tytułu wykonawczego wobec niewymagalnego zobowiązania podatkowego strony, tj. zarzut z art. 33 pkt 2 u.p.e.a.; naruszenie w art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie w ramach prowadzonego postępowania zbyt uciążliwych dla dłużnika środków egzekucyjnych, tj. zarzut z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. oraz wnosił o uchylenie skarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS w całości, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania podniósł, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego tytuł wykonawczy z dnia [...], wydany został na podstawie jedynie faktycznie wydanego postanowienia, o nadaniu nieostatecznej i niewykonalnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rygoru natychmiastowej wykonalności i jako taki jest całkowicie bezzasadny. W ocenie pełnomocnika postanowienie to nie zostało bowiem nigdy w sposób prawnie skuteczny doręczone stronie i jako takie nie weszło nigdy do obrotu prawnego - zatem w sensie prawnym nie istnieje. Zostało ono bowiem doręczone nie pełnomocnikowi strony, który w ramach postępowania podatkowego został ustanowiony przez stronę, lecz na adres strony. Jeżeli zaś postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach postępowania podatkowego, to przedmiotowe postanowienie należało doręczyć pełnomocnikowi strony. Skoro zatem decyzji nieostatecznej (która nieostateczna pozostaje nadal) nie został w sposób prawnie skuteczny nadany rygor natychmiastowej wykonalności, to zobowiązanie podatkowe wynikające z tejże decyzji nie jest wymagalne, co prowadzi do konkluzji, że organ wszczął postępowanie egzekucyjne i wydał tytuł wykonawczy z naruszeniem art. 2 i 3 § 1 u.p.e.a., t.j. wszczął i prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec niewymagalnego i spornego zobowiązania podatkowego strony. Pełnomocnik podkreślał, że strona we wskazanym zakresie zgłaszała zarzut z art. 33 pkt 2 u.p.e.a., w świetle którego podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. W ocenie pełnomocnika z punktu widzenia powszechnie obowiązującego prawa nie ma jakichkolwiek podstaw do egzekucji w trybie administracyjnym należności, które nie są wymagalne i z tego punktu widzenia działanie organu egzekucyjnego jest bezprawne. Nie można bowiem przymuszać podatnika do spełnienia obowiązku przed terminem przewidzianym dla tegoż obowiązku w ustawie. Autor skargi podkreślał, że stosownie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), konkretnie art. 21 § 2 i 3, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jeżeli jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, winien on wydać decyzję, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja taka podlega wykonaniu w momencie uprawomocnienia się, t.j. w chwili gdy staje się ostateczna albo gdy zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności (co w niniejszej sprawie w sposób prawnie skuteczny nie nastąpiło). Pełnomocnik podkreślał, że tylko wtedy można żądać od podatnika, aby ten spełnił swoje zobowiązane w określonej wysokości, nie można pod żadnym pozorem czynić tego wcześniej. Organ egzekucyjny wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne, a także wydał tytuł wykonawczy w stosunku do zobowiązania niewymagalnego, a wiec uczynił to bezprawnie. Autor skargi w dalszej części uzasadnienia skargi wywodził, że pomimo wskazania powyższych okoliczności organ odwoławczy uznał, iż postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone w sposób prawidłowy, weszło do obrotu prawnego, a zatem twierdzenie strony o oparciu postępowania egzekucyjnego na bezzasadnym tytule wykonawczym nie zasługuje na uwzględnienie. Negując stanowisko organu pełnomocnik odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Ke 180/13), którego fragment zacytował oraz podkreślił, że organ sam potwierdza w treści skarżonego postanowienia, iż doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dokonane zostało z pominięciem pełnomocnika, a co dowodzi, że zarzut strony uznać należało za słuszny. W dalszej części uzasadnienia strona skarżąca podkreślała, że postępowanie egzekucyjne musi być przede wszystkim skuteczne, a organ egzekucyjny powinien zastosować środek egzekucyjny lub środki, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku. Jednocześnie nie może on w sposób zupełnie dowolny dokonywać wyboru środka egzekucyjnego. Powinien wybrać środek przewidziany w ustawie, a spośród możliwych środków egzekucyjnych przy egzekucji obowiązku określonego rodzaju, powinien zastosować środek lub środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Ustawodawca nie określił, które środki są bardziej lub mniej uciążliwe dla zobowiązanego. Nie wskazał on ponadto, kto ma ocenić dolegliwość środka egzekucyjnego - czy sam zobowiązany, czy organ egzekucyjny. Wprawdzie ustawodawca w art. 1a pkt 12 lit. a) oraz art. 1a pkt 12 lit. b) u.p.e.a. dokonał określonej hierarchizacji środków egzekucyjnych, to jednak nie wyznaczył sztywno kolejności, w jakiej powinny być stosowane środki egzekucyjne, pozostawiając tę decyzję do oceny organu egzekucyjnego. Pełnomocnik podkreślał, że podobne stanowisko zajmuje Naczelny Sąd Administracyjny, twierdząc, że to sam organ egzekucyjny ocenia, który środek prowadzi bezpośrednio do celu i który jest środkiem najłagodniejszym (wyrok NSA z 18 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2983/95 - niepublikowany). Autor skargi, w dalszej jej części wywodził, że argumenty organu dotyczące działań NUS w zakresie zajęć rachunków bankowych strony, "budzą najwyższe zdziwienie". Zajęcie wszystkich rachunków bankowych strony w praktyce paraliżuje jej działalność gospodarczą, co z kolei może uniemożliwić jej spełnienie zobowiązania, które pozostaje nadal sporne pomiędzy stroną a organami skarbowymi. Odcięcie podatnika od jego jedynego w zasadzie źródła przychodów nie jest logiczne z punktu widzenia organu egzekucyjnego, który powinien dążyć do uzyskania całej żądanej przez siebie kwoty, gdyż odzyskanie całej kwoty jest nie tyle jego zadaniem ile obowiązkiem. Zastosowanie jednakże takich środków, w praktyce spowodować może zakończenie wykonywania działalności gospodarczej przez stronę, zwolnienie zatrudnianych przez nią pracowników, zaprzestania płacenia przez nią podatków i innych danin publicznych, pogorszenie sytuacji jej kontrahentów oraz w konsekwencji - nie spełnienie (nadal spornego) zobowiązania podatkowego będącego podstawą bezprawnej egzekucji. Działanie organu jest ponadto zbyt uciążliwe dla strony, gdyż mógł on zastosować inne wskazane w u.p.e.a. środki egzekucyjne, które również wskazywała strona, a byłyby one nie tylko mniej uciążliwe dla strony, ale również gwarantowałyby spełnienie całości spornych zobowiązań w przyszłości - wszak strona w ramach prowadzonej działalności dysponuje wieloma środkami trwałymi - zarówno ruchomościami jak i nieruchomościami, a także licznymi środkami transportu. Wartość tych środków pozwala na pełne zabezpieczenie roszczeń organów, gdyby organ zatem zastosował inne dopuszczalne prawem środki - w tym wypadku zabezpieczenie spornego zobowiązania na środkach trwałych podatnika, to mógłby on kontynuować bez większych przeszkód swą działalność gospodarczą i zabezpieczyć źródło swoich dochodów, a jednocześnie interesy budżetu państwa byłyby w odpowiedni sposób zabezpieczone. Autor skargi wskazał również, iż wątpliwości strony budzi akceptacja organu odwoławczego działań organu egzekucyjnego, który wystosował zawiadomienia do dwudziestu siedmiu różnych banków działających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pełnomocnik zadał również pytanie o to na jakiej podstawie prawnej organ wystosował zawiadomienia do banków, w których podatnik nie ma i nigdy nie miał rachunków bankowych? Zdaniem pełnomocnika działając w ten sposób NUS zniszczył reputację podatnika jako rzetelnego klienta, a skutki tego działania podatnik będzie odczuwał w przyszłości, chcąc np. zaciągnąć kredyt lub skorzystać z innych instrumentów bankowych (np.: factoring wierzytelności). Na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze oraz podkreślał, że w wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Gl 899/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił pogląd skarżącego, że nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej i w związku z powyższym oraz z uwagi na złożoną od tego wyroku skargą kasacyjną wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W piśmie z dnia 13 stycznia 2014 r. organ odwoławczy odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania uznał go na obecnym etapie postępowania za niezasadny. Organ wskazał również na to, że decyzja pierwszoinstancyjna wymieniona w spornym tytule wykonawczym została w międzyczasie utrzymana w mocy w postępowaniu odwoławczym, a co w konsekwencji oznacza potwierdzenie wymagalności zaległości podatkowych skarżącego, które wobec ich nie uregulowania podlegają egzekucji. Na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2014 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując wadliwość doręczenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji oraz uciążliwość zastosowanych środków egzekucyjnych, a także podkreślając, że obecnie skarżący był zmuszony do zaprzestania działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy p.p.s.a.). Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Stan faktyczny sprawy jest niemal bezsporny i został zaprezentowany przy okazji opisu stanowisk strony oraz organów egzekucyjnych. W ocenie Sąd brak jest zatem konieczności jego ponownego powtarzania. Sąd przyjmuje jako prawidłowe ustalenia jakie w zakresie stanu faktycznego poczyniły organy obu instancji. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do zbadania legalności działania organów egzekucyjnych tj. oceny zasadności zarzutów wywiedzionych przez stronę skarżącą na prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne, którego podstawą była nieostateczna decyzja pierwszoinstancyjna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, przy czym postanowienie o rygorze doręczono bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym. To ostatnie doprowadziło stronę skarżącą do przekonania o zasadności zarzutu z art. 33 pkt. 2 u.p.e.a. w postaci wydania tytułu wykonawczego wobec niewymagalnego zobowiązania podatkowego. Podnoszony był również zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Wskazać na wstępie należy, iż poza sporem pozostaje, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej UKS) decyzją z dnia [...] określił skarżącemu wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za niżej wymienione okresy rozliczeniowe oraz następujące kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej u.p.t.u.) za wrzesień 2007 r. – [...] zł., październik 2007 r. – [...] zł., listopad 2007 r. – [...] zł., grudzień 2007 r. – [...] zł. Decyzji UKS z dnia [...], postanowieniem z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a co następnie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] To ostatnie postanowienie zostało wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Gl 899/13) uchylone z uwagi na jego wadliwe doręczenie bezpośrednio stronie, a nie ustanowionemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi, który w przedmiotowym postępowaniu wywodził zasadność zarzutu z art. 33 pkt. 2 u.p.e.a. Wskazać także przyjdzie, że ww. wyrok nie jest prawomocny, albowiem organ wywiódł skargę kasacyjną, która oczekuje na rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdaniem składu orzekającego z uwagi na brak prawomocności ww. wyroku, a także na odrębność przedmiotowego postępowania egzekucyjnego oraz inne podniesione w uzasadnieniu zasadnym było oddalenie skargi. Sąd wskazuje, że postanowił nie uwzględnić wniosku pełnomocnika strony skarżącej o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu rozpatrzenia ww. skargi kasacyjnej, a to ze względów wyrażonych w uzasadnieniu, w tym z uwagi na to, że ocena legalności działań organu egzekucyjnego dokonywana jest na moment wydania zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W ocenie Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, organ działał zgodnie z prawem nie uwzględniając zarzutów pełnomocnika skarżącego. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu opartego o pkt. 2 art. 33 u.p.e.a. opartego o brak doręczenia pełnomocnikowi postanowienia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji UKS z dnia [...] będącej podstawą wystawienia spornego tytułu wykonawczego tj. brak wymagalności obowiązku, przyjdzie wskazać, że skoro decyzji nieostatecznej będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to organ egzekucyjny był uprawniony do egzekwowania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji. Podkreślenia wymaga to, że na etapie postępowania egzekucyjnego organ nie bada wymagalności obowiązku, sprowadzającego się w tym przypadku do zbadania prawidłowości doręczenia postanowień o nadaniu decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności. Fakt doręczenia postanowień dotyczących nadania decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności może być przedmiotem badania w postępowaniu toczącym się przed organem podatkowym, który wydał to postanowienie i w tym przypadku z powodów podniesionych w uzasadnieniu nie ma znaczenia okoliczność, że wierzyciel jest jednocześnie organem podatkowym i egzekucyjnym. Na stanowisko Sądu ma w analizowanym przypadku brak prawomocnego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 1378/08 "(...) krytycznie też ocenić należy argumentację Sądu pierwszej instancji odwołującą się do treści art. 34 § 1 upea, z której wynika, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem uprawniony jest do badania poprawności doręczenia decyzji będącej podstawą tytułu wykonawczego, tak samo jak wierzyciel wypowiadający się w zakresie zgłoszonych zarzutów (...). Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie." Dodatkowo należy podkreślić, że rolą organu egzekucyjnego nie jest przesądzenie kwestii odrębności postępowania w sprawie nadania decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności od postępowania głównego - wymiarowego. Tymczasem ocena prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności jest tylko konsekwencją przesądzenia powyższej kwestii. Jest to więc dodatkowy argument świadczący o braku kognicji organu egzekucyjnego w zakresie weryfikacji prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności przy badaniu zasadności wniesionego zarzutu. Sam fakt, że pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi wskazuje na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, której organy egzekucyjne w ogóle nie stosują świadczy o niezasadności tej argumentacji. Wobec powyższego podnoszenie kwestii odrębności postępowania w sprawie nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności oraz związany z tym zarzut nieprawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu ww. decyzji wymiarowej UKS rygoru natychmiastowej wykonalności, z przyczyn podanych wyżej pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Wskazać także przyjdzie, że gdyby nawet przyjąć pogląd pełnomocnika to powyższe naruszenie prawa mogłoby odnieść skutek tylko wtedy, gdy miało ono istotny wpływ na przedmiotowe postępowania, a czego Sąd nie stwierdził. W szczególności przyjdzie zauważyć, że strona skarżąca w ustawowym terminie złożyła zarzuty egzekucyjne, ale i zażalenie na postanowienie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro zatem organy egzekucyjne nie były uprawnione do badania prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to należało uznać zarzuty naruszenia art. 2, art. 3 § 1 i 33 pkt. 2 u.p.e.a. polegające według skarżącej na bezprawnym wszczęciu i prowadzeniu egzekucji oraz wydaniu tytułu wykonawczego wobec niewymagalnego zobowiązania podatkowego za bezzasadne (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia16 marca 2011 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 715/10). Jeszcze raz należy podkreślić, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego może być decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W momencie wystawienia tytułu wykonawczego organ egzekucyjny dysponował wiedzą o doręczeniu pełnomocnikowi decyzji wymiarowej, która została zaskarżone do organu odwoławczego oraz doręczeniu stronie przez organ podatkowy postanowienia o nadaniu przedmiotowym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności. W tej sytuacji skoro kwestia badania prawidłowości doręczenia tego postanowienia, jak wykazano wyżej, pozostaje poza sferą kompetencji organu egzekucyjnego rozpoznającego zarzuty w trybie art. 33 pkt 2 u.p.e.a., nie można było skutecznie postawić organom zarzutu braku wymagalności obowiązku i w związku z tym niedopuszczalności egzekucji. W konsekwencji powyższego należy uznać, że zarzut braku prawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej UKS z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności pomija kontekst systemowy art. 33 pkt 2 u.p.e.a. i z tego powodu nie może być uwzględniony. Podkreślić zatem należy, że dopiero prawomocne wzruszenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności mogłoby w realiach przedmiotowej sprawy przynieść pożądany przez stronę skarżącą skutek. Mając na uwadze zarzuty skargi przyjdzie w dalszej kolejności wskazać, że stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. W świetle przytoczonego przepisu, w ocenie Sądu, przepis ten statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Wskazać należy, iż celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 9 lutego 2000 r.; sygn. akt I SA/Gd 213/98, LEX nr 40392). W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Katalog środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych został określony w art. 1a pkt 12 a u.p.e.a. (skonkretyzowany w dziale II ustawy) i obejmuje egzekucję z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego lub ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych, innych wierzytelności i praw majątkowych, z ruchomości, nieruchomości, z ułamkowej części nieruchomości oraz użytkowania wieczystego. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny, wobec braku uprzedniego spełnienia obowiązku ciążącego na zobowiązanych zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego. Uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, nie można było uznać, że zastosowano zbyt dolegliwy środek egzekucyjny. "Uciążliwość" w świetle art. 33 ustawy to dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności powodująca niemożność czy utrudnienia codziennym funkcjonowaniu dłużnika. W ocenie Sądu skarżący takich przesłanek nie wykazał bowiem za takowe nie można uznać twierdzeń o potencjalnej możliwości utraty zaufania banków i dobrego imienia przez skarżącego, zdolności kredytowej, ani nawet nie udokumentowanych przez stronę trudności w prowadzeniu działalności gospodarczej, czy nie udokumentowane niczym jej zaprzestanie. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej przyjdzie wskazać, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec dłużników Skarbu Państwa jest ustawowym obowiązkiem urzędu skarbowego, a zatem wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem czy wszcząć egzekucję. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie warunkuje podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Egzekucję wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i nie jest potrzebna zgoda dłużnika (art. 26 § 1 ustawy). Stosownie zaś do treści art. 28 powyższej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to wierzyciel może wskazać środek egzekucyjny, a nie zobowiązany. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i wobec tego orzekł o jej oddaleniu (art. 151 ustawy p.p.s.a.).